解説記事2024年11月25日 ニュース特集 理由付記の不備による新たな更正処分は適法（2024年11月25日号・№1052）

ニュース特集
審判所、課税の公平からの当然の権限行使
理由付記の不備による新たな更正処分は適法

　更正処分等を行った後、処分の理由の不備により改めて更正処分等が行えるかが争点となった裁決で、国税不服審判所は、原処分庁が理由付記に不備のあった第一次更正処分を是正するため、第二次更正処分によりこれを取り消して、改めて処分理由を追完した更正処分を行ったことは、適正な課税の確保を図るために行った課税の公平の見地から当然の権限の行使であるとして請求人の請求を棄却した（高裁（諸）令5第5号）。理由付記の趣旨は、行政の適正化を図るものであり、理由付記の不備により更正処分を取り消した後、新たに正しい理由を付記して更正処分ができないとするものではないことから、本件更正処分は違法とはいえないと判断した。

　平成23年12月の国税通則法の改正により、税務署長等が、更正又は決定などの不利益処分や納税者からの申請を拒否する処分を行う場合には、すべての処分について、その通知書に処分の理由を記載することになった。制度も定着し、原処分庁が提示した処分の理由に不備があるケースは稀といえるが、更正通知書に記載された処分の理由に関して納税者が原処分庁と争うケースは少なくない。本誌1032号（2024年6月24日号）では、原処分庁が提示した処分の理由の提示に不備があるとの理由で、更正処分等が全部取り消された裁決事例（令和5年12月15日裁決）を紹介しているが、この場合、課税当局側が改めて更正処分を行うことが可能であるため、納税者からすれば酷な状況に陥ることにもなりかねないとの問題点を指摘していた。
　今回紹介する裁決事例は、当初の更正処分等の理由に不備があり、その後、更正処分を取り消し、改めて正しい理由を付して更正処分を行ったもの。原処分庁は、納税者の二度目の審査請求の前に理由の不備を是正したものとなっているが、審判所は、改めて更正処分が可能であるとの判断を行っている。納税者側は二度審査請求を行い、その後、訴訟を提起していることを考慮すれば、課税当局においてより一層慎重な対応が求められよう。以下、本件についてみてみることにする。

　本件は、原処分庁が、請求人以外の相続人を契約者とする生命保険契約に関する権利について、みなし相続財産に当たるとして更正処分等（第一次更正処分等）を行った後、①更正処分等で増額した納付すべき本税額等と同額を減額する更正処分等（第二次更正処分等）を行い、②改めて判断した理由を追記し、原処分等（本件更正処分等）を行ったことに対し、請求人が、各処分は違法であるとして、原処分の全部の取消しを求めた事案である。
　事案の経緯は表1のとおりだが、第一次更正処分等に係る通知書の「処分の理由」欄には、調査によって把握された生命保険契約に関する権利について、請求人以外の相続人（弟）の課税価格の合計額に加算すべき金額の記載はあるが、当該金額を当該相続人の課税価格の合計額に加算すべきと判断した理由（判断の根拠となった事実関係及び法令）についての記載はなかった。

　なお、本件更正処分に係る通知書の「処分の理由」欄には、原処分庁が、生命保険契約に関する権利は請求人以外の相続人（弟）が相続により取得したものとみなされる財産として、当該相続人の課税価格の合計額に加算すべきと判断した理由が記載されている。

　審判所は、原処分庁が更正処分を取り消し、改めて更正処分ができないとする法令の規定はなく、原処分庁は適正な課税の確保の実現を図るため、更正処分の瑕疵を発見したときは、当該瑕疵が実体的なものであれ手続的なものであれ、課税の公平の見地から当然の権限の行使として、これを取り消して新たに更正処分ができるものと解すべきであるとした。
　本件では、原処分庁は第一次更正処分等に係る理由付記に不備があると自認し、第一次更正処分等に係る納付すべき税額及び過少申告加算税の金額とそれぞれ同額を減額する第二次更正処分等を行ったものと認められ、第二次更正処分等のわずか2日後に行われた本件更正処分等は、判断した理由を追記して改めて行われたものであり、理由付記に不備のあった第一次更正処分等（瑕疵ある処分）を是正したものと認められるから、第二次更正処分等は、本件更正処分等の前提としてなされたものであるとした。
手続的な不備がある処分を是正
　審判所は、第二次更正処分等は「相続税の更正通知書及び加算税の変更決定通知書」により行ったとしても、本件更正処分等に先立ち、第一次更正処分等を実質的に取り消すことを目的としていることが一連の手続から客観的にも認識でき、更正処分を取り消す方式について別段の規定のない現行法の下においては、少なくとも第一次更正処分等の取消し効力を有するものと認められると指摘。
　したがって、原処分庁が、判断した理由が付されていない第一次更正処分等を是正するため、第二次更正処分等によりこれを取り消して、改めて判断した理由を追記した本件更正処分等を行ったことは、適正な課税の確保を図るために行った課税の公平の見地からの当然の権限の行使であり、手続的な不備（瑕疵）がある処分を是正したものにすぎないと認められ、違法な処分とは認められないと判断した。
納税者の負担を重くする意図がない限り
　請求人は、第二次更正処分等をすることで実質的に第一次更正処分等を取り消し、改めて理由を書き直した更正処分等ができるとするなら、繰り返し理由の付替えができることになると主張したが、審判所は、原処分庁が適正な課税の確保を図るために正しい更正処分を行う必要があるのであれば、処分の繰り返しによって不当に納税者の負担を重くする意図の下になされたなどの特別の事情がない限り、新たに更正処分を成し得るものと解すべきであるとした（表2参照）。