解説記事2020年12月28日 税務マエストロ 居住用現住建造物を取得した場合の課税仕入れの用途区分（2020年12月28日号・№864）

税務マエストロ
居住用現住建造物を取得した場合の課税仕入れの用途区分
＃256
熊王征秀（税理士）

略歴
学校法人大原学園に税理士科物品税法の講師として入社し、在職中に酒税法、消費税法の講座を創設。その後、会計事務所勤務を経て税理士登録、独立開業。『消費税トラブルの傾向と対策』等、著書多数。
現在
東京税理士会会員相談室委員
東京税理士会調査研究部委員
東京地方税理士会税法研究所研究員
日本税務会計学会委員大原大学院大学教授

　今月は、居住用の現住建造物を販売目的で取得した場合の課税仕入れの用途区分について、ムゲンエステート事件（東京地裁令和元年10月11日-TAINZコードZ888-2276）（以下「M事件」という）とエー・ディー・ワークス事件（東京地裁令和2年9月3日-TAINZ未登載）（以下「A事件」という）を比較しながら、その判決内容を検証する。

　事業者が取得した建物について、個別対応方式により仕入控除税額を計算する場合には、その物件の用途により、図表1のように課税仕入れ等の税額を区分することになる。

　販売用の建物は、その取得費が建物の売上高と紐付きになること、貸店舗や貸事務所として賃貸するために建物を取得した場合には、その取得費は課税される家賃収入と紐付きになることから共に課税売上対応分に区分することができる。これに対し、居住用として賃貸するために建物を取得した場合には、その取得費は非課税となる家賃収入と紐付きになることから非課税売上対応分に区分することとなり、結果、旧法においては仕入控除税額はゼロとなる（令和2年度改正により、居住用賃貸建物は仕入税額控除の適用除外物件とされている。）。
　では、居住用の現住建造物を販売目的で取得した場合には、その取得費の用途区分は図表2のいずれになるのであろうか？

　中古マンションを買い取って再販する場合には、入居者が多ければ購入者が収受する家賃収入も増加するため、物件の価値が高まることになる。そこで、中古マンションの買取・再販事業の場合には、入居者がすでに居住している状態の中古マンション（現住建造物）を買い取り、改装などによりバリューアップして空室をなくしてから物件を売却することになる。
　居住用の現住建造物を販売目的で取得した場合には、取得から売却までの期間中の賃料（非課税）収入は物件を購入した事業者に帰属することになる。その後、物件を売却した場合には、建物の売却収入には消費税が課税されることとなるため、建物の取得費の用途区分が実務上重要になってくるのである。

　建物の取得を最終目的である販売のためのものと認識した場合、その取得費は課税売上対応分に区分されるため全額が仕入税額控除の対象となる。これに対し、取得した建物は賃貸を経たうえで販売されるものであることから、取得から販売までの期間中に発生する賃料（非課税）収入と建物売却（課税）収入のいずれにも対応するものと認識した場合、その取得費は共通対応分に区分することとなるため、課税売上割合を乗じた部分だけが仕入税額控除の対象となる。
　結果、住宅家賃収入や土地売却収入などの非課税売上高も含めた課税期間中の売上高のトータルで課税売上割合を計算し、建物の取得費に含まれる課税仕入れ等の税額を按分計算することとなるため、課税売上対応分に区分した場合と比較して著しく仕入税額控除が制限され、不利な扱いを受けることとなる。

　中古マンションの買取・再販事業を営むM社とA社（原告）は、入居者がすでに居住している状態の中古マンション（現住建造物）を買い取り、改装後に物件を売却している。
　いずれの原告も、建物の取得費は建物の売却収入と紐付きになることから課税売上対応分であり、取得費の全額が仕入税額控除の対象になるものと主張したのに対し、被告税務署長は、建物の取得費は建物の売却収入だけでなく、物件保有期間中の住宅家賃収入にも対応することから共通対応分に区分するものとして更正処分を行った。
　本件訴訟（東京地裁）では、M事件は原告敗訴となったのに対し、A事件は原告勝訴となる真逆の判決が下されている。

　M事件では、原告の「……建物から生じた売上げ全体に占める住宅貸付けに係る売上げの割合はほぼ10%にも満たない……」との主張に対し、裁判所は「……非課税売上げの割合が非常に小さい場合が生じるとしても、そのことが課税の累積の排除の観点から直ちに認容されないとまではいえず……」として、原告の主張には理由がないとしている。
　これに対し、A事件では、用途区分に係る小括において次のような判示がされている。

　A事件では、物件の賃料収入と販売収入の合計額に占める賃料収入の割合が小さいことを、課税売上対応分に区分する根拠としているようであるが、このような曖昧な根拠を基に課税仕入れの用途区分を判断するということになると、その境界線がわからなくなりはしないだろうか？

　上記の割合がどの程度までなら課税売上対応分に区分することができるのであろうか？判示に示してある5%あるいは10%という割合は本件取引の結果として導き出された数値であり、他の事例についてまでこの数値を準用することはできないように思われる。
　また、A事件では、物件の保有期間中に生ずる賃料収入は不可避的に生じる副産物であるという解釈をしているようであるが、こういった付随的な収入は課税仕入れの用途区分の判断にあたり、一切考慮する必要はないということなのであろうか？

　国税庁では、預金利子がある場合の用途区分について、次のようなQ&Aをホームページにアップしている（「95%ルール」の適用要件の見直しを踏まえた仕入控除税額の計算方法等に関するQ&A〔Ⅰ〕【基本的な考え方編】−平成23年6月の消費税法の一部改正関係（平成24年3月　国税庁消費税室））

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【個別対応方式における用途区分（預金利子がある場合の用途区分）】

（答）
　課税売上対応分として特定されない事務費等の課税仕入れ等については、共通対応分として区分することとなります。
　個別対応方式により仕入控除税額を計算する場合には、その課税期間中において行った個々の課税仕入れ等について、必ず、課税売上対応分、非課税売上対応分及び共通対応分に区分する必要があり、この用途区分は、原則として課税仕入れ等を行った日の状況により、個々の課税仕入れ等ごとに行う必要があります（基通11−2−18、基通11−2−20）。
　預金利子を得るためにのみ必要となる課税仕入れ等はないとのことですが、消費税が非課税となる預金利子が事業者の事業活動に伴い発生し、事業者に帰属するものであることからしても、例えば、総務、経理部門等における事務費など、課税売上対応分として特定されない課税仕入れ等については、共通対応分として区分することとなります。

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　非課税売上高が預金利子しかない家電製品の販売会社は、事業用資金を銀行に預け入れた結果として預金利子を収受するわけであるから、この預金利子はまさしく副産物である。
　A事件の判示に沿って解釈すると、課税仕入れの用途区分にあたっては、販売管理費のすべてを課税売上対応分に区分することができるのであろうか……？？？
　A事件の判示によれば、この国税庁のQ&Aは誤っているということになりはしないだろうか？このような解釈で課税仕入れの用途区分をするとなると、個別対応方式の考え方が根底から崩れるような気がしてならない。

　消費税法30条2項1号では、課税売上対応分のことを「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」という用語により表現しているが、「要したもの」ではなく「要するもの」と書かれていることに注意する必要がある。つまり、用途区分は最終目的ではなく、課税仕入れを行った日の状況により判断することとなるのである。ただし、課税仕入れ等を行った日においては用途が未確定の場合において、その課税期間の末日までに用途が明らかにされた場合には、その課税期間末の状況により区分することも認められている（消基通11−2−20）。
　なお、課税売上対応分に区分して仕入控除税額を計算した課税期間の翌課税期間以後において、その当初の用途が変更になったとしても、前課税期間以前にさかのぼって修正申告をする必要はない（DHCコンメンタール消費税法第2巻3231）。
　ただし、課税（非課税）業務用の調整対象固定資産を3年以内に非課税（課税）業務用に転用した場合には、転用日の属する課税期間で税額調整が義務付けられている（消法34−35）。
　では、仕入時に用途が確定していたものを申告前に用途変更した場合には、実際の申告時の用途は変更前と変更後のどちらになるのであろうか……。この点について、消費税法基本通達11−2−20（課税仕入れ等の用途区分の判定時期）には「……課税仕入れを行った日……の状況により行うこととなる……」と書かれているので、期末までに用途が変更になったとしても、当初の目的（用途）により区分をすることになる。そうでないと、課税期間を1か月に短縮している事業者と1年サイクルで申告している事業者とで取扱いが異なることとなり、適切でない。この解釈は、下記のQ&Aからも読み取ることができる（「95%ルール」の適用要件の見直しを踏まえた仕入控除税額の計算方法等に関するQ&A〔Ⅱ〕【具体的事例編】−平成23年6月の消費税法の一部改正関係（平成24年3月　国税庁消費税室）より抜粋）。

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【販売目的で取得した土地を資材置場として利用している場合の造成費】

（答）
　個別対応方式により仕入控除税額を計算する場合には、課税仕入れ等について、①課税売上対応分、②非課税売上対応分、③共通対応分に区分することとされていますが、この場合の「非課税売上対応分」とは、非課税資産の譲渡等を行うためにのみ必要な課税仕入れ等をいうこととされており、販売用の土地の造成費用はこれに該当するものとされています（基通11−2−15）。
　また、この課税仕入れ等が非課税売上対応分に該当するかの区分は、課税仕入れを行った日の状況により行うこととされています（基通11−2−20）。
　したがって、質問の造成工事の費用については、販売の目的で取得した土地についての造成費用ですから、一時的に自社の資材置場として使用しているとしても、非課税売上対応分となります。

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　上記のQ&Aは、販売目的で取得した土地を造成し、一時的に資材置場として使用した後で、最終的に造成土地として販売するものである。（答）にも明記されているように、販売目的で取得した土地であるから造成費用を非課税売上対応分に区分するのである。あくまでも取得時の用途により区分するのであり、最終目的により非課税売上対応分に区分するという意味ではない！
　また、販売目的で取得した建物を、資金繰りなどの事情により一時的に賃貸する場合であっても、その建物の取得費は課税売上対応分に区分することができることになる。下記の消費税審理事例集を参考に、用途区分の考え方を整理していただきたい。

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【譲渡用住宅を一時期賃貸用に供する場合の仕入税額控除】
　消費税審理事例集（非公開）10−176

（答）
　購入物件は分譲することを目的として取得したマンションであり、課税仕入れの時点では課税資産の譲渡等にのみ要するものに該当することは明らかであることから、仮に一時的に賃貸用に供されるとしても、継続して棚卸資産として処理し（宅地建物取引業者の免許を取得するまでの間は固定資産として処理する場合を含む。）、将来的には全て分譲することとしているものについては、法第30条第2項第1号イの課税資産の譲渡等にのみ要する課税仕入れに該当するものとして取り扱って差し支えない。
　また、これにより課税資産の譲渡等にのみ要するものとして全額控除したものを取得後3年以内に賃貸用住宅に供する場合であっても、棚卸資産であり固定資産ではないことから、法第34条第1項に規定する課税業務用調整対象固定資産を非課税業務用に転用した場合の仕入れに係る消費税額の調整をする必要はない。

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　M事件において原告は、「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の意義について、「直接、間接を問わず、また、現実に譲渡等を行った時期を問わず、その対価の額が最終的に課税資産の譲渡等のコストを構成することが予定されている課税仕入れをいうのであり、より完結にいうと、課税仕入れの時点において当該課税仕入れの対価の額が課税資産の譲渡等の原価を最終的に構成することが予定されている課税仕入れをいう」と主張している。
　居住用の現住建造物を販売目的で取得した場合には、会計上は棚卸資産として計上し、原則として減価償却はしないことになる。こういった理由から、取得費（対価の額）が最終的に課税資産（販売用建物）の譲渡等のコストとなるのであり、賃料収入には全く対応していないことから建物の取得費は全額を課税売上対応分に区分するべきであるという意見がある（T&Amaster緊急対談　消費税「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈（1）〜（4）No.739〜740・742〜743、速報税理2018.9.1（26〜34頁））。
　しかし、消費税にはそもそも企業会計や法人税のような期間損益計算の概念、費用収益対応の概念がないのである。よって、用途区分の判断についてだけ、企業会計の概念を借用することには無理があるように思われる。よって、課税（非課税）売上高と明確な対応関係のない課税仕入れはすべて共通対応分に区分せざるを得ないのではなかろうか？

　販売目的で居住用の現住建造物を取得した場合には、その取得費は非課税となる家賃収入と課税される建物の売却金額のいずれにも対応するものであるから共通対応分に区分することになるものと思われる（私見）。筆者は平成23年度改正の前に、本件に類似する事例について、何件かの税務相談を受けたことがあるが、この時から既に、販売目的で取得した居住用の現住建造物は共通対応分に区分するように指導がされていたようである。ストックオプションのように、ある日突然に解釈が変更されたわけではない。
　ただ、実際には各所轄税務署の調査官のレベルがバラバラであり、誤った申告を長年にわたり放置してきたこともまた事実である。これは間違いなく上級庁の職務怠慢である。「いままで課税売上対応分に区分して申告し、税務調査で何も指摘されずにきたものが、今回の調査では突然に共通対応分に区分して修正申告をするように指導された」という税務相談を筆者は何回も受けている。おそらくは、平成23年度の「95%ルール」の改正に伴い、用途区分の適用を厳格にするよう上級庁から所轄税務署に対して指令が下されたのであろう。結果、にわかに現場でのトラブルが多発しているように思われるのである。
　それが正しい指導だとしても、あまりにも遅きに失した感は否めない。また、取扱物件が高額であることからも、修正申告や更正処分による増差税額は多額になることが多いようである。被害を受けた納税者や税理士にしてみれば、騙し討ちを喰らったように感じてしまうのはある意味当然のことである。
（注）M事件における平成25年12月課税期間〜平成27年12月課税期間の増差税額（消費税及び地方消費税の合計額）は556,418千円、過少申告加算税は83,385千円である。
　令和2年度改正により、現住建造物（居住用賃貸建物）は取得時の仕入税額控除が制限されることとなった。ただし、居住用賃貸建物は、取得日から調整期間の末日までの間に譲渡することにより、物件ごとに計算した課税譲渡等割合により調整税額を計算し、取戻控除ができることになる（2020年11月2日号−No.856参照）。この改正により、今後は現住建造物の取得に伴う課税仕入れの用途区分に関する実務上のトラブルは解消されることになるだろう。

＜計算例＞