解説記事2012年06月11日 【最新判決研究】 米国LPSからの分配金（損失）の所得区分─LPSの「法人」該当性─（2012年6月11日号・№454）

最新判決研究
米国LPSからの分配金（損失）の所得区分─LPSの「法人」該当性─
名古屋地裁平成23年12月14日判決（平成19年（行ウ）第50号ほか）

　筑波大学名誉教授・弁護士　品川芳宣

一、事実
（1）本件は、原告（Xら4名）、処分行政庁（3庁）、所得税の年分（平成13年分ないし同17年分）、課税処分の日付等の違いにより、A事件ないしF事件の6事件（以下「本件各事件」という。）に区分される。本件各事件に共通するのは、Xら投資家が、外国信託銀行を受託者とする信託契約を介して出資したLPS（米国デラウェア州改正統一リミテッド・パートナーシップ法（以下「州LPS法」という。）に準拠して組成されるリミテッド・パートナーシップ、以下「本件LPS」という。）が行った米国所在の中古集合住宅（以下「本件建物」という。）の貸付けに係る所得（損失）が所得税法26条1項所定の不動産所得に該当するとして、その減価償却等による損失と他の所得との損益通算をして所得税の申告又は更正の請求をしたところ、各処分行政庁から、当該所得は不動産所得に該当せず損益通算ができないとして、それぞれ、所得税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分又は更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下一括して「本件各処分」という。）を受けたことから、Xらが、国（被告）に対し、本件各処分の取消しを求めているものである。
（2）Xらの本件LPSに対する投資内容（投資契約）は、それぞれの取引銀行や契約方法等によって異なることになる。その代表的なスキーム（以下「本件スキーム」という。）では、1口2,000万円の出資に対し、出資期間7年において、初期の5年間においては、減価償却費等の損失負担が生じ、これがXらの他の所得から損益通算されることにより、本来負担すべき所得税額及び住民税額が合計2,350万円余軽減されることとなり、7年間における不動産賃貸事業による現金収入360万円余及び7年後の不動産売却による現金収入541万円余が得られることにより、合計約3,258万円余の利益及び税負担の軽減という税効果（投資利回り約163％）があるものと想定されている。
　このような税効果が成立するためには、本件LPSが我が国の法人税法上の「法人」又は「人格のない社団等」に該当することなく、我が国においても、いわゆるパススルー課税（構成員課税）が行われることが前提となっている。これに対し、各処分行政庁は、本件LPSが法人税法上の「法人」に該当するものとして、Xらの上記損益通算を否認したものである。
　なお、本件LPSは、米国では、州LPS法に基づくLPSであり、信託（トラスト）に区分されるもの又は米国法の定めに従って特例の取扱いがされるもの以外のビジネス・エンティティであり、また、①財務省規則上の「corporation」として規定されている事業体にも該当せず、②2人以上の構成員を有するため、コーポレーションとしての課税又はパートナーシップとしての課税のいずれかを選択することができる適格事業体である。そして、本件LPSは、連邦課税上、パートナーシップとしての課税を選択したものとみなされていることから、米国租税法上の納税義務者となっておらず、構成員であるXら投資家が納税義務者となっている。
　そのほか、本件のB事件においては、不服申立て前置等に係る本案前の争点が争われているが、本稿においては、当該争点の詳述を省略する。

二、争点及び当事者の主張

1 争　　点 　本件における争点は、本件各処分の適法性であるところ、本件LPSが行う不動産賃貸事業（以下「本件不動産賃貸事業」という。）から生じる損益がXらの不動産所得に該当するか否かが主たるものとなっているが、具体的には、次の4点が争われている。
①　本件LPSの租税法上の法人該当性
②　本件LPSの租税法上の人格のない社団該当性
③　本件不動産賃貸事業から生じた損益の不動産所得該当性
④　国税通則法65条4項の「正当な理由」の有無
　なお、④の争点については、詳述を省略する。

2 国の主張 （1）外国の法令によって設立された事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かは、具体的には、当該事業体の設立準拠法の内容のみならず、実際の活動実態、財産や権利義務の帰属状況等を考慮した上、個別具体的に、我が国の私法において法人に認められる権利能力と同等の能力を有するか否か、すなわち、当該事業体が、①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か、②その名において契約を締結し、その名において権利を取得し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得るか否か、③その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか否かに基づいて判断すべきである。
　州LPS法によれば、本件LPSは、権利の主体となり当事者能力を有する独立した法主体を意味する「separate legal entity」である。しかも、本件LPSは、構成員である各パートナーの個人財産とは区別された独自の財産を所有し、自ら独立して負債等を負担するなど、その事業、目的に必要なあらゆる行為をすることができる能力を有する事業体であり、現に本件建物について、本件LPS名義で各売買契約等を締結してその所有権を取得し、本件LPS名義で米国の登録所に登録しているほか、本件LPSの名義において自ら法的手続を行う権限・能力も有する。他方、本件LPSの各パートナーは、本件LPSの個別（特定）の財産に対して何らの持分を有しない。
（2）所得税法所定の「人格のない社団等」とは、原則として、①団体としての組織を備え、②多数決の原則が行われ、③構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続し、④その組織によって代表の方法、総会の運営、財産の管理その他団体としての主要な点が確定しているものをいうと解されるが、必ずしも上記4要件の全てを独立して厳格に満たす必要はなく、むしろ社団性認定のための指標として、各要件相互の関係で柔軟に解釈され得るものというべきである。
　本件LPSは、これを組織する構成員が特定され、その管理及び運営に関する独占的権限がジェネラル・パートナー（以下「本件GP」という。）に、その解任権限がパートナーシップ持分の80％を超える持分を有する者の賛成又は同意を条件として各リミテッド・パートナーに付与されていること等から、団体としての組織を備え、多数決の原則が行われている。また、本件LPS契約上、ジェネラル・パートナーの解任、新規パートナーの承認、リミテッド・パートナーの脱退、パートナーシップ持分の譲渡が認められていること等から、構成員の交代にもかかわらず団体が存続する。そして、本件LPSが構成員の財産とは区別された独自の財産を有し、本件LPS契約にはその管理の方法等や契約内容の多数決による変更に関する定めがあること等から、団体としての主要な点も確定している。
（3）ある所得が不動産所得に該当するためには、一般的には、納税者が、賃貸借契約の「貸主」となり得る何らかの権利・権原（所有権、占有権等）を有していることを前提とした上で、不動産を「借主」に貸し付け、これを収益させることによって得た対価としての性質を有するものであることを要すると解すべきである。Xら投資家は、本件LPSに対する投資においてそのような条件を充足していない。

3 Xらの主張 （1）外国事業体の「法人」該当性を本件について見ると、①本件LPSの根拠法である州LPS法には、これに基づき組成されるLPSをコーポレーション等のように権利能力及び行為能力を有するものとして設立されたものとする旨の規定はなく、②本件LPSは後記のとおり社団でもないから、我が国の租税法上の「外国法人」に区分けされることはない。
（2）本件LPSは、ジェネラル・パートナー1名とリミテッド・パートナー1名又は2名間の契約関係が存在するにすぎず、意思決定のための内部組織を備えておらず、本件LPSの管理運営・業務執行が原則的にジェネラル・パートナーのみにより行われることとされ、多数決は行われていない。また、本件LPSは、構成員が1人になるとそのまま存続できないことから、構成員の変更にもかかわらず団体が存続するとはいえない。そして、本件LPSは、現在の代表から次の代表を決めるルールが設けられておらず、総会の運営や財産の管理に関する規定もないから、正に当事者間の契約にすぎないのであって、団体としての主要な点が確定しているとはいえない。
（3）本件LPSが本件不動産賃貸事業から得た所得（損益）は、不動産の貸付けによる所得（不動産所得）に該当する。

三、判決要旨

請求認容。
1 「法人」該当性 （1）租税法上、法人と人格のない社団等とは、いずれも法人税の納税義務者でありながら法人格の有無が決定的に異なり、また、人格のない社団等と任意組合のような法人及び人格のない社団等のいずれにも該当しない事業体とは、いずれも実質的にはその構成員の財産とは別個独立の財産を有すると解されるものでありながら、事業の損益の帰属主体となり得る実体の有無が異なるため、法人税の納税義務者になるか否かの結論を異にするものと解される。
　上記の点に加えて、所得税及び法人税を、事業の収益の実質的な帰属主体に課すとする実質所得者課税の原則（所法12、法法11）に鑑みても、ある事業体が法人税の納税義務者になるか否か（逆にいえば構成員課税を行うか否か）の実質は、当該事業体がその事業の損益の帰属主体となり得る実体を有するか否かにあるということができる。
　これらの点を総合すれば、我が国の租税法は、法人が、法律により、法人格を付与されて構成員とは別個の（いわば自然人と同様の）権利義務の主体とされ、損益の帰属すべき主体として設立が認められたものであり、また、人格のない社団等も、法人格は有しないものの、法人と同様に、損益の帰属すべき主体としての組織を備え存続する団体であることから、いずれも、当該法人や人格のない社団等を法人税の納税義務者とし、それぞれの各構成員には当該所得に対する構成員課税を行わないこととしたものと解される。
　そうすると、本件において、Xらが主張する本件不動産賃貸事業から生じた損失の損益通算の可否、より具体的には、本件不動産賃貸事業から生じる損益がXら投資家の不動産所得に該当するか否かを判断するに当たっても、本件LPSの我が国租税法上の法人該当性や、人格のない社団等への該当性を検討すべきこととなる。
　我が国の租税法は、法人の意義に関して、内国法人を国内に本店又は主たる事務所を有する法人、外国法人を内国法人以外の法人と定義するにとどまり、法人自体の意義を定義した規定はない。しかしながら、租税法律主義の下では、課税要件の定めは明確でなければならないこと、租税法が私法上の概念を特段の定義なく用いている場合には、租税法律主義や法的安定性の確保の観点から、本来的に私法上の概念と同じ意義に解するのが相当であることをも併せ考慮すれば、我が国の租税法上の法人も、その準拠法によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されたものをいうと解すべきである。
　すなわち、我が国の国内法に準拠して組成された事業体を租税法上の法人であるというためには、その準拠法である民法その他の法律によって法人とする旨を規定されたものであることを要し、他方、民法その他の法律によって法人とする旨を規定されていない任意組合、人格のない社団等その他の事業体は、例えそれらが民法その他の法律によって法人とする旨を規定されたものと類似した属性を有するとしても、我が国の私法上の法人と認められる余地はない。
　これに対し、民法36条1項の「外国法人」とは、外国の法令に準拠して法人として成立した団体、すなわち外国の法令に準拠して法人格を付与された団体をいうと解されるから、外国の法令に準拠して組成された事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かも、基本的には、当該外国の法令の規定内容から、その準拠法である当該外国の法令によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されていると認められるか否かにより判断されるべきである。
　もっとも、諸外国の法制・法体系は様々であり、我が国の「法人」概念に相当する概念が諸外国において形成されるに至った沿革や背景事情等も多様であると考えられることから、当該外国の法令の規定内容をその文言に従って形式的に見るだけでは、当該外国の法令において当該事業体を法人とする（当該事業体に法人格を付与する）旨が規定されているのかどうか直ちに判別できない場合もあり、結局、そのような場合も含めて、外国の法令に準拠して組成された事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かについては、より実質的な観点から、当該事業体を当該外国法の法令が規定する内容を踏まえて我が国の法人と同様に損益の帰属すべき主体として設立が認められたものといえるかどうかを検証する必要がある。
（3）国は、外国の法令によって組成された事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かは、具体的には、当該事業体の設立準拠法の内容のみならず、実際の活動実態、財産や権利義務の帰属状況等を考慮した上、個別具体的に、我が国の私法において法人に認められる権利能力と同等の能力を有するか否か、すなわち、当該事業体が、①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か、②その名において契約を締結し、その名において権利を取得し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得るか否か、③その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか否かに基づいて判断すべきである旨主張する。
　しかしながら、国が法人該当性の判断基準として主張する上記①ないし③の点は、いずれも法人格が付与されることによって認められる法人の属性にすぎず、これらを満たせば法人に該当するというその立論に法的な根拠はないといわざるを得ない。殊に、独立した権利義務の主体となることが認められるのが正に法人なのであるから、法人該当性の判断基準として上記②の基準を掲げるのは、それ自体基準として不合理であるといわなければならない。また、国の主張によれば、外国の事業体についてのみ、その準拠法上の法人格の有無という画一的な基準によることなく、個別具体的な実質判断を行うこととなり、内国法人の場合の判断基準と相違する結果となるから、法的安定性の観点からも許容できない。
（4）上記で認定した州LPS法の規定内容によれば、州LPS法上、同法に準拠して組成されたLPSが法人である旨を明示的に定めた規定はないが、①州LPS法に基づき組織されたLPSは、独立した法的主体（separate legal entity）となる旨規定されており、加えて、②LPSは、州LPS法若しくはその他の法律又は当該LPSのパートナーシップ契約により付与された全ての権限及び特権並びにこれらに付随するあらゆる権限（当該LPSの事業、目的、活動の実行、促進及び達成のために必要又は好都合な権限や特権を含む。）を保有し、それを行使することができ、③パートナーは、特定のLPS財産（specific limited partnership property）に対していかなる持分も所有しない旨も規定されている。
　そこで、以下では、そのような州LPS法の規定等をもって、州LPS法がこれに準拠して組成されたLPSを法人とする旨を定めたものと解することができるのか否かを検討する。
　一般に、租税条約は、各締結国の租税法規やその前提となる私法上の法制度の異なることを考慮した上で、各締結国の公用語によりそれぞれ正文が作成されるものであるから、租税条約の正文で同一概念を指すものとして用いられた各締結国の公用語による概念は、特段の事情がない限り、同義であると解するのが相当である。
（5）①日米租税条約では、「entity」が我が国の租税法上の「団体」と同一概念とされている上、「separate legal entity」又は「legal entity」という概念は、州LPS法以外の米国内の法律において、法人格のない協同組合（a cooperative that is not incorporated）や制定法上の信託（statutory trust）といったものにまで用いられていること、②2001年改訂統一LPS法で規定されていた「an entity distinct from its partners」は、そもそも集合体理論を基礎としていたパートナーシップに事業体理論が一部取り入れられたこと（混合型の組織（a hybrid organization）であること）を反映するものにすぎず、州LPS法に準拠して組成されたLPSは、その本質はパートナー間の契約関係であり、コーポレーションとは別個の機能を有するものと解されること、③州LPS法における「separate legal entity」は、我が国の租税法（私法）上の法人とは異なる法律効果を許容されていることなどの諸点を併せ考慮すれば、州LPS法の「separate legal entity」は、LPSがその構成員とは別個の「団体」であることを示す概念であるが、その団体は、法人ではないにもかかわらず、事業体理論に基づき、対外関係等の一定の範囲内で構成員とは別個に権利を取得したり義務を負担したりするような法的取扱いが認められるという概念であり、我が国では存在しない法概念であるといわざるを得ない。
　なお、中小企業等投資事業有限責任組合契約に関する法律は、米国の有限責任組合制度を参考にしたものとされるが、同法に基づいて成立する組合は、「法人」とされていない。また、平成17年には、共同で営利を目的とする事業を営むための組合契約であって、組合員の責任の限度を出資の価額とするものに関する制度を確立することにより、個人又は法人が共同して行う事業の健全な発展を図り、もって、我が国の経済活力の向上に資することを目的とする有限責任事業組合契約に関する法律が制定されているところ、同法は、英米法におけるリミテッド・ライアビリティ・パートナーシップ（LLP）をモデルにしているとの指摘がされているが、同法3条1項の有限責任事業組合契約によって成立した組合（有限責任事業組合）も、「法人」とはされていない。
　以上の諸点を総合すると、州LPS法がこれに準拠して組成されたLPSを法人とする旨を定めたものと解することはできない。
（6）実質的観点からの検証によっても、州LPS法の規定するLPSの成り立ち、組織、運営及び管理等の内容に着目して実質的に見ても、本件LPSは、我が国の法人と同様に損益の帰属すべき主体として設立が認められたものということはできない。

2 「人格のない社団等」該当性 　租税法上の人格のない社団等の各要件についてこれを本件LPSについて見るに、前記認定の州LPS法及び本件LPS契約の内容等によれば、本件LPSは、①本件GPをジェネラル・パートナー、本件LPをリミテッド・パートナーとして、本件LPS契約に基づき組成されたLPSであること、②本件LPSの管理及び運営に関する独占的権限は、本件GPに付与され、本件GPには、本件LPSとしての業務執行及び組織運営に係る意思決定を行い、本件LPSを代表して不動産の売買契約を含む取引等を行う権限が与えられていること、③本件LPS契約上、リミテッド・パートナーが本件LPSの管理又は運営に参加し、その他の本件LPSの意思決定につき関与することは予定されておらず、例外的にリミテッド・パートナーが本件LPSの管理運営に参加できる場合等の定めは本件LPS契約ではされていないこと、④本件LPS契約中の本件各GPの解任及び本件LPS契約の変更に関する規定も、ジェネラル・パートナーの解任及び契約の変更という極めて限定的かつ特別な場合に一定の割合のパートナー又はリミテッド・パートナーによる意思決定を認めているにすぎないことが認められる。
　これらの点に鑑みると、本件LPSは団体として構成員による意思決定のための内部組織を備えているとはいえないから、人格のない社団等の要件を備えていないといわなければならない。

3 本件LPSから生ずる損益の所得区分 　上記で述べたとおり、本件LPSは、法人及び人格のない社団等のいずれにも該当しないのであるから、Xらが本件LPSを通じて行った事業活動から生じた損益については、構成員課税が行われることとなる。そして、前記認定の州LPS法及び本件LPS契約の内容によれば、本件LPSが行った本件不動産賃貸事業により本件各受託銀行を介してXらに直接帰属することとなった損益は、本件建物を第三者に賃貸することによって生じたものであり、本件全証拠によっても、上記損益に係る所得が事業所得又は譲渡所得に該当するとは認められないものであるから、Xらの当該損益に係る所得は、いずれも不動産所得に該当する。

四、解　　説

はじめに 　本件は、米国のデラウェア州の法律によって組成されたLPS（本件LPS）の構成員であるXら（所得税法上の居住者）が同LPSから配分を受ける分配金又は損失が、所得税法上、Xらの不動産所得（損失）として課税されるか否かが争われたものである。本件のような場合には、本件LPSが我が国の租税法上の「法人」又は「人格のない社団等」に該当するか否かによって、その課税関係が異なることになる。
　すなわち、本件LPSが「法人」又は「人格のない社団等」に該当すれば、Xらが配分を受ける分配金等は所得税法上の配当所得等として区分されることとなり、同法上の不動産所得として取り扱われることはない。他方、本件LPSが「法人」又は「人格のない社団等」に該当しないのであれば、Xらは、原則として、本件LPSの構成員としての課税を受けるので、当該分配金等は不動産所得として損益通算の対象となる。通常、内国法人であれば、国内の関係法において「法人」格の有無が明らかにされているので、当該事業体が「法人」に該当するか否かは比較的容易に判断することができる。しかし、本件LPSのように、外国法に基づいて設立された外国法人で、かつ、当該外国において我が国とは課税方法が異なる場合には、当該事業体を「法人」に該当するか否かを判断することは必ずしも容易ではない。
　また、上記のような「法人」と「非法人」との課税方法の差異は、所得税又は法人税の課税方法の差異に着目した節税（租税回避）手段として利用される場合が多いので、その点での考慮の要否も問題となる。以下、本稿においては、それらの問題点を考慮しつつ、本判決の当否について検討する。

1 「法人」と「個人」の課税関係 （1）我が国の法人税法では、内国法人（国内に本店又は主たる事務所を有する法人をいう（法法2・三））は、この法律により、法人税を納める義務があり（法法4①）、各事業年度の所得について、各事業年度の所得に対して法人税が課される（法法5）。また、外国法人（内国法人以外の法人をいう。法法2・四）は、法人税法138条に規定する国内源泉所得を有するとき等には、法人税を納める義務があり（法法4③）、各事業年度の所得のうち恒久的施設（法法141）の所有形態に応じて所定の国内源泉所得について法人税が課される（法法9①）。
　また、法人税法では、人格のない社団等（法人でない社団又は財団で代表者又は管理人の定めがあるものをいう。法法2・八）は、法人とみなして上記の課税関係が適用される。
　他方、所得税法では、原則として、居住者（国内に住所を有し、又は現在まで引き続いて1年以上居所を有する個人をいう。所法2・三）又は非居住者（居住者以外の個人をいう。所法2・五）に対して、全ての所得又は所定の国内源泉所得に対して所得税を課すが（所法5、7）、内国法人又は外国法人であっても、源泉所得税の対象となる所得について納税義務を負うことになる（所法5③④、7①四、五）。また、人格のない社団等が法人とみなされて所得税法の適用を受けることは、法人税の場合と同様である（法法2・八、4）。
（2）また、所得税法では、居住者の所得を利子所得、配当所得等の10種類に区分される（所法21①）。この場合、法人の経済活動等を通して、居住者等が取得する利得（所得）については、利子所得、配当所得、給与所得、退職所得、一時所得又は雑所得として区分することが想定できるが、本件で問題となっている不動産所得が生じることは想定されていない。
　他方、種々の経済活動を行う個人以外の事業体は、法人に限られるわけではない。法人ではない事業体の代表的な存在が、民法上の任意組合等であり、このような事業体を通して個人が稼得する（分配される）利得（所得）について、一般に、パススルー課税（構成員課税）が行われている。
　この点について、所得税基本通達36・37共－19は、「任意組合等の組合員の当該任意組合等において営まれる事業（〈略〉）に係る利益の額又は損失の額は、当該任意組合等の利益の額又は損失の額のうち分配割合に応じて利益の分配を受けるべき金額又は損失を負担すべき金額とする。」と定めている。また、この場合の「任意組合等」とは、民法667条1項に規定する組合契約、投資事業有限責任組合契約に関する法律3条1項に規定する投資事業有限責任組合契約及び有限責任事業組合に関する法律3条1項に規定する有限責任事業組合契約により成立する組合並びに外国におけるこれらに類するものとされている（所基通36・37共－19注1）。このような規定からは、「法人」又は「人格のない社団等」に該当しない事業体の全てが「任意組合等」として取り扱われるものでないことが解る。
　なお、以上のような所得税基本通達の取扱いは、法人税基本通達においても同様である（法基通14－1－1、14－1－1の2）。

2「法人」、「人格のない社団等」等の意義 （1）前述のように、ある事業体が「法人」に該当するか、法人とみなされる「人格のない社団等」に該当するか、によって、所得税及び法人税の課税関係は大きく異なることになる。また、法人でない事業体からその構成員が取得する損益については、原則として、その事業体に対して所得課税をせず、その構成員に対して所得課税を行うというパススルー課税（構成員課税）が行われる。しかし、この場合のパススルー課税が行われる事業体については、所得税及び法人税の取扱いでは、前述のように、民法上の「任意組合等」に限定している。
　かくして、本件の課税関係においては、「法人」、「人格のない社団等」及び「任意組合等」の意義が問題となる。「法人」の意義については、租税法上これを定義した規定はないので、いわゆる借用概念（注1）として、特別の事情がない限り、私法上の意義と同義に解されることになる（注2）。そのため、内国法人については、会社法等の法制度において「法人」格が与えられている事業体を租税法上も「法人」として取り扱われており、解釈上も然程問題にはならない。
　他方、外国の法令に準拠して設立された社団や財団については、基本的に当該外国の法令の内容と団体の実質に従って判断するのが相当である。しかし、外国によって法令の定め方が様々であり、かつ、当該法令で法人格が与えられていても、我が国のように一律に「法人」として課税されるわけではなく、前述のパススルー課税の選択が認められている場合もあるので、我が国租税法における「法人」の認定を一層複雑にする。
（2）次に、「人格のない社団等」については、租税法上、「法人でない社団又は財団で代表者又は管理人の定めのあるものをいう。」（所法2・八、法法2・八）と定義されている。また、この人格のない社団等についても、民法上の「権利能力のない社団」とその概念が共通する（一種の借用概念）と解されるところ、民法上の判例では、「権利能力のない社団といいうるためには、団体としての組織をそなえ、そこには多数決の原則が行われ、構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続し、しかしてその組織によって代表の方法、総会の運営、財産の管理その他団体としての主要な点が確定しているものでなければならない。」（注3）と解されている。
　また、租税法の分野においても、この最高裁判決を受け、人格のない社団等に該当する要件として、「（1）団体としての組織を備えていること、（2）多数決の原則が行われていること、（3）構成員が変更しても団体そのものは存続すること、（4）その組織によって代表の方法、総会の運営、財産の管理その他団体としての主要な点が確定していること」（注4）の4点をあげるべきであると解されている。もっとも、この4点の要件については、個々の社団等の事業体としての活動状況や課税目的に応じて判断されるべき事実認定に依るべきところが大きいものと解される。
　なお、「法人」又は「人格のない社団等」に該当しないということでパススルー課税の対象となる「任意組合等」になるかについては、前述のように、所得税及び法人税の取扱いでは、国内法の定めるところにより限定的に定義されているところであるが、外国の事業体については、「外国におけるこれらに類するもの」として、個々の事業体について「類する」か否かの事実認定を伴うことになっている。

3 本件LPSの法人等該当性と関連裁判例との関係 （1）以上のように、本件LPSが「法人」又は「人格のない社団等」として課税されるか否かについては、①本件LPSが米国デラウェア州の州LPS法において法人格が与えられているか否か、②本件LPSが前述の「人格のない社団等」に該当するか否かの判断を要するが、それらとの関連において、③本件LPSが前述の「任意組合等」に該当するか否かの判断も要することになる。
　これらの争点のうち、①については、本判決の認定によれば、「州LPS法上、州LPS法に準拠して組成されたLPSが法人である旨を明示的に定めた規定はない」とされる。しかし、国は、後述する大阪地裁判決を論拠として当該事業体の設立準拠法の内容のみならず、当該事業体が、①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か、②その名において契約を締結し得るかという権利義務の帰属主体となり得るか否か、③その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか否かという実質的な観点から、「法人」該当性を判断すべきである旨主張する。
　これに対し、本判決は、このような国の主張は法人の属性にすぎず、これらを満たせば法人に該当するというその立論に法的根拠はないとし、更に、「外国の事業体についてのみ、その準拠法上の法人格の有無という画一的な基準によることなく、個別具体的な実質判断を行うこととなり、内国法人の場合と判断基準と相違する結果となるから、法的安定性の観点から許容できない。」と判示している。
（2）次に、本件LPSが「人格のない社団等」に該当するか否かは、前記1で述べた要件の充足如何が問題となるが、前記（1）で述べた国が主張する「法人」についての実質判断とも関係する。
　かくして、本判決は、本件LPSに関する契約内容等を認定した上で、本件LPSが、構成員の財産とは区別された独自の財産を有し、その管理の方法等や契約内容の多数決による変更に関する定めがあり、所定の要件の下でパートナーの交替にかかわらず存続するものであるが、構成員による意思決定のための内部組織を備えているといえないから団体としての組織を備えていないといわざるを得ず、団体としての組織を備えていない以上、本件LPS契約の定めをもってその組織によって代表の方法、総会の運営、財産の管理その他団体としての主要な点が確定していることもできないとして、本件LPSを「人格のない社団等」と認めることはできない旨判示している。
（3）ところで、本件LPSと同様、米国デラウェア州法によって設立されたLPSの「法人」該当性等が争われた税務訴訟には、本件の名古屋地裁判決のほか、東京地裁平成23年7月19日判決（平成19年（行ウ）第78号ないし第90号、以下「東京地裁判決」という。）及び大阪地裁平成22年12月17日判決（平成19年（行ウ）第78号、以下「大阪地裁判決」という。）がある（注5）。
　これらの判決のうち、東京地裁判決は、本判決と同様、当該LPSの「法人」（人格のない社団等を含む。）該当性を否定したものであるが、本判決が東京地裁判決に同調したものと言えるので、その詳述は省くこととする。
　他方、大阪地裁判決は、次のように判示して、当該LPSが「法人」に該当することを明確にしている。このような判示は、前述のように、本判決における国側の主張の一つの柱となっている。
　「本件各LPSは、①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有し（本件各LPSの財産につきパートナーの共有とされておらず、また、本件各LPSの名において不動産等の登録をすることができる。）、②本件各LPSがその名において契約等の法律行為を行い、その名において権利を有し義務を負うことができ、③その名において訴訟当事者となり得ると認められる。したがって、本件各LPSは、「自然人以外のもので、権利義務の主体となることのできるもの」であり、我が国の租税法上（私法上）の「法人」に該当すると認められる。」
（4）次に、本件LPSの「法人」該当性については、米国の各州法によって設立されているLLC（リミテッド・ライアビリティー・カンパニー）とも対比され、LLCについては先例となる租税裁判例があるだけに、本訴においても両者の関係が問題とされた。
　LLCの裁判例であるさいたま地裁平成19年5月16日判決（訟務月報54巻10号2537頁）及び東京高裁平成19年10月10日判決（同54巻10号2516頁）（注6）（以下「LLC判決」という。）の事案では、ニューヨーク州法に基づいて組成されたLLCの構成員（我が国の居住者）が当該LLCから分配を受けた金員の配当所得性が争われたものであるが、原告の控訴人である当該構成員が、当該LLCが「法人」に該当しないから当該分配金は資本の払い戻しにすぎない旨主張したのに対し、当該分配金を配当所得として課税処分をした税務署長は、当該LLCは「法人」に該当する旨主張したものである。また、当該LLCに関しては、米国内において、本件LPSと同様に、チェック・ザ・ボックス方式により、パススルー課税（構成員課税）の選択が認められていたものである。
　かくして、前掲のさいたま地裁判決は、当該LLCがニューヨーク州LLC法に基づき、その名において、①訴訟当事者になること、②財産を取得処分、管理すること、③契約を締結する権能を有することに加え、④同LLC法上法人格を有する団体として規定されていることなどから、その構成員から独立した法的実在として存在していることが認められるとし、当該LLCについて租税法上の「法人」に該当する旨判示した。また、前掲東京高裁判決も、さいたま地裁判決と同様の理由により、当該LLCの「法人」該当性を容認している。これらLLC判決は、「法人」該当性についてLLCの実質判断を行っている。
（5）以上のように、本判決は、本件LPSの「法人」該当性については、米国の準拠法が本件LPSの法人格を明示的に付与していないことを最大の論拠として、これを否定している。また、本判決は、本件LPSの「人格のない社団等」該当性については、部分的には本件LPSの団体性を容認したものの、構成員による意思決定のための内部組織が不十分であること等を理由に、当該該当性を否定している。そして、本判決は、本件LPSが「法人」にも「人格のない社団等」にも該当しないということで、即、本件LPSについてパススルー課税が行われるべきである旨判断している。
　しかしながら、本判決は、本件LPSの「法人」該当性について、米国の準拠法上「法人」と明示されていないことを最重要視し、その実質的判断を無視しているものと思われる。そのことは、「人格のない社団等」の該当性の判断においても、色濃く反映しているものを考えられる。その点では、前掲の大阪地裁判決が、当該LPSの実態を実質的に判断していることと対比される。また、LLC判決においても、当該LLC法において「法人」格が付与されていることのみによって「法人」該当性を容認したわけではなく、一次的には、当該LLCの実態において実質的に「法人」に該当することを容認していることとも対比される。
　また、我が国の所得税法では、独自に所得を10種類に区分し、「不動産所得」について、「不動産、不動産の上に存する権利、船舶又は航空機（〈略〉）の貸付け（地上権又は永小作権の設定その他他人に不動産等を使用させることを含む。）による所得」（所法26①）と定義し、事業所得及び山林所得ともに個人が営む事業性に着目して、帳簿の記録等を前提とする青色申告の対象としているところである（所法143等）。更に、前記1で述べた所得税基本通達及び法人税基本通達が「組合課税」の対象としている「任意組合等」については、民法等における「組合」に限定し、外国の事業体については、「これらに類するもの」に限定しているわけではない。
　したがって、このような所得税法上の不動産所得課税の性質や「組合課税」の取扱いに照らし、かつ、本件LPCの構成員であるXらが、自ら不動産を貸し付けて事業を行う意思があったとは到底認められず、本件LPCに投資することによって我が国の所得税負担を減少させることができるというメリットのみ重視されていることに鑑みれば、租税法上の「法人」が借用概念であるにしても、その解釈における「特別の事情」に配慮した判断があっても然るべきであるとも考えられる。その点では、前掲の大阪地裁判決の方が、合理性があるようにも考えられる。また、それらのことは、「人格のない社団等」の該当性の判断においても配慮されるべきであろう。

4 本判決の意義と問題点 （1）以上のように、本件においては、米国デラウェア州の州LPS法によって組成された本件LPSから損失の配分を受けたXらが、当該損失が不動産所得に係る損失であるとして他の所得と損益通算を行って所得税の確定申告したことに対して、各処分行政庁が、本件LPSが租税法上の「法人」又は「人格のない社団等」に該当するから当該損益通算は認められないとして本件各処分を行ったため、本件各処分の適否が争われたものである。
　本件各処分の適否については、一次的には、本件LPSが租税法上の「法人」又は「人格のない社団等」に該当するか否かが問題となる。この点について、本判決は、前述のように、本件LPSが「法人」又は「人格のない社団等」のいずれにも該当しないと判断して、本件各処分が違法であると判示した。このような判決は、米国LPSの「法人」該当性等が争われ、先行判決となっている東京地裁判決に同調するものであるが、同じく先行判決であって「法人」該当性を容認した大阪地裁判決とは考え方を異にするものである。
　いずれにしても、本件LPSのような米国LPSの「法人」該当性等が三つの裁判所で争われ、地裁レベルではその最後として本判決が下されたことは、注目されるべきである。また、このようなLPS判決は、前述したLLC判決とも対比されるものであり、各事業体のパススルー課税（構成員課税）のあり方に一石を投じるものである。
（2）しかしながら、本判決が本件LPSを所得税法上の「法人」に該当しないと判断した最大の理由は、州LPS法において本件LPSが法人格を与えられていないことにある。そして、本判決は、それ以外の実質的判断によって「法人」該当性を判断することは、国内法の下での「法人」該当性の判断とのバランスを欠くから、不適切である旨判示している。
　このような判決については、前記3の（5）で述べたように、外国の事業体に対する「法人」該当性について実質的な判断を下した大阪地裁判決及びLLC判決と対比される。この場合、外国における事業体の法制度や課税制度の違いがあるわけであるから、本判決のように、単に、国内の法制度を前提にした「法人」該当性と同一に論じることにむしろ問題があるように考えられる。
　また、このような外国の事業体に対する「法人」該当性の実質判断は、「人格のない社団等」の判定において一層重視されるべきであると思料される。しかし、その判断についても、本判決は形式的に過ぎる。更に、所得税法上の「不動産所得」は、個人が不動産貸付け等を事業又は業務として行っていることを想定しているはずである。他方、Xらが本件LPSに対して投資した主たる目的は、当該投資から生じる損失によって我が国の所得税額を減殺しようとすることにあったわけであるから、当該損益が「不動産所得」課税の趣旨に反することも明らかである。そうであれば、「不動産所得」該当の否定か、あるいは前述した「法人」該当性等における実質判断に一層配慮して然るべきであるとも考えられる。
（注1）借用概念とは、他の法分野で用いられている概念であり、他の法分野から借用しているという意味で借用概念と呼ばれる（金子宏『租税法　第17版』（弘文堂、平成24年）112頁等参照）。
（注2）借用概念については、「私法上におけると同じ概念を用いている場合には、別異に解すべきことが租税法規の明文またはその趣旨から明らかな場合は別として、それを私法上におけると同じ意義に解するのが、法的安定性の見地から好ましい。」（前出（注1）113頁）と解されている。
（注3）最高裁昭和39年10月15日第一小法廷判決（民集18巻8号1671頁）。
（注4）前出（注1）141頁。
（注5）これら3判決の内容の対比については、本誌2012年2月6日号5頁「米国LPS訴訟のポイント、法人か否かで異なる判決」参照。
（注6）これらの判決の評釈として、品川芳宣・本誌2008年3月3日号16頁、宮崎裕子・税研2009年11月号（No.148）87頁等参照。