解説記事2019年08月26日 税務マエストロ 軽減税率制度（7）（2019年8月26日号・№800）

税務マエストロ
軽減税率制度（7）
#236
　熊王征秀（税理士）

略歴
学校法人大原学園に税理士科物品税法の講師として入社し、在職中に酒税法、消費税法の講座を創設。その後、会計事務所勤務を経て税理士登録、独立開業。『消費税トラブルの傾向と対策』等、著書多数。現在東京税理士会会員相談室委員東京税理士会調査研究部委員東京地方税理士会税法研究所研究員日本税務会計学会委員大原大学院大学教授

マエストロの解説
　本年10月からの実施が目前に迫った令和元年8月1日に国税庁消費税軽減税率制度対応室から「消費税の軽減税率制度に関するQ&A（個別事例編）」の改訂版が公表された。消費税の軽減税率制度に関するQ&Aは、平成28年4月に公表されて以来、今回で実に4度目の改訂となる。今月は、今回の改訂で明らかになった事例のうち、重要性が高いと思われるものをピックアップしてその内容を検証する。

1　飲用後に回収される空びんの取扱い
　ガラスびん入りの飲料を飲食店に販売し、空びんの回収時に飲食店に支払う「びん代」は飲食料品の対価ではない。したがって、飲食店から「容器保証金」を受領していない限り、「びん代」には標準税率が適用されることになるのであるが、「びん代」を飲料の売上値引として処理することも認められている。
　また、飲料メーカーにびんを返却する際に返還される「容器保証金」は単なる預け金であり、課税の対象とはならない（軽減税率Q&A（個別事例編）問30）。

2　製作物供給契約による飲食料品の販売
　いわゆる製作物供給契約により飲食料品を製造する場合には、その取引が、「製造販売」か「賃加工」かにより適用税率が異なることとなる。
　「製造販売」であれば、「飲食料品の譲渡」として軽減税率の適用対象となり、「賃加工」であれば、「役務の提供」として軽減税率の適用対象とはならない。
　取引内容が「製造販売」に該当するか「賃加工」に該当するかについては、その契約内容等により個別に判断することとされており、国税庁の軽減税率Q&Aでは、次の①～③のような点を踏まえて判断をすることとしている（軽減税率Q&A（個別事例編）問41）。
※国税庁の軽減税率Q&A（個別事例編）問41については、文書回答事例（国税庁ホームページ）において、「飲食料品の製造業者が発注元から有償又は無償で支給される原材料等を使用して飲食料品を製造し、発注元へ納品した場合の資産の譲渡等に係る適用税率について」が掲載されているので参照されたい。

　要するに、原材料や包装資材がメーカーから無償支給されているのであれば、受託者（製造者）の請求金額（売上高）は加工賃だけとなり、標準税率が適用されるということである。
　また、製品の所有権は委託者であるメーカーに帰属することになる。
　原材料や包装資材がメーカーから有償支給されている場合や受託者が自社で調達している場合には、受託者（製造者）は加工賃に原材料や包装資材の代金を加算した金額をメーカーに請求することになる。この請求金額は、まさに飲食料品の対価であり、軽減税率が適用されることになる。
　また、製品の所有権は受託者に帰属することになる。

3　販売奨励金

　販売促進の目的で、販売数量や販売高に応じて金銭により受け取る（支払う）販売奨励金は仕入（売上）のマイナス（仕入れ（売上げ）に係る対価の返還等）として処理する。
　したがって、飲食料品の売買に伴い発生する販売奨励金には軽減税率が適用されることになるが、「販路拡大」などの目的で支払う（受け取る）販売奨励金は軽減税率の適用対象とはならないので注意が必要だ（軽減税率Q&A（個別事例編）問42）。
　また、商品の販売数量や販売高に応じて物流センターの使用料など（センターフィー）を支払っている場合にも、そのセンターフィーは商品の売買に伴う販売奨励金とは異なるものであり、標準税率が適用されることになる（軽減税率Q&A（個別事例編）問44）。

（注）自動販売機の設置手数料は役務提供の対価である。したがって、たとえ清涼飲料の販売数量等に応じて計算される場合であっても、そもそもが清涼飲料の売買に伴うものではないことから、仕入れ（売上げ）に係る対価の返還等に該当するものではない。結果、手数料には標準税率が適用されることになる（軽減税率Q&A（個別事例編）問43）。

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