解説記事2006年07月31日 【編集部解説】 固定資産税の「適正な時価」は客観的な交換価値（2006年7月31日号・№173）

解説
固定資産税の「適正な時価」は客観的な交換価値
収益還元価格の「浅生判決」を斥け、「財産税」を鮮明に

　text　T&Amaster編集部　佐治俊夫

　最高裁判所第二小法廷（今井　功裁判長）は7月7日、東京都渋谷区内の土地についての固定資産税課税台帳（土地）の登録価格が適正な時価を上回るなどとして固定資産評価審査委員会の決定取消しが請求された事件について、「適正な時価」を収益還元価格によるものと判示した控訴審（東京高裁）判決を破棄し、賦課期日におけるその客観的な交換価値および評価基準によって決定される価格を上回るものでないかどうかについて審理を尽くさせるため、東京高裁に差し戻す判決を言い渡した。
　本件は平成9年度の評価替えについて争われているが、いわゆる「7割評価通達」が適用された平成6年度の評価替えおよびその後の地価の下落が固定資産税額に反映されにくいものとなっていた平成9年度の評価替えについては、全国各地で多数の訴訟が提起されることになった。なかでも、地価水準が高い東京都心部においては、地価の下落・収益性の低下もあいまって、固定資産税の負担軽減は切実な社会問題となっていた。
　固定資産税の「適正な時価」については、本件最高裁判決が引用する平成15年6月26日第一小法廷判決において、「適正な時価とは、正常な条件の下に成立する当該土地の取引価格、すなわち、客観的な交換価値をいうと解される。」と判示しており、少なくとも、土地課税台帳登録価格について、最上級審の判断が示されている。しかしながら、本件控訴審判決に判示されるように、土地の収益性と乖離した取引価格を基準に土地を評価し課税を行うことへの疑問が収まるものとはなっていない。

Ⅰ　財産税説と収益税説

　固定資産税の性質については、学説上、財産税（財産の所有の事実に着目して課される租税）とする説と収益税（土地などの生産要素からもたらされる収益を対象として課される租税）とみる説の対立がある。法形式上は財産税であるが、実質的には収益税であるとする説（収益税的財産税説）も根強いものがある。
　このような固定資産税の性質についての見方の違いが、「適正な時価」の解釈に色濃く反映されている。
　財産税説の見解によれば、「適正な時価」は「市場価格」に結びつき易く、収益税的な性質を重視すれば「適正な時価」は「収益還元価格」を容認し易い。不動産鑑定評価基準をよりどころに、原価法、取引事例比較法、収益還元法の3方式により算定した価格を総合勘案して価格を決定すべきものとする説もある。
　本件最高裁判決は、収益還元価格を斥け、財産税説の立場を確認し、「適正な時価」を客観的な交換価値とすることを判示したものである。

Ⅱ　控訴審（浅生重機裁判長）の「収益還元価格」の信念

　学説上は財産税説と収益税説が対峙するものであったが、平成15年6月26日最高裁第一小法廷判決前においても、下級審の判断は概ね財産税説によっていた。概ねの下級審判決は、「適正な時価」の意義について、「正常な条件の下に成立する当該土地の取引価格、すなわち、客観的な交換価値と解すべき」と判示しており、「適正な時価」について特に言及しない判決もある。土地について収益還元価格によるべきことを明示していた下級審判決には本件控訴審判決（東京高裁平成14.10.29判決）、東京高裁平成13.4.17判決、東京高裁平成9.6.5判決があるが、これらの判決はいずれも本件控訴審判決の浅生重機裁判長が関与したものである。
　浅生判決は、固定資産税の課税において、土地の収益性を重視する。東京高裁平成13.4.17判決では固定資産税と土地の収益性について次のように判示した。

固定資産税と土地の収益性（東京高裁平成13.4.17判決より）
　土地は、本来、それを利用することによって収益を生み出すことが予定されているものである。土地を売買することによって収益を生み出すことがあるが、それは本来の姿ではない。国民の多くが土地売買による収益に期待して土地の利用をおろそかにすれば、国民全体の経済活動は成り立ち得なくなる。したがって、土地の売買価格も、土地を買い受けた者がこれを利用することによってどれだけの収益を得ることができるかとの観点から定められるべきものであって、土地の収益性からかい離したものであってはならないはずである。しかし、バブル経済時を中心として、我が国においては、土地の売買価格が、土地の収益性からかい離し、これを転売すればどれだけの収益を得ることができるかとの観点から定められてきた。
　一方、固定資産税は、原則として、土地を所有することを課税の根拠とする税金である。
土地の取引価格が、収益性を反映したものであるときは、ある土地について、類似の土地から上がる収益を参考にしなくとも、類似の土地の取引価格を参考にすれば、当該土地の価格を、簡便かつ正確に把握することができた。そして、その価格をもとに土地を所有することを課税の根拠とする税金を課しても、土地所有者に対し過酷な結果とはならなかった。しかし、土地の取引価格がその土地の収益性からかい離して定められているときは、ある土地について、類似の土地の取引価格から、課税の基準となる土地価格を算定することは、土地所有者に対し過酷な結果をもたらしかねない。すなわち、課税の根拠をその土地の所有に置くということは、その土地が誰に帰属するかにかかわりなく、一定の税金を課すことを意味する。もし、その税金を支払うのに土地から上がる収益で足りなければ、持主は税金を支払うために、その土地を売却せざるをえない。しかし、その土地を買い受けた者も、その土地所有を根拠に、前所有者と同額の税金を課される。しかもその税金が土地から上がる収益では支払えないのであるから、その者もまた、土地を売却して税金を支払わざるをえない。このような事態になれば、土地を所有すること自体が禁止されたのと同じことになる。したがって、固定資産税のように、課税の根拠を土地の所有に置く税金の場合は、その税額は土地の収益力の範囲内に限定されねばならないものである。（以下略）

　さらに、浅生裁判長は、本件控訴審においても適正な時価の意義について次頁のように判示している。
　浅生裁判長は、最高裁平成15年6月26日判決で「客観的な交換価値」が判示されるまでは、確信的に「収益還元価格」を支持し、判示していたものであり、その後の判決では直接収益還元価格を判示するものではなかったが、「適正な時価」を抑制的に判断することで過酷な結果を回避していた（東京高裁平成16.5.27判決）。

適正な時価の意義（東京高裁平成14.10.29判決より）
　（前略）「適正な時価」の意義について、法に規定があるわけではない。法は、固定資産税の制度の趣旨からして、適正な評価をすることを求めているに過ぎない。
　そして、財産税であるから常に売買実例価格でなければならないとすれば、固定資産である建物や農地も売買実例価格によって評価しなければならないこととなろう。しかし、建物の評価については、売買実例価格や市場価格は採用されず、再建築費で評価されている。また、農地の評価についても売買実例価格ではなく、収益還元価格が採用されている。このこと一つをとっても、財産税だからアプリオリに売買実例価格あるいは市場価格になるということに，根拠のないことは明らかである。
　売買実例価格（市場価格）説は、一種のドグマにとらわれた解釈であり、法の適正な解釈は、固定資産税の制度趣旨の探求によってのみ、実現されるべきものなのである。（中略）
　固定資産税の課税標準である「適正な時価」は、値上がり益や将来の収益の現在価値を含まない、当該年度の収益を基準に資本還元した価格によって算定されねばならないのである。

Ⅲ　本件最高裁の判示の意義と問題点

　「固定資産税の適正な時価は、収益還元価格によって算定されなければならない。」とする控訴審判決に対して、本件最高裁判決は、「客観的な交換価値」を判示した最高裁平成15年6月26日判決を引用した後に、「上記の適正な時価を、その年度において土地から得ることのできる収益を基準に資本還元して導き出される当該土地の価格をいうものと解すべき根拠はない。また、一般に、土地の取引価格は、上記の価格以下にとどまるものでなければ正常な条件の下に成立したものとはいえないと認めることもできない。以上と異なる見解に立って、本件各土地の平成9年1月1日における客観的な交換価値を確定することなく、本件決定中本件各土地の前記収益還元価格を超える部分を取り消すべきものとした原審の判断には、判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反がある。」と判示して原判決のうち、上告人（東京都固定資産評価審査委員会）の敗訴部分を破棄し、その客観的な交換価値及び評価基準によって決定される価格を上回るものではないかどうかについて審理を尽くさせるため、原審（東京高裁）に差し戻す判決を言い渡した。
　最高裁平成15年判決後も、固定資産税について、収益性を重視する見解は多いが、本件最高裁判決は、少なくとも土地については、収益還元価格に根拠はないものと判示している。都市部における固定資産税の課税の実態が財産収奪的に機能していること、浅生裁判長が収益還元価格を判示するに至るまでの固定資産税の実態の指摘については、本件最高裁判決は何ら言及することはなかった。
　本件最高裁判決は、収益還元価格を明確に斥けた点においては、固定資産税の性質について法形式を重視した財産税説に立つことを明確にした判決と位置付けられる。多くの下級審判決に沿った穏当な判断である。
　一方で固定資産税については、7割評価の実施・複雑な負担調整措置・地価の下落および収益性の低下など、さまざまな問題点が指摘されている。収益性を重視した評価を行うことは、これらの問題点が課税上の問題に顕在化することを回避させる手段でもあった。市場価格での課税に疑問が生じ得る家屋や償却資産に対する固定資産税課税の実態との整合性も、今後は議論されていくものと思われる。