解説記事2016年10月10日 【未公開裁決事例紹介】 税制改正も消滅時効中断は連帯納付義務者に及ぶ（2016年10月10日号・№662）

未公開裁決事例紹介
税制改正も消滅時効中断は連帯納付義務者に及ぶ
審判所、代償債権は相続により取得した財産
○連帯納付義務を負うか否かで争われた裁決で、国税不服審判所は、本来の納税義務者に対する徴収権の消滅時効の中断及び停止の効力は、平成24年度税制改正後も連帯納付義務者に及ぶと解するのが相当であるとの判断を示した。また、連帯納付義務の責任の限度である「相続により受けた利益の価額」については、相続開始時を基準として算定されるものと解されるとしている（平成27年8月17日、棄却）。

基礎事実等
（1）事案の概要 　本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）に平成25年分の所得税及び復興特別所得税に係る還付金が発生したところ、原処分庁が、請求人には亡父の相続に関し、他の共同相続人に係る滞納相続税の連帯納付義務があるとして、当該還付金を充当する処分を行ったのに対し、請求人が、連帯納付義務を負わないなどとして、その全部の取消しを求めた事案である。
（2）関係法令等（略）
（3）審査請求に至る経緯及び基礎事実 　以下の事実については、請求人と原処分庁との間に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ　請求人は、××に死亡した被相続人××（以下、××に係る相続を「本件相続」という。）の子であり、本件相続に係る共同相続人は、請求人、請求人の姉である××（以下「××」という。）及び同人らの弟である××（以下「××」という。）の3名である。
ロ　請求人、××及び××は、本件相続に関し、××が、被相続人の財産及び債務の全てを相続した上で、請求人及び××に対し××の代償金の支払義務を負うという、いわゆる代償分割の方法による遺産分割協議（以下「本件遺産分割協議」という。）を行い、平成6年5月24日付で遺産分割協議書（以下「本件遺産分割協議書」という。）を作成した。
　　なお、上記代償金の支払義務（以下、これに対する請求人及び××の支払請求権を「本件代償債権」という。）についての履行期及び履行方法は、①××（現、××。以下同じ。）に所在する「××」の売却時又は②本件相続に係る相続税の納付時のいずれかが早く到来した時に、××が、請求人及び××に対して、一括して履行することとされた。
ハ　請求人、××及び××は、××に対し、本件遺産分割協議に基づく相続税の申告書を法定申告期限までに共同で提出した。その後、請求人及び××の固有の相続税は完納となったが、××の固有の相続税は滞納となった（以下、滞納となった××の固有の相続税を「本件滞納国税」という。）。
ニ　××は、請求人及び××が本件相続により受けた利益の価額に相当する金額を限度（以下「本件連帯納付責任額」という。）に本件滞納国税を連帯して納付すべき義務（以下「本件連帯納付義務」という。）があるとして、平成7年7月27日付で本件滞納国税とともに、本件連帯納付責任額について徴収の引継ぎを行い、原処分庁が徴収の所轄庁となった（以下、本件滞納国税及び本件連帯納付責任額を併せて「本件滞納国税等」という。）。
ホ　更正の請求及び更正をすべき理由がない旨の通知処分に係る不服申立て等の経緯は、次のとおりである。
（イ）請求人及び××は、平成22年9月1日、××に対し、本件代償債権に係る債務不履行を理由に本件遺産分割協議を解除する旨を記載した平成22年8月31日付「解除権行使の通知書」を書留内容証明郵便の方法により送付した。
（ロ）請求人、××及び××は、××が被相続人の財産及び債務の全てを相続し、請求人及び××は本件代償債権を取得しない旨の遺産分割協議を改めて行い、平成22年9月9日付で、再度の遺産分割協議書を作成した。
（ハ）請求人及び××は、平成22年10月12日、××に対し、請求人及び××が本件代償債権を取得しないことになったことを理由とし、本件代償債権が、××所有不動産の売却により履行される予定であったが、予期せぬ不動産価格の下落により、見込みどおりの価格で売却することができなくなったことを事情とする相続税の更正の請求書（以下「本件更正の請求書」という。）を提出した。
（ニ）××は、上記（ハ）の更正の請求に対し、平成23年1月7日付で、更正をすべき理由がない旨の通知処分を行った。
（ホ）請求人及び××は、上記（ニ）の通知処分を不服として、平成23年3月1日に異議申立てをしたところ、××は、同年4月26日付で、棄却の異議決定をした。
（へ）請求人及び××は、上記（ホ）の異議決定を経た後の更正をすべき理由がない旨の通知処分を不服として、平成23年5月26日に審査請求をしたところ、当審判所は、平成24年3月8日付で、棄却の裁決をした。
（ト）請求人及び××は、上記（ニ）の通知処分の取消しを求めて、××に訴えを提起したところ、××は、××、請求を棄却する旨の判決を言い渡した。
　　請求人及び××は、同判決を不服として××に控訴したが、××は、××、控訴棄却の判決を言い渡した。
　　請求人及び××は、同判決を不服として、××、最高裁判所に上告及び上告受理申立てをした。
へ　原処分に係る審査請求に至る経緯は、次のとおりである。
（イ）請求人は、××に対して平成25年分の所得税及び復興特別所得税の確定申告書を法定申告期限までに提出し、この申告によって還付金××が発生したところ、原処分庁は、××から当該還付金の引継ぎを受け、平成26年5月16日付で、通則法第57条に基づき、請求人の本件連帯納付義務に充当する処分（以下「本件充当処分」という。）を行った。
（ロ）請求人は、本件充当処分を不服として、平成26年7月14日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、同年9月4日付で棄却の異議決定をした。
（ハ）請求人は、異議決定を経た後の本件充当処分を不服として、平成26年10月2日に審査請求した。
ト　原処分庁の管理する請求人の本件連帯納付責任額の収納状況等は別表（略）のとおりである。
チ　原処分庁の管理する××（ただし、××は××に死亡した。）の本件滞納国税の本件充当処分直前の残額は××である。

争点および主張 　請求人は本件連帯納付義務を負うか否か。当事者の主な主張は表のとおり。

【表】

原処分庁

請　求　人

請求人は、以下の理由のとおり、本件充当処分の前提となった本件連帯納付義務を負う。 イ　相続税法第34条第1項の「受けた利益」と代償債権についての履行の関係について （イ）相続税法第22条は、「当該財産の取得の時」、すなわち、相続開始の時における価額を基準として財産の時価を算定する旨規定していることから、同法第34条第1項に規定する「受けた利益」も同様に相続開始時を基準として算定される。 ロ　相続税法改正に伴う連帯納付義務の追及の可否について 　　請求人に対しては、××が平成7年7月19日に督促状を発しており、当該督促状は、相続税法附則第57条第2項により改正後の相続税法第34条第6項の規定による通知（以下「6項通知」という。）に該当する。 　　また、本来の納税義務者に対する徴収権の時効中断の効力は連帯納付義務者に及ぶ（大阪地方裁判所平成13年5月25日判決、大阪高等裁判所平成14年2月15日控訴棄却、最高裁判所平成14年9月26日上告棄却・上告不受理決定）ことから、本来の納税義務者である××に対する国税の徴収権の消滅時効が中断しているため、請求人の連帯納付義務は時効消滅していない。 　　さらに、平成24年法律第16号による改正後の相続税法第34条第1項は、相続税の申告書の提出期限から5年を経過する日までに6項通知を発していない場合には連帯納付義務を負わないことに改正されたにすぎず、連帯納付義務が主たる納税義務と別個独立して時効消滅するとの改正がされたものではなく、民法上の連帯債務と同様に取り扱われることになったものでもない。

請求人は、以下の理由のとおり、本件充当処分の前提となった本件連帯納付義務を負わない。 イ　相続税法第34条第1項の「受けた利益」と代償債権についての履行の関係について 　　租税法は国民の財産を侵害することになる規定であるから、厳格な文理解釈によるべきであるところ、相続税法第34条第1項は、「受ける財産」とは規定せずに、「受けた利益」と規定しているから、本件代償債権について履行された事実がない以上、「受けた利益」はないという解釈になる。 ロ　相続税法改正に伴う連帯納付義務の追及の可否について 　相続税法の平成24年度改正によって、相続税の申告期限から5年を経過する日までに6項通知を発していない場合には、連帯納付義務を負わないことになったところ、請求人は6項通知又は平成7年7月19日に発せられたという督促状を受領した事実がない。 　仮に、××が請求人に対して、申告期限から5年以内に6項通知を発した事実があったとしても、相続税法の平成24年度改正によって、連帯納付義務が民法上の連帯債務と同様に取り扱われることが明確になり、連帯債務者の一人について生じた事由は他の債務者には影響を与えないと解されるから、本来の納税義務者である××に対する時効の中断措置がされていても、連帯納付義務者である請求人に対しては時効の中断措置がされていないから、本件連帯納付義務は既に時効により消滅している。

審判所の判断 　相続税法第34条第1項は、同一の被相続人から相続により財産を取得した全ての者に対し、相続により受けた利益の価額に相当する金額を限度として互いに連帯納付の責めに任ずる旨を規定するところ、当審判所は、請求人は、本件代償債権の額面××から請求人の固有の相続税額××を控除した後の金額××を限度として、本件連帯納付義務を負うものと判断した。
　請求人は、①本件代償債権について履行された事実がないから相続により受けた利益はないこと、②本件遺産分割協議が成立していないこと及び本件遺産分割協議を解除していること並びに③相続税法改正に伴い連帯納付義務を追及できなくなった場合に当たること及び時効により消滅していることを理由として、本件連帯納付義務を負わない旨を主張するので、以下、それぞれの主張に対応して検討する。
　イ　本件相続により受けた利益の有無について （イ）法令解釈
　　相続税法第22条は、「相続により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による」旨規定し、また、民法第882条《相続開始の原因》は、「相続は死亡によって開始する」旨、民法第909条《遺産の分割の効力》本文は、「遺産の分割は、相続開始の時にさかのぼってその効力を生ずる。」旨規定していることから、遺産分割による財産の取得の時は、遺産分割の時点ではなく、相続開始の時である被相続人の死亡の時であり、相続により取得した財産は相続開始時の時価により評価され、これを前提として各相続人の相続税の納税義務が確定される。
　　以上の点及び相続人間の公平の見地に照らせば、連帯納付義務の責任の限度である「相続により受けた利益の価額」もまた、相続開始時を基準として算定されるものと解される。
（ロ）判断
　　請求人は、本件代償債権についての履行が現在に至るまで実現していないから、請求人には「受けた利益」がなく、本件連帯納付義務を負わない旨主張する。
　　しかしながら、代償財産として金銭債権を取得した場合、その取得時点でその履行が不可能又は著しく困難であると見込まれるのでなければ、当該債権の額面額を「相続により受けた利益の価額」の算出の基礎とすべきであることは、上記（イ）のとおりである。そして、本件遺産分割協議は、請求人及び××が、××が取得する相続財産及び固有財産を前提に、本件代償債権の履行が可能であると判断して、自らの意思で行ったものであり、本件遺産分割協議の時点で、本件代償債権の回収が不可能又は著しく困難であるなどと見込んでいなかったことが容易に推認され、その他、当審判所の調査の結果、本件に関する当事者の主張、状況等からしても、本件代償債権にその取得時点で回収が不可能又は著しく困難であると見込まれる事情があったとは伺えない。
　　したがって、本件代償債権の履行が現在に至るまで実現していないとしても、当該債権の額面額を「相続により受けた利益の価額」の算出の基礎とすべきであって、その算定に影響することはない。
　ロ　相続税法改正に伴う連帯納付義務の追及の可否について （イ）法令解釈
　A　書類の送達について
　　通則法第12条第2項は、税務署長が発する書類を通常の取扱いによる郵便（平成14年法律第100号による改正後は信書便を含む。）によって発送した場合には、その郵便物（平成14年法律第100号による改正後は信書便を含む。）は、通常到達すべきであった時に送達があったものと推定する旨規定しているから、送達の事実がなかったという反証がされない限り、当該推定は覆されることはないものと解される。
　B　差押処分の時期について
　　徴収法第47条第1項第1号は、滞納国税が完納されないときは、徴収職員は、滞納者の財産を差し押さえなければならないと規定しているが、国税は滞納となった場合にあっても、自主的に納付されることが望ましく、また、差押えの前提として、差押可能な財産の有無等について調査が必要であること、大量かつ反復的に発生する滞納事案の全てについて、督促状を発した日から起算して10日を経過した日後直ちに差押えを行うことは事実上も困難であることからすれば、この規定は、差押えの必要性があるときは早期に滞納者の財産を保全することを求めたものであって、個々の滞納事案における自主納付の見込みや差押えの必要性等についての認定・判断を基に、いつ財産を差し押さえるのかについては、徴収職員の合理的な裁量に委ねられていると解するのが相当である。
　C　連帯納付義務の徴収権に係る時効の中断及び停止について
　　連帯納付義務は、相続税の徴収確保を図るため各相続人に対して相互に課した特別の責任であるから、連帯納付義務者は、本来の納税義務についての人的担保ということができる。このことからすれば、連帯納付義務が本来の納税義務と別個に消滅することは予定されていないと解されるから、本来の納税義務者に対する時効の中断及び停止の効力は、連帯納付義務者に及ぶと解するのが相当である。
　D　相続税法の改正に伴う連帯納付義務の徴収手続について
　　平成24年度の税制改正によって、相続税の申告期限から5年を経過する日までに6項通知が発せられていない場合には連帯納付義務を負わないこととされた。これは、相続開始から長期間経過後に連帯納付義務を追及することは、連帯納付義務者に不意打ちの感を与えたり、長期間不安定な状況に陥らせ、困惑させるおそれがあることから、連帯納付義務者にとって過酷となる事態の発生を防止しつつ、一般納税者との公平を確保するとの観点によるものであり、6項通知を発すべき期間を申告期限から「5年」としたのは、通則法第72条に規定する国税の徴収権の消滅時効が5年であることを踏まえたものであると解される。
（ロ）判断
　A　請求人は、平成24年度改正後の相続税法によれば、相続税の申告期限から5年を経過する日までに、6項通知が発せられていない場合には、連帯納付義務を負わせることができなくなったところ、6項通知又は平成7年7月19日に発せられたという督促状を請求人が受領した事実がない旨主張するので、以下、検討する。
　（A）相続税法附則第57条第2項は、平成24年度改正後の相続税法第34条第1項の規定は、施行日前に申告期限等が到来した相続税で施行日に未納となっているものについて準用されることとし、6項通知について、平成23年6月30日前にあっては、通則法第37条の規定による督促に係る督促状と読み替える旨規定している。
　　　本件各滞納処分票は、平成7年7月19日当時の通達に定める様式で作成されており、同通達では、督促状が滞納処分票と同時に複写で作成する取扱いがされているところ、本件各滞納処分票に対応した発付の日を平成7年7月19日とする督促状が、請求人、××及び××のそれぞれについて作成され、請求人に対する督促状は、請求人の当時の住所を宛先とされたものと認められる。そして、原処分関係資料にこれらの督促状について返戻等をうかがわせる記録はない。
　　　これらの事実に、原処分関係資料に記録された督促状を発するまでの経緯を併せ考慮すると、××、請求人及び××に対する督促状が、いずれも平成7年7月19日に発せられたと推認できる。そして、通常の取扱いによる郵便によって税務署長が発する書類は、通常到達すべきであった時に送達があったものと推定されるのであり、これらの督促状が返戻された旨の記載もなく、その他に督促状の送達がなかったことをうかがわせる事情もないことから、請求人にこれらの督促状が送達されたものと認めるのが相当である。
　　　なお、督促状発付決議簿は存在していないが、それらは既に文書保存期間の経過によって廃棄されているために存在しないというのであり、上記の認定を妨げるものではない。
　（B）この点について、請求人は、徴収法第47条第1項の規定にかかわらず、当時差押えがされた事実はないから、6項通知が発せられた事実は認められない旨主張するが、差押処分の時期については、徴収職員の合理的な裁量に委ねられていると解され、必ずしも直ちに差押えがされるわけではないから、請求人の主張は採用できない。
　　　また、請求人は、平成12年4月25日付の請求人名義の納付に関して、原処分庁の不適切な手続があることに照らせば、督促状の発送の事実も疑わしいなどとも主張する。
　　　しかしながら、請求人があったとする原処分庁の不適切な手続の態様等も不明であり、そもそも督促をしたのは原処分庁ではなく××なのであり、督促の時期も納付の約5年前の時点のものであることからも何ら上記（A）の認定を左右しない。
　（C）以上によれば、請求人に対して督促状を平成7年7月19日に発付していると認められ、これは6項通知に相当するから、請求人の主張は採用することができない。
　B　請求人は、相続税法の平成24年度改正の解釈により、本来の納税義務者である××に対する時効の中断措置がされていたとしても、請求人に対しては当該措置がされていないから、本件連帯納付義務は既に時効により消滅している旨主張する。
　　しかしながら、相続税法第34条第1項の連帯納付義務が本来の納税義務と別個に消滅することは予定されていないと解されるから、本来の納税義務者に対する徴収権の消滅時効の中断及び停止の効力は、連帯納付義務者に及ぶと解するのが相当である。
　　そして、相続税法の平成24年度改正は、連帯納付義務者にとって過酷となる事態の発生を防止しつつ、一般納税者との公平を確保する観点から、通則法第72条に規定する国税の徴収権の消滅時効が5年であることを踏まえて、申告期限から5年を経過した場合の6項通知の規定を設けるなどの措置が採られたのであって、同改正によって本来の納税義務とは別個に連帯納付義務が5年の徴収権の消滅時効を有することになったものではなく、上記請求人の主張は採用できない。
　　なお、本件滞納国税の徴収権は、差押処分により時効中断の効力が継続しており、徴収権の消滅時効は完成していないことが認められ、本来の納税義務者である××に対する消滅時効の中断の効力は、連帯納付義務者である請求人に対しても及ぶことから、原処分時において本件連帯納付責任額の消滅時効は完成していないことが認められ、この点に関する請求人の主張は採用することはできない。