解説記事2020年03月09日 特別解説 不確実な税務ポジションに関する注記（2020年3月9日号・№826）

特別解説
不確実な税務ポジションに関する注記

　2019年1月1日以後開始する事業年度から、IFRIC解釈指針第23号「法人所得税務処理に関する不確実性」の適用が開始される。この解釈指針は、法人所得税の税務処理に不確実性がある場合の、IAS第12号「法人所得税」の適用に関する取扱いを明確化することを目的としている。本解釈指針を適用して作成した連結財務諸表が公表されるのに先立ち、本稿では、IFRSを任意に適用して連結財務諸表や有価証券報告書を作成している日本企業（以下「IFRS任意適用日本企業という。」）を題材に、法人所得税に関する不確実な税務ポジションについての開示を紹介することとしたい。なお、本稿で紹介する開示の出典は、キリンホールディングスが2018年12月期、その他の企業が2019年3月期の有価証券報告書であり、いずれもIFRIC解釈指針第23号が適用される前のものである。

　「不確実な税務ポジション」とは、税務上の取扱いが不明確な項目、又は報告企業と関連税務当局との未解決の紛争に係る項目を指し、通常、税法の解釈もしくは特定の取引に対する税法の適用、又はその両方について不明確な点がある場合に生じる。IAS第12号「法人所得税」では、この測定に関して特別な規定を設けていないため、企業は不確実な税務ポジションについて、税務当局に納付又は還付されると予想される額で算定する（IAS第12号第46項）という基本原則に基づいて処理しなければならない。なお、開示については、IAS第12号第88項に、次のように規定されている。

　そして、IAS第37号では、引当金又は偶発負債に関する開示として、次のような項目の記載を求めている（第84項～第86項）。

　また、IAS第37号では、上記の開示が他社との係争における企業の立場を著しく不利にすると予測されるような極めて稀な場合には、上記の情報の全部または一部を開示しないことができるが、この適用免除規定を利用する企業は、係争の全般的な内容を、情報を開示しなかった旨及びその理由とともに開示しなければならないとされている（第92項）。
　なお、企業は、IAS第1号「財務諸表の表示」第125項（見積りの不確実性の発生要因）に基づく次のような開示が必要になる場合もある。

　また、我が国の「税効果会計に係る会計基準」においても、IAS第12号と同様に、不確実な税務ポジションの測定や開示に関する規定はない。

　武田薬品工業が、「経営者の見積り及び仮定に影響を受ける重要な会計方針」において、税務上の不確実性についてかなり詳細な記述を行っている。武田薬品工業が開示した内容は、以下のとおりであった。

　本田技研工業は、重要な会計方針において、以下のような開示を行った。

　また、ホンダグループの自動車部品製造企業であるユタカ技研は、法人所得税に関する貸借対照表の注記において、以下のような開示を行った。

　さらに、京セラは以下のような開示を行っていた。

　IFRS任意適用日本企業の場合、本田技研工業の開示のように、「当該税務ポジションが税務当局により認められる可能性が高い場合に、その財務諸表における影響を反映しています。」と開示されているケースが多いが、京セラの場合、「税務当局から認められる可能性が高い（税務当局から認められない可能性が低い）」という場合の具体的な判断基準として、「50%超の実現可能性がないと判断した場合」と明示している。これは、IAS第37号第15項及び第16項を踏まえた取扱いであるといえる。

　IAS第37号では、引当金として認識する金額は、報告期間の末日における現在の債務を決済するために必要となる支出の最善の見積りでなければならないとされており（第36項）、測定対象とする引当金が母集団の大きい項目に関係している場合には、債務はすべての生じ得る結果をそれぞれの関連する確率で加重平均して見積られる（期待値）。また、単一の債務を測定する場合には、単独の最も可能性の高い結果（最頻値）が、当該負債の最善の見積りとなり得るとされている（第39項、第40項）。保険契約や製品保証に係る引当金のような場合には、期待値による測定に親和性が高いが、個別性が極めて高い税務上のポジションや税務訴訟等に関する引当金については、一般的には最頻値による測定がより馴染むものと考えられる。しかし企業は、最頻値により測定を行う場合であっても、期待値による測定結果を含む、他の生じ得る結果を考慮しなければならない点に留意が必要である。

　キリンホールディングスとJVCケンウッドは、海外の連結子会社が受けている現地での税務調査に関わる問題について、詳細な開示を行っている。まず、キリンホールディングスが貸借対照表の注記で行った開示は次のとおりである。

　JVCケンウッドは、貸借対照表の注記において、以下のような開示を行った。

　日本企業の多角化・国際化に伴い、海外における税務上の係争事例も増えていると考えられる。我が国でもそうであるが、税務上の係争は長期間を要することが多く、懲罰的な追徴課税等により、金額も多額になる場合がある。本稿で取り上げたIFRS任意適用日本企業では、IAS第37号第92項の不利な開示の免除条項を適用している事例はなかったが、不確実な税務ポジションの識別や認識、測定は、きわめてデリケートな判断が要求される局面であろう。

　2019年度から適用されるIFRIC解釈指針第23号の概要は、次のとおりである。
①　不確実な税務処理を個別に考慮すべきかどうか
　税務上の取り扱いが不明確な取引が複数存在する場合、それらを個別に考慮すべきか、あるいは集合的に考慮すべきかについては、企業はどのアプローチが不確実性の解消についてより適切な予測を提供するかに基づいて決定する必要がある。
②　税務当局による調査
　不確実な税務処理の評価にあたっては、税務当局は調査権限を有する金額について調査すること、及びすべての関連情報について十分な知識を有していることを仮定する必要がある。
③　課税所得（税務上の欠損金）、税務基準額、繰越欠損金、繰越税額控除及び税率（以下、課税所得等）の決定
　企業の行った不確実な税務処理を税務当局が認める可能性が高いと企業が結論付ける場合は、不確実性の影響を反映せず、実際の法人所得税申告と整合するように課税所得額を決定（例えば、申告書で使用した数値をそのまま用いる）する必要がある。他方、そのような可能性が高くはないと企業が結論付ける場合には、課税所得等を算定する際に、不確実性の影響を反映しなければならない。その方法は、「最も可能性の高い金額（最頻値）」、「期待値」のうち、不確実性の解消について、より適切な予測を提供すると判断する方法を使用するものとされている。
　なお、本解釈指針はIAS第12号の規定の解釈を明確化したものであり、新たな開示等の要求事項は追加されていない。

　ソフトバンクグループが東京国税局の税務調査を受け、2018年3月期の1年間で4,000億円超の申告漏れを指摘されていたという報道が2019年6月になされた。これは、子会社株式をファンドに移した際に計上した損失の一部が認められなかったことが原因であるという。新聞等での報道によると、ソフトバンクグループは、買収した英半導体設計大手アーム社の株式をファンドに出資する形で移したが、株の取得価格と時価評価額との間に大きな開きがあった。ソフトバンクグループは差額を巨額の損失として計上したが、国税局は過大だとして一部を認めなかったとのことであった。これを受けてソフトバンクグループは修正申告を行ったが、申告後も損失が上回ったために、結果的に追徴課税はなかったとされている。一般的に、我が国の企業は、欧米の大企業に比べると、タックスヘイブンや税務上の恩典等を駆使して納税額を抑えるような税務戦略に対して積極的ではないと言われてきたが、最近は必ずしもそうとは言えなくなってきたようである。我が国の人口が減少を続け、経済成長が頭打ちとなる中で、日本企業が海外に進出する流れは今後も続く可能性が高く、国内外における税務当局との軋轢や係争、更正措置等の、不確実な税務ポジションが生じうる余地はますます増える可能性が高いと予想される。不確実な税務ポジションが生じた場合の取扱いがIFRIC解釈指針第23号の公表によって明確化されたことにより、実務上のばらつきは収束する方向に向かうと考えられるが、会計処理や開示を行う以前に、不確実な税務ポジションを識別し、追跡し、かつ文書化することには非常な困難が伴うことには変わりがない。IFRIC解釈指針第23号の公表・適用によって今後企業が開示する情報にどのような変化が生じるのか、注目したい。

参考文献
・情報センサー2017年10月号　IFRS実務講座　「法人所得税務処理に関する不確実性（IFRIC第23号）」の公表　EY新日本有限責任監査法人
・実務上の処理に関する分析：不確実な税務上のポジション（IFRS適用企業及び適用準備企業のための知見）　新日本有限責任監査法人