解説記事2019年06月03日 【未公開裁決事例紹介】 ランドオペレーター事業は国内外で行われる役務提供（2019年6月3日号・№789）

未公開裁決事例紹介
ランドオペレーター事業は国内外で行われる役務提供
最終的には役務提供者の事務所の所在地で内外判定
○輸出物品販売場の許可を得て、主に海外からのツアー客向けに商品の販売を行う請求人が、国内に事務所等を有しないランドオペレーター（事業者）から受けた役務の提供が「国内において行った課税仕入れ」に該当するか否かが争われた事案。国税不服審判所は、本件役務の内容はランドオペレーターが日本国外において訪日ツアーの旅行行程を作成してガイド又は請求人に連絡し、ガイドに日本国内においてツアー参加者を当該旅行行程のとおり案内させる一連の業務であると認められると指摘。また、契約において本件役務の提供場所が明らかにされておらず、本件役務は「国内及び国内以外の地域にわたって行われる役務の提供その他の役務の提供が行われた場所が明らかでないもの」に該当するとした。その上で内外判定を行うと、本件事業者は国内に事務所等を有しないから、本件役務は「国内において行った課税仕入れ」に該当しないとの判断を示した（平成30年9月4日、棄却）。

基礎事実等
（1）事案の概要 　本件は、輸出物品販売場の許可を得て、主に海外からのツアー客向けに商品の販売を行う審査請求人（以下「請求人」という。）が、国内に事務所等を有しないランドオペレーターから受けた役務の提供は「国内において行った課税仕入れ」に該当するとして消費税等の申告を行ったところ、原処分庁が、当該役務の提供は「国内において行った課税仕入れ」に該当しないなどとして更正処分等をしたのに対し、請求人が原処分の一部の取消しを求めた事案である。
（2）関係法令等の要旨（略）
（3）基礎事実 　当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。
イ　請求人は、消費税法第8条第6項に規定する輸出物品販売場（以下「免税店」という。）の許可を受けて、主に海外からのツアー客を相手に、日本国内で、高級化粧品、サプリメント、電化製品、アクセサリー及び雑貨等の商品の販売を営む法人である。
　　なお、請求人は、消費税法第19条《課税期間》第1項第4号の規定の適用を受けるため、平成19年5月21日に、課税期間を3月ごとの期間に短縮する消費税課税期間特例選択届出書を××××××に提出した。
　　また、請求人は、×××××××に本店所在地を×××××××から肩書地へ移転した。
ロ　ランドオペレーターは、国外の集客旅行会社（ツアー客と訪日ツアーに関する契約を締結する、日本における旅行会社に相当するもの。）にツアーの企画提案を行い、当該集客旅行会社からの委託を受けて、当該ツアーのホテル、レストラン、ガイド及びバス・鉄道・飛行機等の手配予約等を行う個人又は法人である。
　　なお、ランドオペレーターのうち、請求人と取引のある国内に事務所等を有するランドオペレーターを、以下「国内ランド」といい、請求人と取引のある国内に事務所等を有しないランドオペレーターを、以下「本件ランド」という。
ハ　ガイドは、ツアー客に付き添い、外国語を用いて、ツアーに関する案内をする者である。
　　なお、ガイドのうち日本国内に居住し、本件ランドから委託を受けた者及びガイドのうち日本国外に居住し、本件ランドの従業員である者又は本件ランドから委託を受けた者を併せて、以下「本件ガイド」という。
ニ　ツアーコンダクターは、集客旅行会社の従業員として又は集客旅行会社からの委託に基づきツアーに同行し、ランドオペレーター及びガイドによって当該ツアーが適切に行われているかを監督する者である。
　　なお、本件ランド及び本件ガイドに関するツアーを監督するツアーコンダクターを以下「本件ツアーコンダクター」という。
ホ　請求人は、請求人を販売手数料支払者（甲）、ガイド、ツアーコンダクター及びランドオペレーターを販売手数料受領者（乙）とし、本件ランドが手配等を行った訪日ツアー（以下「本件ツアー」という。）において、本件ツアーに参加したツアー客（以下「本件ツアー客」という。）が請求人の店舗で商品を購入したとき、請求人が乙に対して手数料を支払う内容の契約を締結した（以下、この契約を「本件契約」といい、本件契約に基づき請求人が受けた役務を「本件役務」といい、本件契約において定めた手数料率に従って計算した手数料を「本件手数料」という。）。
　　なお、請求人は本件ランドのうち一部の本件ランドとの間において、本件ツアー客の購入金額の合計額が一定期間中に一定額を超えたときは、本件手数料に追加して当該購入金額の合計額に一定率を掛けて計算した手数料（以下、本件手数料と併せて「本件手数料等」という。）を支払うことを合意した。
へ　請求人と本件ランドとの間で平成24年3月1日から平成24年5月31日までの課税期間（以下「平成24年5月課税期間」といい、他の課税期間についても、当該課税期間の終了する年月をもって略称表記する。）ないし平成28年2月課税期間（以下、これらの各課税期間を併せて「本件各課税期間」という。）に生じた本件手数料等の各課税期間の合計金額は別表1（略）のとおりである。
（4）審査請求に至る経緯（略）

争点および主張 　本件役務は、消費税法第30条第1項に規定する「国内において行った課税仕入れ」に該当するか否か。
　当事者の主張は表のとおり。

【表】当事者の主張

原処分庁

請　求　人

本件役務は、消費税法施行令第6条第2項第6号に規定する「国内及び国内以外の地域にわたって行われる役務の提供その他の役務の提供が行われた場所が明らかでないもの」に該当し、本件ランドの本件役務の提供に係る事務所等の所在地である国外で受けたことになるので消費税法第4条第1項に規定する「国内において事業者が行った資産の譲渡等」には該当せず、消費税法第30条第1項に規定する「国内において行った課税仕入れ」に該当しない。 （1）本件役務は、本件ランドが本件ツアーの日程を決め、事前に請求人の店舗へ立ち寄る日の連絡を行い、本件ガイドを手配し、本件ガイドに対して、本件ツアーコンダクターの管理監督の下、本件ツアー客に請求人の店舗の紹介や宣伝、商品の販売促進協力、店舗への引率及び店舗内の案内を行うよう指示し、実施させるという一連のあっせん・紹介行為である。 （2）本件役務の中には、本件ランドが事前に本件ツアー客の情報及び本件ガイドの情報を請求人に対し提供することが含まれている。 （3）本件役務の中には、本件ランドが集客旅行会社に旅行行程を提案すること及び当該旅行行程に請求人の店舗を組み込むことが含まれる。 （4）本件役務の中には、本件ランドが請求人の店舗に詳しい知識を持つ本件ガイドを選任する行為が含まれる。 　　なお、国税庁ホームページに掲載された質疑応答事例に掲載されている「海外旅行の添乗員の派遣に係る内外判定」（以下「本件質疑応答事例」という。）は、役務の内容が添乗サービス等と明確にされており、役務の具体的内容及び提供場所に争いがある本件とは、前提を異にする。 （5）以上のとおり、本件役務のうち、本件ランドが実施した役務は国外で実施され、本件ツアーコンダクターが実施した役務は国内外にわたって実施されたものであり、本件ガイドが実施した役務は国外と国内あるいは国内で実施されたものと推認される。 　　また、本件調査時契約書には本件役務の提供場所及び具体的な提供手段・方法等の記載がないことから、本件役務が実際にどこで、どのように提供されたかを請求人が把握していない。

本件役務は、役務の提供が国内で行われていることから、消費税法施行令第6条第2項第6号に規定する「国内及び国内以外の地域にわたって行われる役務の提供その他の役務の提供が行われた場所が明らかでないもの」に該当せず、消費税法第4条第1項に規定する「国内において事業者が行った資産の譲渡等」に該当し、消費税法第30条第1項に規定する「国内において行った課税仕入れ」に該当する。 （1）本件役務は、以下の理由から、本件ランドが、その履行補助者である本件ガイドを通じて、①日本国内をバスで移動する間に、本件ツアー客に対して請求人の店舗の紹介又は宣伝すること、②日本国内のバスの移動中や請求人の店舗において、本件ツアー客に対して、請求人の店舗で取り扱う商品に関する説明等を行うこと、③日本国内における観光の合間に、本件ツアー客を請求人の店舗まで引率し、店内の案内を行うことである。 （2）請求人に対する事前の本件ツアー客の情報の提供は、そもそも本件役務ではなく、本件ガイドが行っており、本件ランドは行っていない。 （3）集客旅行会社に対する旅行行程の提案は、本件契約とは無関係に行われるものであり、到底、本件役務に含まれるものではなく、請求人の店舗に立ち寄ることの決定は本件ランドではなく、本件ガイドが行っている。 （4）本件ガイドを選任する行為は、本件業務委託契約書において定義された委託業務に含まれておらず、本件契約の準備行為としての履行補助者の選任にすぎず、本件役務には含まれない。 　　なお、本件ランドが本件ガイドに対し、一般的・抽象的指示を行うことはあるものの、具体的な指示や、助言はなく、本件質疑応答事例の基準によっても、本件役務の準備行為として本件ガイドを選定することは、消費税法第4条第3項第2号の「役務」に該当しない。これを本件役務と見る余地はない。 （5）本件ランドが国外において免税店のためにする具体的役務はない。 　　また、本件ツアーコンダクターは、集客旅行会社から派遣される者であり、請求人から何らかの業務の委託を受ける立場になく、本件ランドの履行補助者でもない。 　　なお、本件ガイドが本件ランドの履行補助者として行う業務は、いずれも国内で行われている。

審判所の判断
　イ　法令解釈等 　消費税法は、仕入税額控除の対象となる課税仕入れを国内において行ったものに限定しているところ、課税仕入れが役務の提供である場合は、その役務の提供が行われた場所が国内にあるかどうかにより判定するとした上で、当該役務が運輸、通信等その他国内及び国内以外の地域にわたって行われるものである場合等については、政令に委任している。これを受けた消費税法施行令第6条第2項第6号は、第1号ないし第5号において列挙された役務の提供以外のもので国内及び国内以外の地域にわたって行われる役務の提供その他の役務の提供が行われた場所が明らかでないものについては、役務の提供を行う者の役務の提供に係る事務所等の所在地が国内にあるかどうかにより判断するものとしている。この消費税法施行令第6条第2項第6号は、個々の役務の提供が国内及び国内以外の地域にわたって行われるなどの場合には、個々の役務の提供場所の把握が事実上極めて困難であることに鑑み、国内に事務所等の物理的な存在のある事業者についてのみ課税を行うことで課税上の便宜及び明確化を図ったものと解される。そうすると、国内及び国内以外の地域にわたって行われる役務の提供であっても、当該役務の現実的な提供場所が国内と国内以外の地域とに区分することができ、かつ、これら役務の提供に係る対価の額が国内の役務に対応するものと国内以外の地域の役務に対応するものとに合理的に区分されるものは、国内の役務に対応する対価の額をもって消費税等の課税標準を定めることが可能であるから、同号にいう「国内及び国内以外の地域にわたって行われる役務の提供その他の役務の提供が行われた場所が明らかでないもの」には当たらないものと解される。一方、国内及び国内以外の地域にわたって行われる役務の提供のうち、役務の提供に係る対価の額が国内の役務に対応するものと国内以外の地域の役務に対応するものとに合理的に区分されていないものについては、当該役務の現実的な提供場所が国内と国内以外の地域とに区分することができたとしても、対価の額に対応する役務の提供場所の特定ができない。
　消費税法基本通達5－7－15《役務の提供に係る内外判定》は、役務の提供に係る契約において役務の提供場所が明らかにされていないもののほか、役務の提供が国内と国外の間において連続して行われるもの及び同一の者に対して行われる役務の提供で役務の提供場所が国内と国外の双方で行われるもののうち、その対価の額が合理的に区分されていないものについては、消費税法施行令第6条第2項第6号の規定により判定する旨定めているところ、これは同号の趣旨に沿ったものであり、当審判所においても本件通達の取扱いは相当であると認められる。
　ロ　当てはめ 　役務の提供の場所を判断するためには、役務の提供の内容を特定する必要があるところ、役務の提供の内容の特定に当たっては、当該契約に係る契約書の記載内容、当該契約に関して行った当事者の行為、当事者が得る経済的利得などを総合的に考慮し、当事者の合理的な意思を解釈して判断するのが相当である。
（イ）本件役務の内容について
　A　本件契約書の記載内容
　　当審判所に提出された本件契約書には、販売手数料受領者（乙）が紹介した本件ツアー客が請求人の店舗において商品を購入した場合に、請求人が乙に対して本件手数料等を支払う旨の記載があることが認められる。
　　本件契約書の成立の真正に争いはなく、成立の真正を疑わせるような事情もなく、本件各課税期間において、本件契約書の記載内容と異なる合意がなされたなどの特段の事情も認められないことから、本件契約書の記載内容どおりの契約を成立させる合意があったと認められる。
　　そして、本件契約書には販売手数料支払者（甲）として請求人、販売手数料受領者（乙）としてガイド、ツアーコンダクター及びランドオペレーターの三者の記載があるが、本件契約は請求人と乙の代表者であるランドオペレーターとの間で結ばれると記載されていること、また、本件ガイドの一人である××××は、本件ランドからツアーが始まる10日ほど前にガイドを引き受けるか打診があると答述しており、ガイドは本件契約締結時において特定されておらず、同人からランドオペレーターに本件契約に至る代理権が付与されていたとは認められないこと、加えて、請求人代表者は本件契約の当事者は飽くまで本件ランドであると答述していることからすると、本件契約は請求人と本件ランドとの二者間で締結されたものといえ、本件役務は全て本件ランドの下で行われるものと認められる。
　　なお、当審判所に提出された本件契約書は、本件ランドのうち一部のランドとの間の契約書であり、当審判所は、全ての本件ランドとの間の契約書を確認できない。しかしながら、請求人代表者は、全ての本件ランドとの間で契約書を作成していたが、一部紛失してしまったこと、本件ランドごとに提供する役務の内容に差異はないことを答述し、当該答述には信用性が認められることからすれば、全ての本件ランドとの間において本件契約書が作成され、上記の記載内容と同旨の内容は、当審判所に提出されなかった本件ランドとの間の契約書においても記載されていたものと推認できる。
　B　本件契約に関して行った当事者の行為
　　本件ツアー行程表には、立ち寄る免税店として、請求人の名称が記載されているものがあることが認められ、××××の申述及び××××の答述によれば、本件ランドは、本件ツアーの旅行行程に請求人の店舗を記載し、又は単に「免税店」とだけ記載されている場合には、請求人のことを指すものとして請求人の店舗を組み込み、本件ガイドに対し、本件ツアー行程表のとおりに本件ツアー客を案内するよう指示していたことが認められる。
　　また、××××の答述のとおり、本件ランドは、本件ガイド又は請求人に対し、本件ツアー客の人数、氏名、生年月日、パスポート番号などが記載された本件顧客名簿を送付又は提出し、本件ガイドは、請求人に対し、本件顧客名簿を本件ツアーの前に送付又は請求人の店舗に来店した際に持参し、請求人は、本件ガイド又は本件ランドから受領した本件顧客名簿に基づき、本件ツアー客のパスポート番号の下7桁等を自社のシステムに入力し、本件ツアー客が請求人の店舗において商品を購入した際に、パスポートの情報を読み取ることで、どこの本件ランドから紹介を受けた本件ツアー客かをひも付けて整理を行っていることが認められる。
　　以上からすれば、本件ランドは、本件ツアー客の旅行行程に請求人の店舗を組み込んで、本件ガイドに本件ツアー客を請求人の店舗へ案内させるとともに、本件ツアー客の情報を、本件ランド自ら又は本件ガイドを通じて、請求人に提供することで、本件ツアー客の商品購入と本件ランドに対する本件手数料の支払いをひも付させていたことが認められる。
　C　当事者が得る経済的利得
　　本件契約書及び××××の申述によれば、本件ランドは、本件ツアー客が請求人の店舗で商品を購入した額に比例して、本件手数料等を受領しており、請求人の店舗で本件ツアー客が購入した金額が多ければ多いほど、本件手数料等の金額が多額になる関係にあり、他方、請求人は、より多くの本件ツアー客が請求人の店舗に入店してより多くの商品を購入することで、より多くの売上げを上げることができる関係にあることが認められる。
　D　小括
　　上記Aのとおり、本件契約書において、請求人が本件手数料等を支払う場合として、本件ランドが紹介した買い物客が請求人の店舗において商品を購入した場合と記載されている以上、本件手数料等の支払いを受けるためには、本件ランドは請求人に対し、本件ツアー客を「紹介」する業務をしなければならないと認められる。同Bのとおり、本件ランドが本件ツアーの旅行行程に請求人の店舗を組み込み、本件ガイドに本件ツアー客を請求人の店舗へ案内させるとともに、本件顧客名簿を請求人へ提供していたことからすれば、本件ツアー客を「紹介」する業務とは、本件ランドが選任した本件ガイドを通じて、本件ツアー客を請求人の店舗に入店させ、請求人の商品を購入するよう本件ツアー客に促す役務の提供をいうものと認められる。加えて、同Aのとおり、本件契約書の記載によれば、当該役務の提供が本件手数料等を支払う前提となっており、同Cのとおり、本件ツアー客の請求人の店舗での商品の購入金額が本件手数料等の算定の根拠になっているのであるから、当事者の合理的な意思として、本件手数料等は、当該役務の提供の対価として支払われたものと認められる。
　　したがって、本件役務の内容は、本件ランドが、日本国外において、本件ツアーの旅行行程に請求人の店舗を組み込み、日本国外から本件ツアー行程表及び本件顧客名簿を本件ガイド又は請求人に連絡し、日本国内において、本件ガイドに本件ツアー客を請求人の店舗へ案内させる一連の業務であると認められる。
（ロ）本件役務の提供場所について
　本件契約書には、本件役務の提供場所の記載がなく、本件役務の提供場所を特定する合意も認められないことから、本件契約において本件役務の提供場所は明らかではなく、本件役務は、国内と国外の双方で行われるものと認められる。
　また、本件契約は、役務の提供場所によって、対価の額が区分されていない。この点、本件ガイドが国内で行った役務は「国内において行った課税仕入れ」に当たるとも考えられるが、上記のとおり、本件契約は請求人と本件ランドとの二者間で締結されたものといえるから、本件契約の効力は本件ガイドには及ばない。また、本件ランドが本件ガイドに対して本件手数料を本件手数料率表のとおりに分配しているかは不明との請求人代表者の答述及び当審判所の調査の結果によれば、本件ガイドの役務に対する対価の額が区分されているとは認められない。
　したがって、本件役務は、役務の提供に係る契約において役務の提供場所が明らかにされておらず、役務の提供が国内と国外の双方で行われるもののうち、その対価の額が国内の役務に対応するものと国内以外の地域の役務に対応するものとに合理的に区分されていないものに該当すると認められるから、本件役務は、消費税法施行令第6条第2項第6号に規定する「国内及び国内以外の地域にわたって行われる役務の提供その他の役務の提供が行われた場所が明らかでないもの」に該当し、同号に基づき、役務の提供を行う者の役務の提供に係る事務所等の所在地により、内外判定を行うことになる。
　そうすると、本件ランドは、国内に事務所等を有しないから、本件ランドが行った役務の提供は、消費税法第4条第1項に規定する「国内において事業者が行った資産の譲渡等」に該当せず、本件役務は、同法第30条第1項に規定する「国内において行った課税仕入れ」に該当しない。