解説記事2013年09月09日 【法令解説】 事業承継税制の見直しについて～中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律施行規則の改正～（2013年9月9日号・№514）

法令解説
事業承継税制の見直しについて
～中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律施行規則の改正～
　経済産業省中小企業庁事業環境部財務課　川越敦史

Ⅰ はじめに
　中小企業経営者の高齢化が進んでいる。2013年版の中小企業白書（脚注1）では、中小企業経営者の平均引退年齢を30年以上前と比較した場合に、中規模企業では61.3歳から67.7歳に、小規模事業者は62.6歳から70.5歳にまで上昇しているとの調査結果が示されている。また、（株）帝国データバンクの調査（脚注2）によると、売上規模別の社長の平均年齢について、1億円未満では52.4歳（1990年）が59.3歳へ6.9歳も上昇しており、100億円未満の場合が1.7歳の上昇であることと比べると、売上規模の小さい中小企業ほど社長の高齢化が進んでいることが示されている。中小企業の事業承継の円滑化を図ることは、我が国にとって喫緊の課題である。
　他方、事業承継は、後継者の確保・育成といった「ヒトの承継」、自社株式などの「資産の承継」、中小企業が持つ技術やノウハウなどの「経営資源の承継」といった、さまざまな取組が必要となるものであり、一定の準備期間を要する。したがって、円滑な事業承継のためには、早期から計画的に取り組むことが極めて重要となる。
　円滑な事業承継の妨げとなりうる問題として、従来から民法の遺留分による自社株式の分散化、代替わりに伴う信用力の低下による資金調達の困難化、株式をはじめとする事業用資産の承継に伴う多額の相続税負担などが指摘されてきた。このため、これらの問題に対応すべく、平成20年5月に「中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律（平成20年法律第33号。以下「経営承継法」という。）」が公布され、同年10月から施行（遺留分に係る民法の特例は平成21年3月施行）されるとともに、非上場株式等に係る相続税・贈与税の納税猶予制度（以下「事業承継税制」という。）が平成21年度税制改正で創設されることになった。
　この事業承継税制については、制度適用の前提として経済産業大臣の認定を受けることが必要となっているが、制度開始より4年半以上が経過した平成25年6月30日時点において、当該認定の件数は合計676件にとどまっている。
　このため、平成25年度税制改正において、制度の使い勝手を向上する等の観点から適用要件の緩和や手続の簡素化などの見直しが行われることが決定され、「所得税法等の一部を改正する法律（平成25年法律第5号）」において租税特別措置法（昭和32年法律第26号。以下「措法」という。）が一部改正されるとともに関係政省令についても一部改正が行われた。また、これにあわせて「中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律施行規則等の一部を改正する省令（平成25年経済産業省令第35号）」（以下「一部改正省令」という。）が平成25年7月1日に公布され、一部を除き平成27年1月1日に施行されることとなった。
　本稿においては、この一部改正省令による改正後の中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律施行規則（以下「新規則」という。）について、その改正内容の概要を中心に述べる。なお、本稿中意見にわたる部分は、筆者の個人的見解であることを予めお断りしておく。

Ⅱ 改正の概要

1 親族限定要件の廃止 　一部改正省令による改正前の中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律施行規則（以下「旧規則」という。）においては、経済産業大臣の認定要件として、会社の株式等を贈与や相続等によって取得した後継者は、当該株式等を保有していた会社経営者の「親族」であることが必要とされていた（旧規則第6条第1項第7号ト（2）、同第8号ト（2）、第13条第1項第8号ほか）。今回の改正により、この親族要件は撤廃され、後継者が会社経営者の親族ではない者であっても経済産業大臣の認定を受け、事業承継税制を利用することができるようになる。
　近年の後継者難を背景に、中小企業の事業承継は親族内の承継に限らず、親族以外の役員や従業員、社外の第三者を後継者とする場合が増加している。しかしながら、事業承継税制はこれまで後継者を経営者の「親族」に限定する要件を課していたことから、親族外の者を後継者とした場合には、制度を利用することはできなかった。改正後は、親族に限らず適任者を後継者とする事業承継全般が、事業承継税制の適用対象とされることになる。

2 役員退任要件の緩和 　旧規則では、贈与者（会社経営者）は、受贈者（後継者）に対して会社の株式等の贈与を行うときに「会社の役員を退任」していることが経済産業大臣の認定要件とされていた（旧規則第6条第1項第7号ト（8））。また、贈与者（会社経営者）は、受贈者（後継者）の贈与税の申告期限の翌日から5年間の認定有効期間内に、役員（会社から給与の支給を受ける役員に限る。）に復帰してはならないこととされていた（旧規則第9条第2項第21号）。
　しかし、株式等の贈与者（会社経営者）の持っている長年かけて培ってきた信用力は、中小企業が事業活動を継続していく上で重要なものであることが多い。後継者に代表権を譲ったとしても、しばらくの間は贈与者（会社経営者）の信用力を活用することが、事業承継の初期における中小企業の経営の安定にも資すると考えられる。
　このような点などを踏まえ、今回の改正では、贈与者（会社経営者）が贈与を行うときに会社の「代表者」を退任していることを経済産業大臣の認定要件とするよう改めることになった。つまり、従来のように役員を退任することまでは求められず、役員に留まることが可能となる。また、その後も役員（有給）として会社に残り、後継者をサポートすることも可能となる。

3 雇用確保要件の緩和（要件判定方法の変更）
（1）現行制度の概要 　経済産業大臣の認定を受けて事業承継税制の適用を受ける者は、贈与の場合には贈与報告基準日（贈与税の申告期限から5年間、当該申告期限の翌日から起算して1年を経過するごとの日）、相続の場合には相続報告基準日（相続税の申告期限から5年間、当該申告期限の翌日から起算して1年を経過するごとの日）における常時使用する従業員の数を、毎年経済産業大臣に報告しなければならないこととされており（旧規則第12条第1項第2号、同条第3項第2号）、この従業員数が当初の贈与又は相続開始の時点における従業員数の80％に相当する人数を下回る数まで減少していないかどうかを毎年判定し、下回った場合には経済産業大臣の認定が取り消される（旧規則第9条第2項第3号、同条第3項第3号）。
　また、贈与税の納税猶予の場合、申告期限から5年内に株式等の贈与者（会社経営者）や受贈者（後継者）の相続が開始した場合には、当該相続の開始から4ヶ月を経過する日までに経済産業大臣に報告を行うこととされている（旧規則第12条第5項又は第11項）。また、株式等の贈与者（会社経営者）の相続が開始した場合には、贈与税は免除となり贈与税納税猶予は終了するが、相続税が課されることになるため、相続税の納税猶予として引き続き猶予を継続させたい場合には、旧規則第13条第1項の経済産業大臣の切替確認を受けることにより、相続税の納税猶予へと切り替えることができることになっている。
（2）改正内容 　雇用確保要件については、中小企業にとって将来の急激な経済環境の変化を予測することは難しく、雇用確保要件を将来にわたって満たすことが確実であることが明らかな場合でない限り、事業承継税制は利用できないとの意見が多く寄せられていた。5年間のうち1度でも80％を下回れば、その時点で経済産業大臣の認定は取り消され、納税猶予税額の全額に利子税を上乗せして一括納付しなければならないという制度であったことから、事業承継税制の利用を躊躇する中小企業があった。
　このため、今回の改正では、雇用確保要件の判定方法について、5年間「毎年」80％以上を確保するとの要件を改め、5年間の「平均」で80％以上の従業員数を確保することを要件とすることになった（なお、雇用確保要件を平均で計算する認定有効期間（5年間）を新規則では「贈与雇用判定期間」又は「相続雇用判定期間」という。）。これにより、当該期間内に仮に80％を下回ることがあったとしても、その時点で認定取消し・猶予税額一括納付ということにはならない。その後の従業員数増加の可能性に配慮する仕組みが導入されることになった。
　なお、5年間平均で80％を下回ったかどうかは、5年間の末日にならなければ判定することができない。したがって、贈与（相続）雇用判定期間の末日において、1年ごとの各贈与報告基準日における従業員数の合計を計算し、これを贈与（相続）雇用判定期間内に存在する贈与（相続）報告基準日の数で除すことによって平均従業員数を算出し、当該平均従業員数と当初の贈与（相続開始）の時点における従業員数との比較において、その80％を下回る数となるかどうかを判定することとなる。【図1】
　また、5年の贈与雇用判定期間内に株式等の贈与者（会社経営者）の相続が開始した場合であって、贈与税の納税猶予を受けている受贈者（後継者）が、相続税の納税猶予制度に切り替えて納税猶予の継続を希望するときには、新規則第13条第1項の経済産業大臣の確認を受けて相続税の納税猶予に切り替えることを条件に、その時点では雇用要件の判定は行わない（最後の5年間末日まで判定を先送り）ことになる。逆に、切り替えずに納税猶予の打ち切りを希望するときは、その時点までの贈与報告基準日における従業員数の平均を計算して要件充足の判定を行うことになる。

4 総収入金額の定義の見直し 　旧規則では、「会社の総収入金額が零を超えること」が経済産業大臣の認定等の要件とされていた（旧規則第6条第1項第7号ニ、同項第8号ニ、第9条第2項第14号、同条第3項第14号ほか）。
　この点について今回の改正では、総収入金額から会社計算規則（平成18年法務省令第13号）第88条第4項に掲げる「営業外収益」と同条第6項に掲げる「特別利益」に該当する金額は除外することとされ、これら以外の営業上の収入があることが必要となる。

5 資産管理会社の要件の見直し 　現行制度では、資産保有型会社（旧規則第1条第12項）及び資産運用型会社（旧規則第1条第13項）に該当する場合には、原則として経済産業大臣の認定を受けることができないが（旧規則第6条第3項）、第6条第2項各号に掲げるいずれにも該当する場合には、事業実態がある会社として取り扱われ、経済産業大臣の認定を受けることができる。規定上は、当該会社を資産保有型会社又は資産運用型会社に該当しないものとみなすこととされており、これにより経済産業大臣の認定が可能となっている。
　このうち旧規則第6条第2項第1号では、「常時使用する従業員の数が5人以上」であることが要件とされているが、今回の改正後は、「経営承継受贈者又は経営承継相続人（後継者）及びこれらの者と生計を一にする親族」は従業員数には含めないこととなる。
　また、同項第3号イでは、継続して対価を得て行われている業務として「資産の貸付け」が規定されているが、納税猶予を受けている後継者に対する貸付けと、その同族関係者に対する貸付けの場合には、資産の貸付けを行っていることとして取り扱わないこととなる。

6 事前確認制度の廃止【平成25年4月施行】 　平成25年度税制改正では、事前確認制度が廃止された。これは、経済産業大臣の認定を受ける前に旧規則第16条の「指導及び助言に係る経済産業大臣の確認」の手続がとられていなければ、原則として認定を受けることができないという制度である。
　しかし、例えば不慮の事故など想定外の事由で会社経営者が亡くなった場合に、非上場株式等を相続した後継者には相続税が課されるが、当該確認の手続がとられていなかった場合には、原則として後継者は認定を受けることができず、事業承継税制を利用できなかった。
　平成25年4月1日以後は、当該確認の手続がとられていなくても認定を受けることができるようになっている。

7 その他 　主な改正内容としては上記のとおりだが、事業承継税制の見直し項目はこれ以外にも租税特別措置法令の改正により実現するものがあることから、以下では平成27年からの新事業承継税制のその他の主な改正項目を簡単に紹介する。
（1）利子税負担の軽減 　認定有効期間の5年間が経過した後に、納税猶予の確定事由が発生したことにより猶予税額を納付しなければならなくなった場合、従来は納税猶予開始の時からの利子税を納付する必要があったが、平成27年からは納税猶予開始の時から5年間分の利子税については免除されることになる（措法第70条の7第29項、第70条の7の2第29項ほか）。
（2）猶予税額の再計算の特例の適用 　認定有効期間の5年間が経過した後に、民事再生、会社更生又は中小企業再生支援協議会での事業再生を行うことになった場合には、納税猶予額を再計算し、当該再計算後の納税猶予額で猶予継続（差額は免除）となる特例が利用できる（措法第70条の7第22項～第26項、第70条の7の2第22項～第26項ほか）。
（3）雇用要件未達の場合の延納・物納 　雇用確保要件が達成できなかったことを理由として納税猶予が打ち切りとなった場合には、延納又は物納が認められる（措法第70条の7第14項第10号、第70条の7の2第14項第10号ほか）。
（4）債務控除方式の変更 　相続税の納税猶予税額の計算において、被相続人（先代経営者）の個人債務や葬式費用を相続税の課税価格から控除する場合に、従来は非上場株式等から控除することとされていたため、結果として猶予税額が小さく算出されていた。改正後は、非上場株式等以外の相続財産から控除されることになる（措法第70条の7の2第2項第5号、措令第40条の8の2第13項、14項ほか）。
（5）株券不発行会社の適用対象化 　株券を発行していない会社について、一定の要件を満たす場合には、株券を発行せずに事業承継税制を利用できることになる（措法第70条の7第14項第2号、第70条の7の2第14項第2号ほか）。
（6）添付書類の簡素化 　税務署への提出書類のうち、経済産業局への提出書類と重複するものについて、税務署への提出が一部省略されることになる（措規第23条の9第28項、第23条の10第26項ほか）。

Ⅲ 適用関係
　新規則は、平成27年1月1日より施行される（新規則附則第1条）。その適用関係の概略は、以下のとおりとなっている。なお、以下2で解説するが、既に経済産業大臣の認定を受けている会社が新制度の要件の適用を受けるための必要な手続について定めた新規則附則第5条第3項及び第5項については、平成26年1月1日から施行される。

1 新制度の適用関係 　今回の改正後の新しい事業承継税制が適用されるのは、平成27年1月1日以後の相続開始・贈与に係るものについてであり、平成26年12月31日以前の相続開始・贈与に係るものについては、原則として旧規則の規定が適用される。事業承継税制の適用を受けるための経済産業大臣への認定申請が平成27年1月1日以後に行われるものであっても、相続開始・贈与が平成26年12月31日以前である場合には、旧規則の規定が適用される（新規則附則第2条）。

2 既に認定を受けている者の新制度移行手続 　上記のとおり、平成26年12月31日以前の相続開始・贈与に係るものについては、旧規則の規定が引き続き適用されることが原則となるが、今回の改正では、旧規則の規定により認定を受けた中小企業者であっても、認定有効期間中（5年間）の要件について新規則の規定の適用を希望する場合には、一定の手続を行うことにより、新規則の規定の適用を受けることが可能となる（新規則附則第5条第1項）。
（1）効　果 　新規則の規定が適用された場合、具体的には新制度の以下の内容が適用されることになる。
①　贈与者（会社経営者）は、平成27年1月1日から有給役員に復帰することが可能となる。
②　雇用確保要件の判定方法が、「5年間毎年8割」から「5年間平均8割」に変更される。
　ただし、平均計算が行われるのは平成27年1月1日以後に到来する贈与（相続）報告基準日に係る従業員数のみであることに注意が必要である。平成26年末までの贈与（相続）報告基準日については、平均計算の対象にはならず、従来どおり単年で80％以上の従業員数を確保していなければならない。【図2】
　図2では、1回目の贈与（相続）報告基準日が90人、2回目の贈与（相続）報告基準日が80人となっているが、平成27年1月1日よりも前であるため、この2回分は平均計算には含まれない。単年で判定され、80％を下回ったら認定取消しとなる。
　他方、平成27年以降に到来する贈与（相続）報告基準日における従業員数（3回目が70人、4回目が70人、5回目が100人）については、5年間の末日に合計を算出し、当該基準日の数（この場合は3）で除して計算した80人が平均従業員数となり、贈与（相続開始）時の従業員数の80％に相当する人数（図2の例では100人の80％であるため80人）と比較して、要件充足を判定することになる。
③　総収入金額の定義が変更される（上記Ⅱ4参照）。
④　例外的に認定を受けられる資産保有･運用型該当会社の事業実態要件の内容が変更される（上記Ⅱ5参照）。
（2）手　続 　旧規則の規定により認定を受けた中小企業者であって、新規則の規定の適用を希望するものは、以下の事項を記載した書面を各経済産業局に提出した場合に限り、新規則の規定が適用される（新規則附則第5条第1項）。
①　認定会社の名称
②　認定会社の主たる事業所の所在地
③　認定会社の経営承継受贈者又は経営承継相続人の氏名
④　新規則の適用を希望する旨
⑤　認定会社の経営承継受贈者又は経営承継相続人が所得税法等の一部を改正する法律（平成25年法律第5号）附則第86条第4項、第8項又は第12項に規定する者である旨
　なお、この書面の提出時期については、今年末までに経済産業大臣の認定を受けた者については、「平成26年1月1日」から「平成27年1月1日以後最初に到来する年次報告の提出期限（新規則第12条1項、同条第3項）」までに書面の提出が必要となる。また、平成26年1月以後に旧規則に基づき認定を受ける場合は、平成26年1月1日時点では経済産業大臣の認定を受けていないことから、この場合には「認定を受けた後」から、「申告期限の翌日から1年3ヶ月後の年次報告の提出期限」までに書面の提出が必要となる。【図3】
（3）適用時期 　この手続を行うことにより新規則が適用されることとなった場合には、平成27年1月1日又は後継者（受贈者又は相続人）に係る贈与税・相続税の申告期限の翌日のいずれか遅い日から、新規則の規定の適用を受けているものとみなすこととなっている（新規則附則第5条第4項）。したがって、例えば平成27年3月末に年次報告の提出期限が到来する場合であって、新規則の適用を希望する旨の書面を3月中に提出した場合でも、新規則の規定の適用は平成27年1月1日からに遡ることになる。したがって同年1月中に贈与者が有給役員に復帰したとしても、新規則の適用に移行すれば認定取消しにはならない。

Ⅳ おわりに
　冒頭でも触れたが、円滑な事業承継のためには、早めの計画的な取組が重要である。「現状で手一杯で先々のことを考える余裕がない」「まだ先のことだから」などといって事業承継対策を先送りすれば、いざ事業承継となった時、相続をめぐるトラブルになったり、後継者が取引先や従業員の信頼を得られない等のさまざまな問題が発生し、最悪の場合、大切な会社が廃業に至ることになりかねない。そのような事態にならないよう、後継者の候補者を選定し、育成し、徐々に経営権を移していくといった早めの取組が大切である。その意味では、現経営者の方々にこそ、大切な会社の将来のために、事業承継の取組の重要性について意識を高めていただきたい。
　自社株式の相続税・贈与税負担の問題は、事業承継問題の一部ではあるが、平成25年度税制改正において事業承継税制の大幅改正が実現し、使い勝手が改善されたことから、これを機により多くの中小企業の方々や関係者の方々に本制度を知っていただき、活用していただくことで、事業承継を円滑に進めるための一助としていただきたい。

脚注
1　「2013年版中小企業白書」中小企業庁　http://www.chusho.meti.go.jp/pamflet/hakusyo/130426hakusyo.html 2　「特別企画　全国社長分析」（（株）帝国データバンク）http://www.tdb.co.jp/report/watching/press/pdf/p130104.pdf