解説記事2016年11月28日 【未公開裁決事例紹介】 生命保険金の申告漏れも仮装隠ぺいは認められず（2016年11月28日号・№668）

未公開裁決事例紹介
生命保険金の申告漏れも仮装隠ぺいは認められず
審判所、故意に除外したとは認め難いと指摘

○相続人が生命保険金の一部を相続財産として申告していなかった行為が仮装隠ぺいに該当するか否かが争われた事例（平成28年5月13日・大裁（諸）平27第58号）。審判所は、相続人は生命保険金を故意に当初申告から除外したものとは認め難いと指摘したうえで、重加算税の賦課決定処分は違法であると判断した。

基礎事実等
（1）事案の概要 　本件は、相続税の申告をした審査請求人××××及び同×××××（以下、順に「請求人××」及び「請求人×××」といい、併せて「請求人ら」という。）が、原処分庁所属の調査担当職員による調査を受けて生命保険金等の申告漏れを指摘され、修正申告をしたところ、原処分庁が、請求人××に対し、当該修正申告に基づき新たに納付すべきこととなった税額を基礎として重加算税及び過少申告加算税の賦課決定処分をするとともに、請求人×××に対し、相続税法第19条の2《配偶者に対する相続税額の軽減》第5項の適用により、当該修正申告に係る税額軽減額が減少する旨の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をしたことから、請求人××が、上記重加算税の賦課決定処分のうち、過少申告加算税相当額を超える部分の取消しを求め、請求人×××が、上記更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分の全部の取消しを求めた事案であり、争点は、請求人××が、課税要件事実を隠ぺい、仮装し、その隠ぺい、仮装したところに基づき過少申告をしたと認められるか否かである。
（2）関係法令（略）
（3）審査請求に至る経緯及び基礎事実 　以下の事実は、請求人らと原処分庁の間に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ　××（以下「本件被相続人」という。）は、××に死亡し、同人に係る相続（以下「本件相続」といい、同日を「本件相続開始日」という。）が開始した。
　　本件相続の相続人は、配偶者である請求人×××、長男である請求人××、長女である××及び請求人××の妻で本件被相続人の養子になっている××の4名である。
ロ　本件被相続人は、請求人××との婚姻に当たり、請求人××の両親と養子縁組を行い、生前、養父母から相続により承継した財産や、本件被相続人が設立した社会福祉法人及び同法人が運営する保育園（以下「本件保育園」という。）から得た収入を運用するなどしてその資産を形成し、本件相続開始日当時、不動産、預貯金、有価証券等の資産を有していた。
ハ　本件被相続人は、生前、別表2（略）のとおり、本件被相続人が契約者となり、あるいは保険料を負担して、被保険者を本件被相続人又は本件被相続人の子若しくは孫とし、受取人を本件被相続人、請求人×××、請求人××又は××とする生命保険契約を締結した（以下、別表2（略）の順号①、②、③、④及び⑤の保険を順に「本件保険①」、「本件保険②」、「本件保険③」、「本件保険④」及び「本件保険⑤」といい、これらを併せて「本件各保険」といい、順号⑧の保険を「××」という。）。
　　なお、請求人××は、本件各保険の契約締結に関わっていないが、××の契約締結に当たっては、提出書類である被保険者同意書に自ら署名をした。
ニ　本件各保険及び××に係る保険金支払請求手続等
（イ）本件保険①については、平成25年4月11日に死亡保険金の支払請求手続がとられ、同月15日、請求人××に対し、死亡保険金××（未払利益配当金額××を含む。）が支払われた。
（ロ）本件保険②については、平成25年4月11日に契約者及び受取人を本件被相続人から請求人××に変更する手続がとられた後、同年9月18日に満期保険金の支払請求手続がとられ、同月20日、請求人××に対し、満期保険金××（未払利益配当金××を含む。）が支払われた。
（ハ）××については、平成25年4月11日に契約者及び満期保険金の受取人を本件被相続人から請求人××に変更する手続がとられた後、平成26年7月31日に保険契約の解約手続がとられ、同年8月4日、請求人××に対し、解約金××が支払われた。
（ニ）本件保険③、本件保険④及び本件保険⑤については、平成26年4月25日に失効返戻還付金の支払請求手続がとられ、同月30日、請求人××に対し、還付金××（本件保険③）、同××（本件保険④）及び同××（本件保険⑤）が支払われた。
ホ　請求人××は、相続人代表として、本件相続に係る相続税の申告をはじめとする相続手続全般を処理した。
へ　請求人らは、法定申告期限内である平成25年10月3日、別表1（略）の「申告」欄のとおり、本件相続に係る相続税の申告をした（以下「本件当初申告」といい、本件当初申告に係る申告書を「本件当初申告書」という。）。
　　本件当初申告書の「相続税がかかる財産の明細書」には、別表3（略）の財産が記載されており、生命保険契約に関しては、××の権利に関する解約返戻金相当額のほか、別表2（略）の順号⑨の××から支払われた死亡保険金額及び順号⑩の××から支払われた死亡保険金額が記載されていた（以下、これら3口の生命保険契約を併せて「本件各申告保険」という。）が、本件各保険並びに別表2（略）の順号⑥及び⑦の保険契約に関する権利（本件保険①については死亡保険金）は記載されていなかった。
ト　原処分に係る調査に当たった原処分庁所属の調査担当職員（以下「調査担当職員」という。）は、平成26年11月、請求人××及び請求人らの関与税理士（以下「本件関与税理士」という。）に対し、別表4（略）のとおり、本件各保険並びに別表2（略）の順号⑥及び⑦の保険契約に関する権利（本件保険①については死亡保険金）、本件被相続人に帰属する家族名義の財産、本件被相続人から請求人×××に対する相続開始前3年以内の贈与財産等の申告漏れを指摘するとともに、請求人××は本件各保険を隠ぺいしたものと認められる旨を説明したところ、請求人×
×及び本件関与税理士は、当該申告漏れ自体については認めて修正申告をする意向を示したが、当該隠ぺいについては否定した。
チ　請求人らは、平成26年12月12日、別表1（略）の「修正申告」欄のとおり、本件相続に係る相続税の修正申告をした。なお、当該修正申告において、請求人×××については、相続税法第19条の2第1項の規定を適用し、当該修正申告に基づき新たに納付すべきこととなった税額から××を控除している。
リ　原処分庁は、平成27年2月20日付で、請求人××に対し、別表1（略）の「賦課決定処分」欄のとおり、上記チの修正申告に基づき新たに納付すべきこととなった税額のうち、本件各保険の金額に係る税額について、請求人××は、本件各保険を隠ぺいし、相続税の課税価格に算入しなかったものと認められるとして、重加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）をするとともに、本件各保険以外の金額に係る税額について、過少申告加算税の賦課決定処分をした。
　　また、原処分庁は、請求人××に対し、別表1（略）の「更正処分等」欄のとおり、本件各保険が申告されていなかったことは、相続税法第19条の2第5項に規定する隠ぺい仮装行為に基づき、申告書を提出している場合に該当するから、同項の適用により、上記チの修正申告における配偶者に対する税額軽減に係る控除額が××から××に減少する旨の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下、併せて「本件更正処分等」という。）をした。
ヌ　請求人らは、本件賦課決定処分及び本件更正処分等を不服として、平成27年4月20日付で、異議申立てをしたところ、異議審理庁は、平成27年7月9日付で、いずれも棄却の異議決定をした。
ル　請求人らは、異議決定を経た後の本件賦課決定処分及び本件更正処分等に不服があるとして、平成27年8月7日に審査請求をし、同日、請求人××を総代として選任し、その旨を届け出た。

争点および主張 　請求人××が、課税要件事実を隠ぺい、仮装し、その隠ぺい、仮装したところに基づき過少申告をしたと認められるか否か。当事者の主張は、表のとおり。

【表】当事者の主張

原　処　分　庁

請　求　人　ら

請求人××は、本件当初申告までに、生命保険金及び生命保険契約に関する権利が相続税額の計算の基礎となる財産であることを十分に認識しており、本件各申告保険を申告しながら、本件関与税理士に対し、本件各保険に関する書類を提出しなかった。 　また、請求人××は、調査担当職員に対し、本件各保険の存在がありながら、本件各申告保険以外に本件被相続人に係る生命保険契約はない旨の事実と異なる申述をしていることからすれば、請求人××は、当初から課税標準等及び税額等を過少に申告することを意図して、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をし、その意図に基づく過少申告をしたと認められる。 　したがって、本件各保険が本件当初申告において税額の計算の基礎とされていなかったことについて、通則法第68条第1項に規定する隠ぺいがあると認められ、本件賦課決定処分は適法である。 　なお、本件各保険が、本件当初申告において隠ぺいされていたと認められる以上、本件更正処分等も適法である。

請求人××は、本件当初申告に際して、本件関与税理士から相続税の申告に必要な資料や申告すべき財産について一般的な説明を受けたが、具体的に、本件被相続人に係るどの財産を申告すべきであるかまで説明を受けていない。 　また、本件相続を機に、これまでの勤め先を退職し、本件保育園の園長に就任したばかりで、多忙であったため、本件関与税理士からの説明については明確に記憶しておらず、本件当初申告に際して、本件被相続人に係る財産が多岐にわたっていたことから、申告当時、本件各保険にも気付いていなかった。そして、調査担当職員からの質問に対して、請求人××は、自身の知る限りではない旨を申述したにすぎない。 　したがって、本件当初申告に際し、本件各保険に係る書類を渡し漏れていたことにより、請求人××が本件各保険を隠ぺい又は仮装したとはいえず、本件賦課決定処分は違法である。 　なお、本件各保険が、本件当初申告において隠ぺいされていたとは認められない以上、本件更正処分等も違法である。

審判所の判断
（1）法令解釈 　通則法第68条第1項に規定する重加算税の制度は、納税者が過少申告をするについて隠ぺい、仮装という不正手段を用いていた場合に、過少申告加算税よりも重い行政上の制裁を科することによって、悪質な納税義務違反の発生を防止し、もって申告納税制度による適正な徴税の実現を確保しようとするものである。
　したがって、重加算税を課するためには、納税者のした過少申告行為そのものが隠ぺい、仮装に当たるというだけでは足りず、過少申告行為そのものとは別に、隠ぺい、仮装と評価すべき行為が存在し、これに合わせた過少申告がされたことを要するものである。しかし、上記の重加算税制度の趣旨にかんがみれば、架空名義の利用や資料の隠匿等の積極的な行為が存在したことまで必要であると解するのは相当でなく、納税者が、当初から過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をした上、その意図に基づく過少申告をしたような場合には、課税要件事実の隠ぺい、仮装に基づく過少申告と認めることができるものと解される。
（2）認定事実 　請求人提出資料、原処分関係資料及び当審判所の調査の結果によれば、次の事実が認められる。
イ　本件被相続人は、生前、その保有する預金通帳や証券類（以下、併せて「預金通帳等」という。）の管理を自ら行い、本件被相続人が締結した生命保険の保険証券についても、本件被相続人宅において保管していた。
ロ　本件相続開始日以後は、請求人××が、本件被相続人宅において、本件被相続人に係る預金通帳等を管理していたところ、請求人×××は、請求人××から頼まれて、当該預金通帳等を整理し、順次、請求人××に渡していった。
ハ　請求人×××は、平成25年4月頃、本件各保険及び××の保険証券を請求人××に渡し、請求人××は、これらの保険証券を本件保育園の事務室内において保管していた。
ニ　××の職員は、平成25年4月11日、本件保育園を訪れ、請求人ら及び××に対し、本件被相続人が生前に締結した××に関する説明を行い、上記ハのとおり本件保育園の事務室内に保管されていた保険証券の中から、本件相続により保険金支払請求手続ないし契約者等変更手続が必要となる本件保険①、本件保険②及び××の保険証券を選び出した上、請求人らに対し、これらの保険について手続に必要な書類の作成方法等を教示した。
　　そして、請求人らは、上記××からの教示に従い、上記基礎事実等の（3）のニの（イ）の本件保険①に係る死亡保険金の支払請求手続、同（ロ）の本件保険②に係る契約者等の変更手続及び同（ハ）の××に係る契約者等の変更手続を行った。
ホ　請求人××は、平成25年8月上旬頃、本
件当初申告書の作成過程で本件関与税理士から本件相続に係る相続財産の一覧表を示された際、同税理士に対し、相続財産である××の土地が上記一覧表に記載されていない旨を指摘した。
　　本件関与税理士は、上記土地の固定資産税が非課税であり、固定資産税課税明細に記載されていなかったことから、上記一覧表への記載を失念していたものであるが、請求人××からの指摘を受けて、これを上記一覧表に書き加えた。
へ　本件保険③、本件保険④及び本件保険⑤の保険料について、平成23年10月分から平成25年9月分が平成23年10月5日に支払われたが、平成25年10月分から同年12月分は支払期限が経過しても支払われず、平成26年1月16日にこれが支払われたものの、平成26年1月分以降は支払われなかったため、××は、平成26年1月又は2月頃、請求人××に対し、本件保険③、本件保険④及び本件保険⑤が保険料の不払により失効しそうである旨を通知した。
　　これを受けて、請求人××は、本件保険③、本件保険④及び本件保険⑤を失効させることとし、同年4月25日、上記基礎事実等の（3）のニの（ニ）の本件保険③、本件保険④及び本件保険⑤に係る失効返戻還付金の支払請求手続を行った。
ト　請求人××は、平成26年10月14日、調査担当職員からの質問調査に対し、次のとおり申述した。
　（イ）本件当初申告の時点において、生命保険金や生命保険契約に関する権利が相続税の課税対象となること、及び、名義にかかわらず実質的に本件被相続人に帰属する財産であれば相続税の課税対象となることは、本件関与税理士から説明を受けて知っていた。
　（ロ）本件被相続人に係る相続財産については、全て本件関与税理士に報告したはずである。
　（ハ）本件各保険が本件当初申告の対象に含まれていないのであれば、修正申告に応じるが、本件各保険を故意に隠したものではない。
　（ニ）（調査担当職員から上記ニの本件保険①に係る死亡保険金の支払請求手続、本件保険②に係る契約者等の変更手続及び××に係る契約者等の変更手続の手続関係書類を提示されてその説明を求められたことに対し）
　　おそらく自分が手続をしたものだとは思うが、今は全く思い出せない。
（3）検討 イ　上記基礎事実等の（3）のハのとおり、請求人××は、本件被相続人による本件各保険の契約締結に関与していないこと、上記（2）のニによれば、請求人××は、相続開始の約4か月後に××から教示を受けるまでは、本件保険①及び本件保険②について、本件相続に起因する保険金の支払請求手続ないし契約者等の変更手続の必要性を認識しておらず、××から促されて受動的にこれらの手続を行ったものとみられること、同へによれば、請求人××は、本件当初申告当時、本件保険③、本件保険④及び本件保険⑤の存在を認識していなかったことがうかがわれることに加え、同ホのとおり、請求人××は、本件当初申告書の作成過程で本件関与税理士に対し相続財産の計上漏れを指摘して訂正を求めるなど、正確な申告を行う姿勢を示していたこと、上記基礎事実等の（3）のト及びチ並びに上記（2）のトの（ハ）のとおり、請求人××は、調査担当職員から本件各保険の申告漏れを指摘された後、遅滞なく修正申告に応じていることに照らせば、請求人××が、本件各保険を故意に本件当初申告の対象から除外したものとは認め難く、請求人××が、本件相続に係る相続税を当初から過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をした上、その意図に基づく過少申告をしたものとは認めることができない。
　　したがって、請求人××が、本件相続に係る相続税につき、課税要件事実の隠ぺい、仮装に基づき過少申告をしたとは認められない。
ロ　そして、上記イで述べたところは、相続税法第19条の2第5項に規定する「隠蔽仮装行為」の有無についても同様に当てはまるから、請求人×××の同条第1項に規定する配偶者に対する相続税額の軽減について、同条第5項の規定の適用はない。
ハ　原処分庁の主張について
　　原処分庁は、請求人××は、生命保険金及び生命保険契約に関する権利が相続税額の計算の基礎となる財産であることを十分認識しながら、本件関与税理士に対し、本件各保険に関する書類を提出しなかった旨主張し、また、請求人××が、本件当初申告において、本件各申告保険を申告しながら、本件各保険については申告していないことが、本件各保険を故意に除外したことの表れであるかのように主張する。
　　しかし、上記（2）のトの（イ）のとおり、請求人××が、生命保険金等が相続税の課税対象となる財産であることを、一般論としては認識していたとしても、そのことから、直ちに、本件各保険を故意に本件当初申告の対象から除外したとはいえず、本件の事実関係に照らし、故意に除外したと認めることができないことは、上記イのとおりであるし、本件各申告保険と本件各保険それぞれの内容、金額、請求人の認識の程度等を勘案しても、請求人××が、本件当初申告において、意図的に本件各申告保険のみを申告し、本件各保険については申告の対象から除外したといった事情はうかがわれず、原処分庁の上記主張は採用することができない。
　　さらに、原処分庁は、請求人××は、原処分に係る調査時に、調査担当職員に対し、本件各申告保険以外に本件被相続人に係る生命保険契約はない旨の事実と異なる申述をした旨主張する。
　　しかし、請求人××の本件各保険に関する申述は、上記（2）のトのとおりであり、その内容に曖昧な点や客観的事実と整合しない点はあるものの、本件当初申告から上記申述までに約1年が経過しており、上記申述の際に申告漏れを指摘されて修正申告に応じる旨表明していることに照らせば、故意に自己の認識と異なる虚偽の答弁をしたとまではいうことができず、原処分庁の上記主張は採用することができない。
・原処分について
（1）本件賦課決定処分について 　上記のとおり、請求人××が、本件当初申告において、課税要件事実の隠ぺい、仮装に基づき過少申告をしたとは認められない。
　もっとも、請求人××が本件各保険を本件相続に係る相続税の修正申告前の税額の計算の基礎としていなかったことについて、通則法第65条第4項に規定する正当な理由があるとは認められないから、本件賦課決定処分は、別紙2（略）のとおり、過少申告加算税相当額を超える部分の金額について違法であり、当該部分を取り消すべきである。
（2）本件更正処分等について 　上記のとおり、請求人×××の修正申告における相続税法第19条の2第1項に規定する配偶者に対する相続税額の軽減について、同条第5項の規定の適用はないから、本件更正処分等は違法であり、その全部を取り消すべきである。