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解説記事2019年09月23日 税務マエストロ 軽減税率制度(8)(2019年9月23日号・№804)




税務マエストロ

今週のマエストロ&テーマ

軽減税率制度(8)

#237

 熊王征秀(税理士)




略歴

学校法人大原学園に税理士科物品税法の講師として入社し、在職中に酒税法、消費税法の講座を創設。その後、会計事務所勤務を経て税理士登録、独立開業。『消費税トラブルの傾向と対策』等、著書多数。現在東京税理士会会員相談室委員東京税理士会調査研究部委員東京地方税理士会税法研究所研究員日本税務会計学会委員大原大学院大学教授



マエストロの解説



 令和元年8月1日に国税庁消費税軽減税率制度対応室から公表された「消費税の軽減税率制度に関するQ&A(個別事例編)」の改訂版には、一体資産と一括譲渡に関するQ&Aが新たに5問追加されている。一体資産と一括譲渡については本誌2019.4.15号(No.783)でその疑問点を指摘したところではあるが、新Q&Aの内容を参考にしながら、ここで改めて本制度に関する取扱いを整理してみたい。



1 一体資産とは?

 飲食料品と飲食料品以外の資産が一体となっている商品については、飲食料品に該当しないこととしているので、原則として飲食料品も含めた販売価格全額について標準税率が適用されることになる。

 ただし、飲食料品と飲食料品以外の資産をセット商品にして販売する場合には、次の①~④の要件を満たすことを条件に、軽減税率を適用することができる(平成28年改正法附則34①一、消令2の3、軽減通達4)。






① あらかじめ一の資産を形成し、または構成しているものであること(各商品が選択制でないこと)

② その一体資産の価格のみが提示されていること(内訳が提示されていないこと)

③ セット商品の税抜販売価額が1万円以下であること

④ 合理的に計算した食品の価額の割合が2/3以上であること







<計算例1>








 紅茶とティーカップを仕入れてパッケージングし、セット商品として税抜価格1,000円で販売する場合の適用税率は次のようになります。なお、紅茶の仕入価格は450円(税込)、ティーカップの仕入価格は200円(税込)です。



                            ∴軽減税率適用商品になります 

(軽減税率Q&A(個別事例編)問92)



<計算例2>








  自家製の紅茶と税抜価格300円で販売しているティーカップをパッケージングし、セット商品として税抜価格1,000円で販売する場合の適用税率は次のようになります。



                            ∴軽減税率適用商品になります 

(軽減税率Q&A(個別事例編)問95をアレンジして作成)



2 判定ができない小売業者などの取扱い



 「おもちゃがセットになったお菓子」などは、メーカーが出荷時点で希望小売価格を印字して販売するため、卸売業者や小売業者は、その商品の原価構成などがわからない。そこで、仕入商品につき、軽減税率が適用されているのであれば、税抜販売価格が1万円以下であることを条件に、売上商品についても軽減税率を適用することが認められている(軽減税率Q&A(個別事例編)問96)。



3 一括譲渡との関係はどうなる?



 一体資産とは、「あらかじめ一の資産を形成し、または構成しているものであって、その一体資産の価格のみが提示されていること」と定義されている。

 では、単品で販売する資産をセット商品として詰め合わせ販売した場合には、そのセット商品は、単品価格も提示されていることから、一体資産には該当しないこととなるのだろうか?

 上記1<計算例>では、紅茶とティーカップのセット商品(一体資産)を販売した場合の適用税率について、国税庁のQ&Aによる判定方法を紹介した。この計算例において、紅茶とティーカップを単品でも販売しており、紅茶の税抜価格が720円、ティーカップの税抜価格が480円の場合の取扱いを考えてみると、このセット商品が一体資産に該当しない場合には、これは紅茶とティーカップの一括譲渡に該当することとなるため、下記のように紅茶とティーカップの売値を計算することになるのであろうか?(消令45③)。



 また、軽減税率Q&A(個別事例編)問93(食品と酒類のセット販売時の一括値引)においては、単品で販売している商品をセット販売した場合には、そのセット商品は一体資産に該当しないことを【答】において明らかにしていることからも、単品で販売する資産をセット商品として詰め合わせ販売した場合には、そのセット商品は、一体資産には該当しないように思えるのである。













答(一部省略)
(食品と酒類のセット販売時の一括値引)

 ビールと惣菜を単品で販売するほか、セットで購入した方に一括で値引きして販売していますが、「一体資産」に該当しますか。また、値引額は、どのような取扱いになりますか(問93)。
 「一体資産」とは、食品と食品以外の資産があらかじめ一の資産を形成し、又は構成しているもの(一の資産に係る価格のみが提示されているものに限ります。)をいいます。ご質問のように、ビールと惣菜をそれぞれ別々の商品として販売している場合に、これらの商品を組み合わせて、一括で値引きを行って販売するときは、あらかじめ一の資産を形成し、又は構成しているものではないことから、「一体資産」に該当しません(改正法附則34①、改正令附則2一、軽減通達4)。


4 「あらかじめ一の資産を形成し、または構成しているもの」の意義



 「あらかじめ一の資産を形成し、または構成しているもの」とは、「各商品が選択制でないこと」を意味する。そうすると、上記3のQ&A問93は、ビールと惣菜を選択できることを前提とした【答】であるようにも読めそうである。しかし、問93には「選択できる」とはどこにも書かれていない。どのような意図でQ&A問93は書かれたのであろうか……?



5 「一の資産の価格のみが提示されているもの」の意義



 国税庁の軽減税率Q&A(制度概要編)問4では、「一の資産の価格のみが提示されているもの」の意義について、次のような解説をしている。






 「一体資産」とは、食品と食品以外の資産があらかじめ一の資産を形成し、又は構成しているもので、「一体資産」としての価格のみが提示されているものをいいます。

 したがって、例えば、次のような場合は、食品と食品以外の資産が一の資産を形成し、又は構成しているものであっても、一体資産に該当しないこととされています(改正法附則34①一、改正令附則2、軽減通達4)。

① 食品と食品以外の資産を組み合わせた一の詰め合わせ商品について、当該詰め合わせ商品の価格とともに、これを構成する個々の商品の価格を内訳として提示している場合

 例:1,000円(内訳 A商品400円、B商品300円、C商品300円)

② 個々の商品の価格を提示しているか否かにかかわらず、商品(食品と食品以外)を、例えば「よりどり3品△△円」との価格を提示し、顧客が自由に組み合わせることができるようにして販売している場合

例:このワゴンボックス内の商品は、よりどり3品1,000円

(注)1 上記①、②の場合は、個々の商品ごとに適用税率を判定することとなります。

   2 上記②の場合に個々の商品に係る対価の額が明らかでないときは、商品の価額を適用税率ごとに合理的に区分することとなります(改正令附則6)。






(①について)

 上記Q&Aの①は、詰め合わせ商品の内訳を提示したものであり、そもそもが一体資産には該当しないため、個々の商品ごとに適用税率を判定することとしたものである。

 例えば、A商品とB商品が食品で、C商品が雑貨だとした場合には、セット価格(1,000円)が10,000円以下で、A商品とB商品の価格合計(400円+300円=700円)がセット価格(1,000円)の2/3以上であったとしても、C商品の税率は標準税率になる。



(②について)

 上記Q&Aの②は、一括譲渡に該当するため、次の算式によりセット価格をあん分計算することになる。



 では、A商品(食品)400円、B商品(食品)300円、C商品(雑貨)300円で単品売りをしている各商品をセットで800円で販売した場合にも、上記算式により各商品ごとの売値を算出することになるのであろうか……?



6 国税庁Q&Aの疑問点について



 軽減税率Q&A(個別事例編)問87(食品と食品以外の資産が選択可能である場合の一体資産該当性)では、セット商品の取り扱いについて次のような解説をしている。













答(一部省略)
(食品と食品以外の資産が選択可能である場合の一体資産該当性)

 当社は、店内飲食と持ち帰りのどちらもすることができる飲食店を経営し、お菓子とドリンクとおもちゃをセット商品として販売しています。このセット商品のお菓子・ドリンクは、顧客がメニューの中から選択することができるようにして販売していますが、顧客がこのセット商品を持ち帰る場合、一体資産に該当しますか(問87)。
 ご質問のように、そのセット商品を構成する食品又は食品以外の資産について、顧客が選択可能であれば、あらかじめ一の資産を形成し、又は構成しているものではないため、一体資産に該当せず、一括譲渡(課税関係の異なる2以上の資産(軽減税率の適用対象とならない資産、軽減税率の適用対象資産又は非課税対象資産のうち異なる2以上の資産)を同一の者に同時に譲渡すること)に該当することから、個々の資産の譲渡等の対価の額が合理的に区分されていない場合には、それぞれの資産の価額に基づき合理的にあん分する必要があります。

 なお、ご質問のお菓子とドリンクの販売は、「飲食料品の譲渡」に該当し、軽減税率の適用対象となりますが、おもちゃの販売は、軽減税率の適用対象となりません。その場合、売価や仕入原価などからそれぞれの対価の額等によりあん分するなどして、軽減税率適用対象の対価の額、軽減税率適用対象外の対価の額を算出することとなります。

(参考)セット商品を構成する食品又は食品以外の資産について、選択可能な組合せのパターンを提示し、それぞれ組合せに係る価格のみを提示している場合には、一体資産に該当しますのでご留意ください。


 上記のQ&A(問87)は、ファストフード店の○○セットのような商品を想定しているものと思われる。

 例えば、料金は一律500円で、「ドリンク・ハンバーガー・おもちゃ」からそれぞれ1品を選択できるような商品の場合には、あらかじめ一の資産を形成し、又は構成しているものではないことから一体資産には該当せず、一括譲渡としてのあん分計算が必要となる。



 これに対し、【答】の末尾の(参考)では、「選択可能な組合せのパターンを提示し、それぞれ組合せに係る価格のみを提示している場合には、一体資産に該当する」と書かれている。

 おそらくは、料金は一律500円で、「ドリンク・ハンバーガー・おもちゃ」とあるメニューから、想定される組合せをすべて抽出して提示しているような場合に限り、一体資産としての取扱いを認めるということなのであろう……。ナンセンス極まりないと感じるのは決して筆者だけではないだろう。

 (参考)に書いてあるように、あらかじめ選択可能な組み合わせのパターンを想定し、どのような組み合わせで選択しても、ドリンクとハンバーガーの価格の合計が、常にセット価格の2/3以上になるような価格設定をしておいた場合には、そのセットメニューはいちいち選択可能な組合わせのパターンを提示しなくとも、一体資産として軽減税率を適用してもよいのでは……?

 私見ではあるが、このようなセット商品を単品の価格でいちいち按分するのは極めてナンセンスであり、一体資産として軽減税率の適用を認めるべきであると考える。

 ところで、セット商品の取り扱いについては、令和元年7月の改訂により下記のQ&Aが追加されている。













答(一部省略)
(食品と非売品のおもちゃの一括譲渡)

 当社は、飲食店を経営しています。当社では、ハンバーガーとドリンクとおもちゃで構成されるセット商品(500円:税抜き)を持ち帰り用に販売しています。このセット商品の販売は、顧客がメニューからハンバーガーとドリンクを選択することができるため、一体資産ではなく、一括譲渡に該当しますが、おもちゃは非売品なので対価を設定していません。この場合、おもちゃの対価はどのように計算すればよいですか。なお、セット商品のハンバーガーとドリンクは、単品で販売する場合、ハンバーガーは販売価格 300円(税抜き)、ドリンクは250円(税抜き)です(問88)。
 一括譲渡においては、税率の異なるごとに資産の譲渡等の対価の額を合理的に区分する必要があります(改正令附則6)。

 ご質問のセット商品は、おもちゃが非売品であるため、例えば、セット商品の売価から実際に販売されている商品の単品の価格(ご質問の場合はハンバーガーの売価300円とドリンクの売価250 円の合計額550円)を控除した後の残額を非売品の売価とし、おもちゃの売価を0円とすることも合理的に区分されたものと考えられます。

 また、実態として、おもちゃが付かない場合でもセット商品の価格が変わらない場合には、おもちゃの対価を求めていないと認められますので、非売品の売価を0円とすることも合理的に区分されたものと考えられます。


上記のQ&Aは、



 と算定することによっておもちゃの値段が0円となり、一括譲渡には該当するものの、結果としてセット価格すべてに軽減税率を適用することができるという(かなり苦しい)理屈である。

 とあるファストフード店では、セット価格が飲食料品の単品価格の合計額を超えているメニューがあるようだが、令和元年10月以降はおもちゃの値段を明記して10%の価格表示をするのであろうか……。上記のセット価格が600円の場合には、下記の算式によりおもちゃの値段を計算することになるのであろうか?

    600円 -(300円+250円)= 50円 ……おもちゃの値段


参考:~消費税の軽減税率制度に関するQ&A(個別事例編)より

























答(一部省略)
(販促品付きペットボトル飲料)

 当社は、小売店を経営しています。当社では、販売促進の一環として、キャンペーン期間中は特定のペットボトル飲料に非売品のおもちゃを付けた状態で販売することがありますが、このような商品は、「一体資産」に該当しますか。なお、おもちゃが付かない場合であってもこのペットボトル飲料の価格は変わりません(問89)。
 ご質問の商品は、特定の食品にあらかじめ販促品を付けて販売されているところ、「食品と食品以外の資産があらかじめ一の資産を形成し、又は構成しているもの」であり、また、一の資産に係る価格のみが提示されているものであるため、「一体資産」に該当します。

 なお、ご質問の場合、おもちゃは非売品であり、また、おもちゃが付かない場合でも価格が変わらないことから、おもちゃの価格は0円であると認められるため、一体資産の価額のうち食品に係る部分の価額の占める割合は3分の2以上となり、一体資産の譲渡の対価の額(税抜価額)が1万円以下である場合、その販売は「飲食料品の譲渡」に該当し、全体が軽減税率の適用対象となります。

<ポイント>

①販促品の価格がゼロであること

②販促品が選択制でないこと

よって、一体資産に該当して軽減税率を適用することができることになる。
(特定の飲食料品を購入した際にレジで配付される販促品)

 当社は、小売店を経営しています。当社では、販売促進の一環として、キャンペーン期間中、陳列棚に「この陳列棚にあるおにぎりのうちどれか1種類を購入したお客様にはレジでステッカーをお渡しします」といった掲示等を行い、対象のおにぎりを購入する顧客に対し、レジで販促品のステッカーを配付することがありますが、このような商品は、「一体資産」に該当しますか。なお、ステッカーは非売品であり、3種類の中からどれか一つを無作為に店員が選んで配付することとしています。また、キャンペーン期間外であってもおにぎりの価格は変わりません(問90)。
 「あらかじめ一の資産を形成し、又は構成しているもの」とは、物理的に一体である必要はなく、例えば、「特定の食品の販売に際し、特定の販促品を配付する」旨を陳列棚に表示した上で、レジでその販促品を引き渡すようなものも含まれます。このため、このような方法で販売する商品について、一の資産に係る価格のみが提示されているものは「一体資産」に該当することとなります。

 この点、ご質問の場合は、複数の食品や販促品の中から、顧客や事業者が任意に又は無作為に選択するものであり、「あらかじめ一の資産を形成し、又は構成しているもの」ではないため、「一体資産」に該当せず、一括譲渡に該当することから、個々の資産の譲渡等の対価の額が合理的に区分されていなければ、それぞれの資産の価額に基づき合理的にあん分する必要があります。

 また、ご質問の場合、ステッカーが非売品であり、また、ステッカーなしでもおにぎりの価格が変わらないことから、ステッカーの対価を求めていないと認められますので、ステッカーの売価を0円として合理的に区分されたものと考えられるため、全体が軽減税率の適用対象となります。

<ポイント>

 販促品が選択できることから一体資産には該当しない。

 ただし、販促品の価格がゼロであることから全体が軽減税率の適用対象となる。

(注)一体資産の判定に際し、飲食料品と販促品は必ずしも物理的に一体である必要はない。
(食品と食品以外の資産の仕入れに共通して要した付随費用)

 当社では、紅茶とティーカップを仕入れてパッケージングしてセット商品として税抜価格1,500円で販売しようと考えています。この商品には、それぞれの仕入価格のほか、紅茶とティーカップの仕入れに共通して要した付随費用(配送料等)があります。

 軽減税率の適用対象となる「一体資産」は、「一体資産の価額のうちに当該一体資産に含まれる食品に係る部分の価額の占める割合として合理的な方法により計算した割合が3分の2以上であること」が要件とされていますが、このセット商品の食品の割合はどのように計算するのですか(問94)。
 一体資産の価額のうちに当該一体資産に含まれる食品に係る部分の価額の占める割合として合理的な方法により計算した割合は、事業者の販売する商品や販売実態等に応じ、例えば、次の割合など、事業者が合理的に計算した割合であればこれによって差し支えないとされています(軽減通達5)。

イ その一体資産の譲渡に係る売価のうち、合理的に計算した食品の売価の占める割合

ロ その一体資産の譲渡に係る原価のうち、合理的に計算した食品の原価の占める割合

 したがって、ご質問のセット商品における食品に係る部分の価額の占める割合を、それぞれの原価(上記ロの方法)により計算する場合、例えば、

・商品の仕入価格のみで計算する方法

・商品の仕入価格とそれぞれの商品の仕入れに要するものとしてあん分した付随費用との合計額で割合を計算する方法

のいずれかの方法で計算することができます。

 なお、例えば、食品と食品以外の資産の仕入れに共通して要した付随費用を食品の原価にのみ加算して計算することや、付随費用のみで計算することは、合理的であるとはいえませんのでご留意ください。

(注)食品の仕入れにのみ付随費用を要した場合には、食品の原価にのみ付随費用を加算して計算して差し支えありません。
(一体資産に含まれる食品に係る部分の割合の売価による判定)

 当社では、税抜価格500円で販売しているティーカップに、当社が栽培したハーブを原料とした自家製ハーブティーをパッケージングしてセット商品として税抜価格1,500円で販売しようと考えています。

 当社は、ハーブティーを単品で販売していないため売価を設定していませんが、セット商品の価格からティーカップの売価を控除した後の金額をハーブティーの売価とすることで「一体資産の価額のうちに当該一体資産に含まれる食品に係る部分の価額の占める割合として合理的な方法により計算した割合が3分の2以上であること」の判定を行うことはできますか(問95)。
 一体資産の価額のうちに当該一体資産に含まれる食品に係る部分の価額の占める割合として合理的な方法により計算した割合は、事業者の販売する商品や販売実態等に応じ、例えば、次の割合など、事業者が合理的に計算した割合であればこれによって差し支えないとされています(軽減通達5)。

イ その一体資産の譲渡に係る売価のうち、合理的に計算した食品の売価の占める割合

ロ その一体資産の譲渡に係る原価のうち、合理的に計算した食品の原価の占める割合

 ご質問のセット商品は、ハーブティーが単品で販売されていないため、原則として、それぞれの商品の原価(上記ロの方法)により計算していただくことが合理的であるといえます。

 ただし、ご質問のように、セット商品の売価から実際に販売されている商品の価格(ご質問の場合はティーカップ500円)を控除した後の残額をハーブティーの売価とすることにより合理的に計算できる場合には、それによっても差し支えありません。

 したがって、ご質問のセット商品について、ご質問の方法により計算した場合、次のとおり食品に係る部分の割合が3分の2以上であるものに該当しますので、軽減税率の適用対象となります。

○ ハーブティーの売価とする金額


















一体資産の譲渡の売価 ティーカップの売価 ハーブティーの売価とする金額
1,500円 500円 1,000円

○ 一体資産の譲渡の売価のうち、食品の占める割合


















ハーブティーの売価とする金額 一体資産の譲渡の売価 一体資産の譲渡の売価のうち、食品の占める割合
1,000円 / 1,500円 66.666……% ≧ 3分の2(66.666……%)

※上記1<計算例2>を参照のこと


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