解説記事2019年11月18日 特別解説 生物資産等の注記～IAS第41号「農業」～（2019年11月18日号・№811）

特別解説
生物資産等の注記～IAS第41号「農業」～

　これまで、我が国や米国においては農業活動や生物資産に関する会計基準がなかったため、IAS第41号「農業」は、我が国では最もなじみがない基準書のうちの一つではなかったかと思われる。そして、2018年3月期までは、IFRSを任意で適用し、連結財務諸表を作成・公表する日本企業（IFRS任意適用日本企業）のうちでも、住友商事や三菱商事といった大手総合商社が投資する海外の子会社（林業や魚の養殖事業）において、わずかに適用例が見られるのみであったが、2019年3月期から、家畜（生物資産）の生育や食肉の販売を「本業」とする日本ハムがIFRSを任意適用したことにより、IAS第41号の本格的な適用事例が我が国でも出てきた（日本ハムはこれまで、連結財務諸表について米国会計基準を適用してきた）。
　本稿では、日本ハムが2019年3月期の有価証券報告書で行った農業会計や生物資産に関する開示を中心に、IFRS任意適用日本企業が行った開示を紹介することとしたい。

　我が国では、一般的に、農業を手掛けている主体は「農家」や「農業協同組合（農協）」というイメージであり、企業に対して農業会計が適用されるということが、そもそもあまり想定されていないかもしれない。IAS第41号にも、次のような記載が見られる（B5項）。
　「農業活動に従事している大部分の事業体は小規模で、独立した、現金及び税金だけに注意する家族事業であり、一般目的の財務諸表を作る必要はないと考えられていることが多い。このため、農業に関する国際会計基準は広く適用されないと考えている人もいる。しかし、小規模農業企業といえども、外部、特に銀行や政府機関からの資本及び補助金を求めており、これらの資金提供者の財務諸表に対する要求は高まっている。さらに、規制撤廃の国際的動向、国際上場数の増加及び投資額の増加は、農業活動の規模、範囲及び商業化の増大をもたらしている。これにより、信頼できる、一般に認められた会計原則に基づく財務諸表に対するより大きなニーズが生まれている。」
　農業活動は、伝統的な物品の製造や役務の提供等とはかなり性質が異なるため、農業活動に対して取得原価と実現を基礎とした会計モデルを適用しようとすると、不確実性や矛盾を生じる可能性がある。特に、生物資産の実質を変える生物的変化（成長、変性、生産及び生殖）に関連する重要な事象を取り扱うために、IAS第41号は、生物資産を公正価値に基づいて評価することとしている。

　IAS第41号「農業」は、国際会計基準審議会（IASB）に衣替えする前の前身である国際会計基準委員会（IASC）が開発した最後の基準書であり、2001年2月に公表された。
　この基準書は農業活動に関連する会計処理と開示を定めており、農業活動とは、「生物資産を販売するため、農産物にするため、又は追加的な生物資産を得るために、企業が生物資産の生物学的変化又は収穫を管理することをいう。」とされている。
　また、IAS第41号は、生物資産（生きている動物または植物）、収穫時点における農産物及び政府補助金が農業活動に関連する場合の会計処理に適用されるとされており（第1項）、農産物として収穫するために栽培されている植物（例えば、材木として使用するために生育されている木）や動物、魚等がIAS第41号の適用対象となる。そして、生物資産は、売却費用控除後の公正価値で測定される。
　なお、農業活動に関連する果実生成型植物（注）に対しては、従来はIAS第41号が適用されていたが、IAS第16号「有形固定資産」の適用範囲とするように2014年に修正された（ただし、果実生成型植物の上で生育する生産物は、生物資産である。）。
（注）果実生成型植物とは、生きている植物のうち次のすべてに該当するものをいう。
　（a）農産物の生産又は供給に使用され、
　（b）複数の期間にわたり生産物を生成すると見込まれ、
　（c）付随的な廃品売却を除き、農産物として販売される可能性が低い。

　IAS第41号が要求する開示事項をまとめると、次のとおりである（第40項～第57項）。

　日本ハムが2019年3月期（IFRSを任意適用して初めての事業年度）の有価証券報告書において行った開示は、次の通りであった。

　主に食肉生産のために肥育されている牛、豚、鶏といった家畜が流動資産に計上され、主に繁殖を目的として飼育される繁殖牛や種豚が非流動資産に計上される、という区分方法は大変興味深い。なお、熊本県畜産広場のホームページ（（社）日本食肉協議会がデータを提供）によると、繁殖に供用出来る月齢が、鶏は6ヶ月齢、豚8ヶ月齢に対して、牛は15～16ヶ月齢と約2倍もかかっており、また、妊娠期間も、豚の114日に対して285日と2.5倍も長くなっているとのことであった。さらに、肉牛生産には豚や鶏の生産より出荷するまでの期間が長いため金利が多くかかるし、価格変動によるリスクも大きくなる、との説明もあった。そして、日本ハムにおける、前連結会計年度及び当連結会計年度における生物資産の生産量は以下のとおりである、とされている。

　単純な計算ではあるが、2019年3月期の牛一頭の値段は221千円、豚一頭は34千円、鶏は1トン当たり166千円ということになる。
　さらに、期中の生物資産の増減を金額単位で表したものが、次の表である。
　生物資産の増加の要因としては、出産、購入及び飼育、減少としては売却と屠畜がある。そのほか、公正価値の変動による損益や、海外で家畜を飼育することに伴う為替換算差額も発生している。

　生物資産の金額/数量ベースでの残高や増減の開示の後には、公正価値の測定方法に関する注記が続いている。

　牛、豚等の家畜については、それぞれの市場で値段がついており、公正価値の測定にあたっては、マーケット・アプローチ（鶏については取得原価）を基にした評価モデルが利用されているが、やはり資産の性質上、上場株式等とは異なり、観察不能なインプットが含まれざるを得ないため、公正価値の階層はレベル3に分類されている。

　次に、日本ハム以外のIFRS任意適用日本企業が行った、生物資産に関する開示を見てみたい。まず、大手総合商社である住友商事は、ニュージーランドで保有する山林資産に関する開示を次のように行った。なお、重要な会計方針（生物資産の会計処理方法）は、記述の内容が日本ハムのそれと大差がないため省略した。

①　住友商事が行った貸借対照表の開示

　住友商事による生物資産の公正価値の測定に関する開示は、きわめてシンプルであった。

　②　三菱商事が行った貸借対照表の開示
　次に、三菱商事が行った貸借対照表の開示は次のとおりである。三菱商事は、ノルウェー、チリ及びカナダにおける連結子会社において、鮭鱒等の養殖事業を営んでいる。
　生物資産の期末残高、及び期中の増減については、次のような開示を行っている。

　さらに、前連結会計年度及び当連結会計年度における鮭鱒養殖事業の生物資産の期中重量推移は次のとおりであるとしている。

　そして、生物資産の公正価値の測定方法については、次のような開示を行っている。

　2000年前後の世紀の変わり目は、会計基準の世界においても、大きな転換点であった。本稿の冒頭にも記載したように、この時期に国際会計基準委員会（IASC）は国際会計基準審議会（IASB）に改組され、国際会計基準（IAS）は、国際財務報告基準（IFRS）に衣替えされた。本稿で取り上げたIAS第41号は、最後に作られた国際会計基準（IAS）である。
　そして、これらの変革と時を同じくして、「誰も利用者がいない、机上の会計基準であったIAS」は、「グローバル・スタンダードとしてのIFRS」への道を歩んでいくことになる。
　金融商品の公正価値評価が本格的に始まったばかりであった今世紀の初頭において、一般的に金融商品よりも公正価値インプットの入手や測定が難しい生物資産について、（一部の例外を除いて）取得原価による評価を認めずに公正価値による評価（かつ、評価損益は期間損益として計上）で一本化するためには、相当な困難や紆余曲折があったことは想像に難くない。IAS第41号とほぼ同時に公表されたIAS第40号「投資不動産」では、公正価値モデルで一本化しようとしたものの果たせず、原価モデル（公正価値は注記）と併存する形で落ち着いたことを考えてもそれは明らかであり、IAS第41号が、当時いかに革新的な会計基準書であったかが伺える。
　今回検討の対象とした生物資産を計上しているIFRS任意適用日本企業のうち、日本ハムは牛、豚、鶏等の家畜（動物）、住友商事は山林資源（木材）、三菱商事は魚類と、扱っている項目が分かれたため、本稿では様々な種類の生物資産に関する開示や公正価値の測定方法等を紹介することができた。IAS第41号を適用して生物資産を計上するIFRS任意適用日本企業の数は限られ、収益認識やリース、金融商品会計のように、農業会計が我が国の会計基準として取り入れられるようなことは現状では考えづらいが、今後もユニークかつ充実した開示例が我が国においても出てくることを期待したい。

参考文献
週刊経営財務　No.3414　「生物資産の会計処理と評価」税務研究会