資料2011年10月31日 【重要資料】 「租税特別措置法（相続税法の特例関係）の取扱いについて」（法令解釈通達）の一部改正のあらまし（情報）（2011年10月31日号・№425）

重要資料

資産課税課情報 管理運営課情報

第16号 第1号

平成23年9月30日

国税庁 資産課税課 管理運営課

「租税特別措置法（相続税法の特例関係）の取扱いについて」 （法令解釈通達）の一部改正のあらまし（情報）

　現下の厳しい経済状況及び雇用情勢に対応して税制の整備を図るための所得税法等の一部を改正する法律（平成23年法律第82号）、租税特別措置法施行令等の一部を改正する政令（平成23年政令第199号）及び租税特別措置法施行規則等の一部を改正する省令（平成23年財務省令第35号）の施行に伴い、「租税特別措置法（相続税法の特例関係）の取扱いについて」（法令解釈通達）については、平成23年9月16日付課資2－8ほか2課共同「『租税特別措置法（相続税法の特例関係）の取扱いについて』の一部改正について」（法令解釈通達）により、所要の整備を行ったところであるが、そのあらましについて別添のとおり送付するので、執務の参考とされたい。
　なお、単なる条項の異動等その改正の内容が形式的なものについては省略した。　

別添

【措置法第70条の2（（直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の贈与税の非課税））関係】
【措置法第70条の3（（特定の贈与者から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の相続時精算課税の特例））関係】

（住宅用家屋の新築若しくは取得とともに取得するその敷地の用に供されている土地等） 70の2−3　措置法第70条の2第1項第1号に規定する住宅用家屋の新築若しくは取得とともに取得するその敷地の用に供されている土地若しくは土地の上に存する権利については、70の3−2（（住宅用家屋の新築若しくは取得とともに取得するその敷地の用に供されている土地等））（（注）3を除く。）を準用する。 ※下線部分が改正部分である。 （住宅用家屋の新築若しくは取得とともに取得するその敷地の用に供されている土地等） 70の3−2　措置法第70条の3第1項第1号に規定する住宅用家屋の新築若しくは取得とともに取得するその敷地の用に供されている土地若しくは土地の上に存する権利（以下70の3−2において「土地等」という。）とは、次に掲げる場合の区分に応じ次に掲げる土地等をいうことに留意する。 （1）住宅用家屋の新築の場合 　　家屋の新築請負契約と同時に締結された売買契約若しくは家屋の新築請負契約を締結することを条件とする売買契約によって取得した土地等又は家屋を新築する前に取得したその家屋の敷地の用に供されることとなる土地等 （2）住宅用家屋の取得の場合 　　家屋とその敷地を同時に取得する売買契約によって取得したいわゆる建売住宅、分譲マンションの土地等 （注） 　1　贈与により取得した金銭が上記本文（1）に該当する土地等の取得の対価に充てられ、住宅用家屋の新築（措置法規則第23条の6第1項に規定する新築に準ずる状態を含む。以下70の3−2において同じ。）の対価に充てられた金銭がない場合であっても、当該土地等の取得の対価に充てられた金銭は住宅取得等資金に該当することに留意する。ただし、当該贈与があった日の属する年の翌年の3月15日までに、住宅用家屋の新築をしていない場合には、当該贈与により取得した金銭については措置法第70条の3第1項の規定の適用はないことに留意する。 　2　措置法第70条の3第1項第2号に規定する既存住宅用家屋の取得とともに取得するその敷地の用に供されている土地等とは、上記本文（2）の場合に準じた土地等をいうことに留意する。 　3　上記本文及び（注）2に該当する土地等以外の土地等の取得のための金銭（以下70の3−2において「土地等取得資金」という。）は、住宅取得等資金には該当しないことになるが、当該土地等取得資金を贈与により取得した同一年中に住宅取得等資金を当該贈与をした者より取得し、措置法第70条の3第1項の規定の適用を受ける場合には、当該土地等取得資金についても相続時精算課税の適用となることに留意する（70の3−4参照）。 ※下線部分が改正部分である。 （改正）

（説明） 　平成23年度税制改正において、住宅取得等資金の贈与を受けた場合の贈与税の非課税（措法70の2）及び相続時精算課税選択の特例（措法70の3）の適用対象となる住宅取得等資金の範囲に、住宅用家屋の新築（措置法規則第23条の5の2第1項及び第23条の6第1項に規定する新築に準ずる状態を含む。以下70の3－2において同じ。）に先行してするその敷地の用に供されることとなる土地等の取得が含まれることとなった。
　70の3－2はこの改正を踏まえて、特例の適用対象となる土地等について、住宅用家屋の新築をする場合と住宅用家屋の取得をする場合とに区分して次のとおり示したものである。
（1）住宅用家屋の新築の場合 　①　住宅用家屋を新築する請負契約と同時に締結された売買契約によって取得した土地等
　②　住宅用家屋の新築請負契約を条件とする売買契約によって取得した土地等
　③　住宅用家屋を新築する前に取得したその家屋の敷地の用に供されることとなる土地等
（2）住宅用家屋の取得の場合 　　いわゆる建売住宅、分譲マンションの土地等
　なお、（注）1においては、贈与により取得した金銭が上記本文（1）に該当する土地等の取得の対価に充てられ、住宅用家屋の新築の対価に充てられた贈与により取得した金銭がない場合であっても、当該土地等の取得の対価に充てられた贈与により取得した金銭は住宅取得等資金に該当することを留意的に明らかにした。
　ただし書では、当該贈与があった日の属する年の翌年の3月15日までに、住宅用家屋の新築をしていない場合には、当該贈与により取得した金銭については措置法第70条の3第1項の規定の適用はないことを留意的に明らかにした。
　つまり、例えば、平成23年中に贈与により取得した金銭で住宅用家屋の敷地の用に供されることとなる土地等を住宅用家屋の新築に先行して取得した場合で、平成24年3月15日までに当該土地等の上に住宅用家屋の新築をしたときには、仮に住宅用家屋の新築を自己資金で行い贈与により取得した金銭をその対価に充てていなくても、住宅用家屋の敷地の用に供されることとなる土地等の取得の対価に贈与により取得した金銭を充てているので、当該贈与により取得した金銭について同項の規定の適用はあることとなる。しかし、同日までに当該土地等の上に住宅用家屋の新築をしない場合には、当該贈与により取得した金銭について同項の規定の適用はないこととなる。

【措置法第70条の7（（非上場株式等についての贈与税の納税猶予））関係】
【措置法第70条の7の2（（非上場株式等についての相続税の納税猶予））関係】

（特定特別関係会社の意義等） 70の7−11の3　会社（以下70の7−11の3において「特定会社」という。）の措置法第70条の7第2項第1号ハに規定する特定特別関係会社が同号ニに規定する風俗営業会社に該当する場合若しくは中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律（平成20年法律第33号）第2条に規定する中小企業者に該当しない場合又は当該特定特別関係会社の株式等が非上場株式等に該当しない場合には、当該特定会社は認定贈与承継会社に該当しないことに留意する。 （注）特定会社の代表権を有する者と生計を一にする親族が措置法令第40条の8第1項第1号に規定する総株主等議決権数の過半数を有する会社は特定特別関係会社に該当するが、代表権を有する者と生計を一にしない親族が当該総株主等議決権数の過半数を有する会社は特定特別関係会社に該当しないことに留意する。 （特定特別関係会社の意義等） 70の7の2−14の3　会社が認定承継会社に該当するかを判定する場合の措置法第70条の7の2第2項第1号ハに規定する特定特別関係会社の意義等については、70の7−11の3（（特定特別関係会社の意義等））を準用する。 　　この場合において、70の7−11の3中「70の7−11の3」とあるのは「70の7の2−14の3」と、｢第70条の7第2項第1号ハ｣とあるのは「第70条の7の2第2項第1号ハ」と、｢同号ニ｣とあるのは「前条第2項第1号ニ」と、「第40条の8第1項第1号」とあるのは「第40条の8の2第1項第1号」となることに留意する。 （新設）

（説明） 　平成23年度税制改正において、非上場株式等についての贈与税・相続税の納税猶予の特例（措法70の7、70の7の2）に係る次の要件を満たさなければならないとされる特別関係会社の範囲が特別関係会社のうち特定特別関係会社（注）であるものとされた。
イ　その会社の株式等が非上場株式等に該当すること（措法70の7②一ハ、70の7の2②一ハ）。
ロ　風俗営業会社に該当しないこと（措法70の7②一ニ、70の7の2②一ニ）。
ハ　中小企業者に該当すること（措令40の8⑨三、40の8の2⑩三）。
（注）特定特別関係会社とは、次に掲げる者によりその株式等に係る議決権の過半数を保有される会社をいう（措法70の7②一ハ、措令40の8⑥⑦、措法70の7の2②一ハ、措令40の8の2⑧⑨）。
　　①　納税猶予の適用を受けようとする株式等に係る会社
　　②　①の会社の代表権を有する者
　　③　②に掲げる者と生計を一にする親族
　　④　②に掲げる者と事実上婚姻関係にある者など措置法令第40条の8第6項第2号から第6号までに掲げる者
　　また、特別関係会社とは、次に掲げる者によりその株式等に係る議決権の過半数を保有される会社をいう（措法70の7②一ハ、措令40の8⑥、措法70の7の2②一ハ、措令40の8の2⑧）。
　　①　納税猶予の適用を受けようとする株式等に係る会社
　　②　①の会社の代表権を有する者
　　③　②に掲げる者の親族
　　④　②に掲げる者と事実上婚姻関係にある者など措置法令第40条の8第6項第2号から第6号までに掲げる者
　70の7－11の3では、上記の内容について留意的に明らかにした。また、注書においては、特定特別関係会社と特別関係会社には上記の違いがあることから、例えば、納税猶予の適用を受けようとする株式等に係る会社の代表権を有する者の生計を一にする親族が措置法令第40条の8第1項第1号に規定する総株主等議決権数の過半数を有する会社は特定特別関係会社に該当するが、代表権を有する者の生計を一にしない親族が当該総株主等議決権数の過半数を有する会社は特定特別関係会社に該当しないことを留意的に明らかにした。

【措置法第70条の7の4（（非上場株式等の贈与者が死亡した場合の相続税の納税猶予））関係】

（認定相続承継会社等が外国会社又は医療法人の株式等を有する場合の納税猶予分の相続税額の計算の基となる特例相続非上場株式等の価額） 70の7の4−6　特例相続非上場株式等について措置法第70条の7の4第1項の規定の適用を受ける場合において、相続の開始の時に、特例相続非上場株式等に係る認定相続承継会社又は当該認定相続承継会社の特別関係会社（措置法令第40条の8の3第4項において準用する措置法令第40条の8の2第8項の特別の関係がある会社をいう。以下70の7の4−6の2までにおいて同じ。）であって当該認定相続承継会社との間に支配関係がある法人（以下70の7の4−6の2までにおいて「特別支配関係法人」という。）が会社法第2条第2号に規定する外国会社（当該認定相続承継会社の特別関係会社に該当するものに限る。以下70の7の4−6の2までにおいて同じ。）又は措置法令第40条の8の3第8項において準用する措置法令第40条の8の2第13項に定める医療法人（以下70の7の4−6の2までにおいて「外国会社等」という。）の株式等を有するときにおける措置法第70条の7の4第2項第4号に規定する納税猶予分の相続税額（以下70の7の4−6の2までにおいて「納税猶予分の相続税額」という。）の計算の基となる当該特例相続非上場株式等の価額は、措置法規則第23条の12第3項の規定に基づき計算した価額となることに留意する。 　　この場合において、措置法規則第23条の12第3項第1号ロ（1）に規定する「当該特別支配関係法人が直接又は他の特別支配関係法人を通じて間接に有する外国会社等の株式等の価額」とは、次に掲げる区分により計算した価額となることに留意する。　 （1）特別支配関係法人が直接に有する外国会社等の株式等の価額 　当該外国会社等の株式等の価額 （2）特別支配関係法人が他の特別支配関係法人を通じて間接に有する外国会社等の株式等の価額 　次の算式により計算した価額 （注） 　1　措置法規則第23条の12第3項第2号の純資産額を算定する場合における各資産及び各負債の価額は、評価基本通達の定めにより算定した価額となることに留意する。 　2　平成22年4月1日前に贈与により取得をした平成22年改正法（所得税法等の一部を改正する法律（平成22年法律第6号）をいう。以下70の7の4−13までにおいて同じ。）による改正前の措置法（以下70の7の4−13までにおいて「平成22年改正前措置法」という。）第70条の7第2項第2号に規定する非上場株式等について同条第1項の規定の適用を受けている同項に規定する経営承継受贈者が当該非上場株式等の贈与をした者（以下70の7の4−6において「贈与者」という。）の死亡（平成22年4月1日以後における死亡に限る。）に伴い当該非上場株式等について措置法第70条の7の4第1項の規定の適用を受ける場合において、当該贈与者の死亡に係る相続の開始の時に、特例相続非上場株式等に係る認定相続承継会社又は当該認定相続承継会社の特別支配関係法人が外国会社等の株式等を有するときにおける納税猶予分の相続税額の計算の基となる当該特例相続非上場株式等の価額は、租税特別措置法施行規則の一部を改正する省令（平成22年財務省令第17号）附則第22条第3項（（相続税及び贈与税の特例に関する経過措置））の規定に基づき計算した価額となることに留意する。 　3　上記（2）の算式中、「他の特別支配関係法人が外国会社等の株式等を有していなかったものとして計算した場合の当該他の特別支配関係法人の株式等の1単位当たりの価額」とは、他の特別支配関係法人の株式等の価額を評価基本通達の定めにより計算した価額を基礎とし、当該他の特別支配関係法人が有している外国会社等の株式等の価額及び当該外国会社から受けた配当金に相当する金額を除外したところで計算した場合の当該株式等の価額とする。 ※下線部分が改正部分である。 （改正）

（説明） 　相続の開始の時に措置法第70条の7の4第1項に規定する特例相続非上場株式等に係る同条第2項に規定する認定相続承継会社又は当該認定相続承継会社の特別関係会社であって当該認定相続承継会社との間に支配関係がある法人（以下70の7の4－6において「特別支配関係法人」という。）が会社法第2条第2号に規定する外国会社（当該認定相続承継会社の特別関係会社に該当するものに限る。）又は措置令第40条の8の3第8項の規定において準用する措置令第40条の8の2第13項に規定する医療法人の株式等（以下70の7の4－6において「外国株式等」という。）を有する場合に、措置法第70条の7の4第2項第4号に規定する納税猶予分の相続税額の計算の基となる特例相続非上場株式等の価額は、措置規則第23条の12第3項で規定されており、同項においては次の計算式により計算することとされている。

（注）贈与時に認定相続承継会社又は認定相続承継会社の特別支配関係法人（以下70の7の4－6において「認定相続承継会社等」という。）が、外国株式等を保有していたためその外国株式等を有していなかったものとして納税猶予税額の計算が行われた場合であっても、認定相続承継会社の株式等の1単位当たりの価額は、その外国株式等を含めて算定された価額となる。
　　平成23年度税制改正においては、上記の特例相続非上場株式等の価額は、措置法第70条の7の3第1項の規定により相続税の課税価格の計算の基礎に算入された同項前段の特例受贈非上場株式等の価額を超えるときには、当該特例受贈非上場株式等の価額が上限とされた。
　　なお、この上限とされる特例受贈非上場株式等の価額は、措置法第70条の7の3第1項の規定により相続税の課税価格に算入された価額そのものであることから、贈与の時に認定相続承継会社等が外国株式等を有していた場合にはその外国株式等を有していなかったものとして算定された価額となる（70の7の3－1、70の7－14参照）。



【措置法第70条の12（（相続税の物納の特例））関係】

（環境大臣の収納確認書の取扱い） 70の12−1　税務署長は、物納申請書に添付された収納確認書に基づき、当該物納申請に係る土地が相続税法第42条の物納に充てることができる財産に該当するかどうかの判断及び当該財産の状況に著しい変化が生じていないかどうかの判断を行うのであるから留意する。 　　なお、この場合には、相続税法基本通達第42−4（管理官庁との協議）に関わらず、当該土地の管理又は処分に関する意見を物納財産の管理官庁に求める必要がないものとして取り扱うことに留意する。 （新設）

（説明） 　本件特例の適用を受けるための物納申請書には、物納申請財産について環境大臣の現況及び風景地保護協定が締結されていることの確認をした結果に基づいた環境大臣の確認書（収納確認書）を添付しなければならないこととされている。
　この場合、物納申請財産については既に環境大臣によって現況調査が行われ、その結果に基づき環境大臣が物納に充てることのできる財産である旨の確認を行っていることから、申請を受けた税務署長においては改めて現地調査等は行わず、環境大臣による調査・確認の結果を踏まえて当該物納申請に係る土地が相続税法第42条の物納に充てることができる財産に該当するかどうかの判断を行う取扱いとすることを留意的に明らかにした。
（注）期限後に物納申請がなされた場合、又は物納申請について審査した結果、金銭納付困難事由がないと認められた場合若しくは収納確認書作成後に管理処分不適格財産に該当するような事由が生じたことを把握したような場合には、収納確認書の添付があるときであっても、物納申請の却下を妨げるものではない。
　　風景地保護協定が締結されている土地については、現状の変更等が制限されており、その効果は当該土地の取得者にも及ぶことから、環境大臣による現況確認後に当該財産の状況に著しい変化が生じている可能性は極めて低いと考えられる。
　　このため、物納財産の収納価額の決定に当たり、申請を受けた税務署長においては改めて現地調査等は行わず、収納確認書における環境大臣の現況の確認及び風景地保護協定が締結されていることの確認を踏まえて、当該財産の状況に著しい変化が生じていないかどうかの判断を行うことを留意的に明らかにした。
　　税務署長が土地について物納許可を行う場合には、当該土地の管理又は処分に関する意見を物納財産の管理官庁に求め、その意見を踏まえて物納の許可又は申請却下を行う取扱いとしている（相基通42－4）が、税務署長が環境大臣の確認書に基づき物納に充てることができる財産に該当するものと判断する場合には、改めて管理官庁に意見を求めることなく判断する取扱いとすることを留意的に明らかにした。