解説記事2013年08月05日 【最新判決研究】 役員に支給した冬季賞与が事前確定届出給与に該当しないとされた事例（2013年8月5日号・№510）

最新判決研究
役員に支給した冬季賞与が事前確定届出給与に該当しないとされた事例
東京地裁平成24年10月9日判決（平成23年（行ウ）第652号）
　筑波大学名誉教授・弁護士　品川芳宣

一、事実
（1）X（原告）は、超硬工具の製造等を業とする株式会社であるが、平成20年10月1日から同21年9月30日までの事業年度（以下「本件事業年度」という。）分法人税につき、平成20年12月1日及び同月9日、代表取締役甲に対し500万円及び取締役乙に対し200万円をそれぞれ冬季賞与（以下「本件冬期賞与」という。）として支給し、本件冬期賞与を所得金額の計算上損金の額に算入して、欠損金額2,360万円余、欠損金の繰戻しによる還付金473万円余として、法定申告期限内に確定申告をした。
　これに対し、処分行政庁は、Xの本件事業年度分法人税につき、本件冬期賞与は所得金額の計算上損金の額に算入できないとして、欠損金額1,660万円余、還付金額338万円余とする更正処分（以下「本件更正」という。）等をした。Xは、本件更正等を不服として、前審手続を経て、国（被告）に対し、本件更正等の取消しを求めて本訴を提起した。
（2）Xは、平成20年11月26日に開催された本件事業年度の直前の事業年度の定時株主総会において、甲及び乙に対して支給する役員給与を年間合計8,000万円の範囲内と定め、それぞれに対する支給額は取締役会に一任することを決議し、同年11月26日に開催された取締役会において、甲及び乙に対して支給する月額報酬を甲につき各月180万円、乙につき各月140万円と定めるとともに、甲及び乙に対して支給する冬季及び夏季の賞与を甲につき各季500万円、乙につき各季200万円（支給時期は冬季につき同年12月11日、夏季につき平成21年7月10日）と定めた。そして、Xは、平成20年12月22日、処分行政庁に対し、事前確定届出給与に係る職務執行開始日を平成20年11月27日（同21年11月26日まで）等とする事前確定届出給与に関する届出をした。
　かくして、Xは、平成20年12月、本件冬季賞与を事前届出どおりに支給したものの、平成21年7月6日に開催された臨時株主総会において、本件事業年度の厳しい経済状況による業績の悪化を理由に、前記の取締役会決議により定めた役員給与のうち夏季賞与の額を甲につき250万円、乙につき100万円にそれぞれ減額することを決議し、同月15日、夏季賞与として、甲に対し250万円、乙に対し100万円をそれぞれ支給した（以下「本件夏季賞与」といい、本件冬季賞与と併せて「本件各役員給与」という。）。しかし、Xは、処分行政庁に対し、本件夏季賞与の上記減額について、法人税法施行令69条3項の変更届出期限までに事前確定届出給与に関する変更届出をしなかった。

二、争点及び当事者の主張

1 争　　点 　本件の争点は、本件冬季賞与は法人税法34条1項2号の事前確定届出給与に該当せず、その額はXの本件事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入されないか否かである。

2 国の主張 （1）法人税法34条の規定は、平成18年度税制改正により大幅に改正され、従来の職務執行の対価として相当な範囲内にある役員報酬に相当するもの（同条1項1号の定期同額給与）のほかに、事前の定めにより役員給与の支給の恣意性が排除される同項2号の事前確定届出給与についても損金算入が許されることとされた。このように、法人税法34条の規定は、役員給与の支給の恣意性を排除し、課税の公平を図るために、損金算入が許される範囲を制限するものである。
（2）この事前確定届出給与に該当するためには、当該役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたことを要し、所轄税務署長に届出がされた支給額と実際の支給額とが異なる場合には、実際の支給額が減額された場合であっても、事前確定届出給与に該当しない。
（3）会社法の役員報酬に関する規定の定めによれば、役員給与は一般的に定時株主総会から次の定時株主総会までの間の職務執行期間中の役員の職務執行の対価であるということができる。そうすると、役員給与について一の職務執行期間中に複数回にわたる支給がされた場合には、当該役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたか否かは職務執行期間を一つの単位として判定すべきものであって、当該役員給与は職務執行期間に係る全ての支給が事前の定めのとおりにされたときに初めて事前確定届出給与に該当する。
（4）Xは、本件冬季賞与の支給は届出がされた事前の定めのとおりにしたが、本件夏季賞与の支給は事前の定めのとおりにしなかったのであるから、本件冬季賞与を含む本件各役員給与は事前確定届出給与に該当しない。

3 Xの主張 （1）法人税法34条1項が各号に規定する役員給与以外は損金算入を許さない規定であるとすると、同項が規定しない役員給与は全て損金算入が許されないこととなるが、そのように考えられてはいない。むしろ、役員給与は、役員の職務執行の対価であり、法人税法22条3項2号の費用であるから、原則は損金である。
（2）法人税法34条1項2号の規定によれば、役員給与が事前確定届出給与に該当するためには、株主総会等において役員給与の支給時期及び支給額を確定し、所轄税務署長に届出をするという事前の要件を満たした上で、当該役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされれば足りるのであって、それ以外の要件は定められていない。
（3）法人税法34条1項2号の事前確定届出給与は、事前の定めにより役員給与の支給の恣意性が排除されており、それについて損金算入を許したとしても課税の公平を害することや租税回避の弊害を生ずることはないことから、損金算入が許されたものであるところ、所轄税務署長に届出がされた支給額と実際の支給額とが異なる場合であっても、実際の支給額が減額された場合であれば、法人の課税所得は増額されるのであるから、損金算入を許したとしても課税の公平を害することや租税回避の弊害を生ずることはない。
（4）役員給与について一の職務執行期間中に複数回にわたる支給がされた場合には、当該役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたか否かは、職務執行期間を一つの単位として判定すべきものではなく、個々の支給ごとに判定すべきものであって、事前の定めのとおりに支給された役員給与は事前確定届出給与に該当するというべきである。
（5）Xは、法人税法施行令69条2項の届出期限までに、所轄税務署長に対し、事前確定届出給与に関する届出をしたところ、本件夏季賞与の支給は所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにしなかったが、本件冬季賞与の支給は事前の定めのとおりにしたのである。本件冬季賞与については、役員給与の支給の恣意性が排除されていることが明らかであって、本件冬季賞与は事前確定届出給与に該当する。
（6）国の主張によれば、当初事業年度に所轄税務署長に届出がされた事前の定めと異なる支給をし、翌事業年度に事前の定めのとおりの支給をした場合には、全ての支給が事前の定めのとおりにされてはいないから、事前確定届出給与に該当しないこととなる。
　しかし、国の主張の上記帰結は、国税庁の「平成19年3月13日付課法2－3ほか1課共同『法人税基本通達等の一部改正について』（法令解釈通達）の趣旨説明」（以下、単に「国税庁の趣旨説明」という。）が、当初事業年度に所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりの支給をし、翌事業年度に事前の定めと異なる支給をした場合であっても、当初事業年度の課税所得に影響を与えるようなものではないときには、当初事業年度に支給された役員給与については損金算入が許されるとしているのと矛盾する。国の上記主張によれば、当初事業年度に所轄税務署長に届出がされた事前の定めと異なる支給をしたことが翌事業年度の課税所得に影響を与えるようなものではないときであっても、翌事業年度に支給された役員給与について損金算入が許されないこととなるが、その理由は明らかではない。

三、判決要旨

請求棄却 （1）役員給与は、企業会計上は費用とされるが、法人税法上は、同法22条3項の別段の定めである34条1項の規定により、内国法人がその役員に対して支給する給与のうち定期同額給与（1号）、事前確定届出給与（2号）又は利益連動給与（3号）のいずれにも該当しないものの額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しないとされるところ、このように、役員給与のうち定期同額給与等のいずれにも該当しないものの額は損金の額に算入しないこととされたのは、法人と役員との関係に鑑みると、役員給与の額を無制限に損金の額に算入することとすれば、その支給額をほしいままに決定し、法人の所得の金額を殊更に少なくすることにより、法人税の課税を回避するなどの弊害が生ずるおそれがあり、課税の公平を害することとなるためであると解される。そして、法人税法34条1項2号の事前確定届出給与とは、内国法人がその役員に対してその役員の職務につき所定の時期に確定額を支給する旨の定めに基づいて支給する給与（定期同額給与及び利益連動給与を除く。）であり、定期給与を支給しない役員に対して支給する給与以外の給与にあっては政令で定めるところにより納税地の所轄税務署長にその定めの内容に関する届出をしている場合における当該給与に限られるところ、事前確定届出給与の額について損金の額に算入することとされたのは、事前確定届出給与が、支給時期及び支給額が株主総会等により事前に確定的に定められ、その事前の定めに基づいて支給する給与であり、政令で定めるところにより納税地の所轄税務署長に事前の定めの内容に関する届出がされたものであることからすれば、その支給については上記のような役員給与の支給の恣意性が排除されており、その額を損金の額に算入することとしても課税の公平を害することはないと判断されるためであると解される。
（2）法人税法34条1項2号の規定によれば、内国法人がその役員に対して支給する給与が事前確定届出給与に該当するためには、その役員給与がその役員の職務につき所定の時期に確定額を支給する旨の事前の定めに基づいて支給する給与であることと、政令で定めるところにより納税地の所轄税務署長にその事前の定めの内容に関する届出がされていることを要するところ、その規定の文言の合理的解釈として、役員給与がこれらの要件を満たすためには、当該役員給与の支給が実際に所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされることを要するというべきである。
　役員給与の支給が実際には所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされなかった場合についてみると、その具体的ケースは、所轄税務署長に届出がされた事前の定めに係る所定の時期又は確定額が実際には事前に確定的に定められていなかった場合（第1の場合）と、所轄税務署長に届出がされた事前の定めに係る所定の時期及び確定額が事前に確定的に定められたが、その後、臨時改定事由（当該内国法人の役員の職制上の地位の変更、その役員の職務の内容の重大な変更その他これらに類するやむを得ない事情）に基因して事前の定めの内容が変更され、又は業績悪化改定事由（当該内国法人の経営の状況が著しく悪化したことその他これに類する理由）に基因して事前の定めに基づく給与の額が減額されたにもかかわらず、法人税法施行令69条3項の変更届出期限までに事前確定届出給与に関する変更届出がされなかった場合（第2の場合）、及び、所轄税務署長に届出がされた事前の定めに係る所定の時期及び確定額が事前に確定的に定められたが、その後、臨時改定事由及び業績悪化改定事由以外の事由に基因して事前の定めの内容が変更された場合（第3の場合）とに分けることができる。
　そして、第1の場合には、上記事前確定届出給与該当性の要件のうち、その役員給与がその役員の職務につき所定の時期に確定額を支給する旨の事前の定めに基づいて支給する給与であることを満たさないこととなり、第2の場合及び第3の場合には、上記事前確定届出給与該当性の要件のうち、政令で定めるところにより納税地の所轄税務署長にその事前の定めの内容に関する届出がされていることを満たさないこととなるのであって、役員給与が上記事前確定届出給与該当性の要件を満たすためには、当該役員給与の支給が実際に所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたことを要することとなる。
　事前確定届出給与の額が損金の額に算入することとされた趣旨は、上記（1）のとおり、事前確定届出給与が、支給時期及び支給額が株主総会等により事前に確定的に定められ、その事前の定めに基づいて支給する給与であり、政令で定めるところにより納税地の所轄税務署長に事前の定めの内容に関する届出がされたものであることを要件として、そのような支給であれば、役員給与の支給の恣意性が排除されており、その額を損金の額に算入することとしても課税の公平を害することはないためであるところ、役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされなかった場合についても、その役員給与が事前確定届出給与に該当するとすることは、その趣旨に反することになる。
（3）役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めに係る確定額を下回ってされた場合には、役員給与の額が減額されることにより、法人の所得の金額は多くなるから、そのことのみを考慮する限りは上記弊害が生ずるおそれはないようにみえる。しかし、役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めに係る確定額を下回ってされた場合も、役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされなかった場合にほかならない。また、役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めに係る確定額を下回ってされた場合であっても、当該役員給与の額を損金の額に算入することとすれば、事前の定めに係る確定額を高額に定めていわば枠取りをしておき、その後、その支給額を減額して損金の額をほしいままに決定し、法人の所得の金額を殊更に少なくすることにより、法人税の課税を回避するなどの弊害が生ずるおそれがないということはできず、課税の公平を害することとなるのであって、これらによれば、役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めに係る確定額を下回ってされた場合であっても、当該役員給与の支給は所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたということができない以上、事前確定届出給与に該当するということはできないというべきである。
（4）内国法人がその役員に対してその役員の職務につき所定の時期に確定額を支給する旨の事前の定めに基づいて支給する給与について一の職務執行期間中に複数回にわたる支給がされた場合に、当該役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたか否かは、特別の事情がない限り、個々の支給ごとに判定すべきものではなく、当該職務執行期間の全期間を一個の単位として判定すべきものであって、当該職務執行期間に係る当初事業年度又は翌事業年度における全ての支給が事前の定めのとおりにされたものであるときに限り、当該役員給与の支給は事前の定めのとおりにされたこととなり、当該職務執行期間に係る当初事業年度又は翌事業年度における支給中に1回でも事前の定めのとおりにされたものではないものがあるときには、当該役員給与の支給は全体として事前の定めのとおりにされなかったこととなると解するのが相当である。
　何故ならば、株式会社などの法人と役員との関係は委任に関する規定に従い（会社法330等）、取締役の報酬、賞与その他の役員給与は役員の職務執行の対価たる性質を有するものであるところ、取締役の報酬及び賞与については、いわゆるお手盛りの防止の観点から、定款にその額を定めていないときは株主総会の決議によって定める（同法361①）とされ、取締役が株主総会の決議によって選任され（同法329①）、その任期が原則として選任後2年以内に終了する事業年度のうち最終のものに関する定時株主総会の終結の時までとする（同法332）とされることに合わせて、毎事業年度の終了後一定の時期に招集される定時株主総会の決議により、次の定時株主総会までの間の取締役の給与の支給時期及び支給額が定められるのが一般的であることによれば、内国法人がその役員に対してその役員の職務につき所定の時期に確定額を支給する旨の事前の定めに基づいて支給する給与は、特別の事情がない限り、当該役員給与に係る職務執行期間の全期間の当該役員の職務執行の対価として一体的に定められたものであると解することができるのであり、上記役員給与について一の職務執行期間中に複数回にわたる支給がされた場合であっても、直ちには、個々の支給ごとに当該職務執行期間を複数の期間に区分し、各期間の当該役員の職務執行の対価として個別的に定められたものであると解することはできないというべきである。そして、そのことを前提とすると、内国法人がその役員に対してその役員の職務につき所定の時期に確定額を支給する旨の事前の定めに基づいて支給する給与について一の職務執行期間中に複数回にわたる支給がされた場合であっても、当該役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたか否かは、上記特別の事情がない限り、個々の支給ごとに判定すべきものではなく、当該職務執行期間の全期間を一個の単位として判定すべきものであるとするのが、事前の定めを定めた株主総会の決議の趣旨に客観的に適合し相当であるからである。また、役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたか否かは、当該職務執行期間の全期間を一個の単位として判定すべきものではなく、個々の支給ごとに判定すべきものであるとすれば、事前の定めに複数回にわたる支給を定めておき、その後、個々の支給を事前の定めのとおりにするか否かを選択して損金の額をほしいままに決定し、法人の所得の金額を殊更に少なくすることにより、法人税の課税を回避するなどの弊害が生ずるおそれがないということはできず、課税の公平を害することとなることから、事前確定届出給与の額が損金の額に算入することとされたという事前確定届出給与の趣旨が没却されることとなる。
（5）上記のとおり、役員給与が事前確定届出給与該当性の要件を満たすためには、当該役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたことを要するところ、前提事実のとおり、Xは、平成20年12月1日及び同月9日には、冬季賞与として、甲に対し500万円、乙に対し200万円をそれぞれ支給した（本件冬季賞与）ものの、平成21年7月15日には、夏季賞与として、甲に対し250万円、乙に対し100万円をそれぞれ支給した（本件夏季賞与）にすぎないのであって、上記のとおり、役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めに係る確定額を下回ってされた場合であっても、当該役員給与の支給は所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたということができないことによれば、本件各役員給与のうち本件夏季賞与の支給は、所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたということができない。そして、上記のとおり、内国法人がその役員に対してその役員の職務につき所定の時期に確定額を支給する旨の事前の定めに基づいて支給する給与について一の職務執行期間中に複数回にわたる支給がされた場合に、当該役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたか否かは、特別の事情がない限り、個々の支給ごとに判定すべきものではなく、当該職務執行期間の全期間を一個の単位として判定すべきものであって、当該職務執行期間に係る当初事業年度又は翌事業年度における支給中に1回でも事前の定めのとおりにされたものではないものがあるときには、当該役員給与の支給は全体として事前の定めのとおりにされなかったこととなるところ、本件各役員給与すなわち本件冬季賞与及び本件夏季賞与については、本件事業年度の直前の事業年度の定時株主総会からの本件事業年度の定時株主総会までの間の一の職務執行期間中に2回にわたる支給がされ、そのうち本件夏季賞与の支給は、上記のとおり、所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたものではないのであるから、本件各役員給与の支給は全体として所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされなかったこととなる。したがって、本件冬季賞与を含む本件各役員給与は法人税法34条1項2号の事前確定届出給与に該当しないというべきである。
（6）国税庁の趣旨説明は、定時株主総会から次の定時株主総会までの間を職務執行期間とする内国法人がその役員に対してその役員の職務につき所定の時期に確定額を支給する旨の事前の定めに基づいて支給する給与について一の職務執行期間中に複数回にわたる支給がされた場合に、当該役員給与の支給が所轄税務署長に届出がされた事前の定めのとおりにされたか否かは、個々の支給ごとに判定すべきものではなく、当該職務執行期間の全期間を一個の単位として判定すべきものであるという立場に立った上で、要旨「3月決算法人が、平成18年6月から平成19年6月までを職務執行期間とする役員に対し、平成18年12月及び平成19年6月にそれぞれ200万円の給与を支給することを定め、所轄税務署長に届出がされた場合において、当初事業年度中である平成18年12月分は定めどおりに支給したものの、翌事業年度となる平成19年6月分は定めどおりに支給しなかったとき」という説例について、当初事業年度が終了した平成19年3月31日の時点においては当該役員給与の支給は事前の定めのとおりにされており、翌事業年度にされた役員給与の支給が事前の定めと異なることは当初事業年度の課税所得に影響を与えるものではなく、翌事業年度中に生起する事実を待たなければ当初事業年度の課税所得が確定しないとすることは不合理であることから、納税者に有利な取扱いを認め、翌事業年度に支給された役員給与のみを損金不算入とし、当初事業年度に支給された役員給与は損金算入を許しても差し支えないこととしたものであると理解することができるのであって、国の主張と国税庁の趣旨説明との間に矛盾があるということはできない。
（7）Xは、本件冬季賞与が本件事業年度分法人税の所得金額の計算上損金の額に算入されるべきことについてその他るる主張するが、それらの主張によっても上記結論を覆すことはできない。

四、解説

はじめに 　役員給与（報酬）に対する課税問題は、かつては、役員報酬・退職慰労金の適正額が幾許であるか、定期の給与（報酬）と臨時的な給与（賞与）との区分、役員賞与の損金性、認定賞与における所得税の源泉徴収義務の有無等が主要な論点であった（注1）。
　その後、平成14年には、業績連動型報酬の導入など商法における取締役に対する報酬規定が大幅に変更されることとなり、それが、平成17年に規定された会社法へ引き継がれた。また、平成17年には、企業会計基準の上で、役員に対する賞与が費用であることが明確にされた（注2）。このような企業会計上の役員報酬制度の改革に対応するように、平成18年の税制改正では、法人税法における役員報酬課税も大幅に改正（変更）された。
　しかしながら、当該改正には、種々の問題が提起されている（注3）。本件で問題になっている事前確定届出給与の損金算入制度についても、企業会計上の「役員賞与に関する会計基準」に対応するものと考えられたが、当該制度の内容と運用においては、企業会計上の考え方とは相当に異なっている。そのことが、本訴を提起する契機になったものと考えられるが、そのような背景と本訴で問題提起された役員給与課税の問題点について論じることとする。

1 会社法・企業会計基準の役員報酬制度 （1）平成14年改正前の商法269条は、「取締役ガ受クベキ報酬ハ定款ニ其ノ額ヲ定メザリシトキハ株主総会ノ決議ヲ以テ之ヲ定ム」と規定し、取締役によるいわゆる「お手盛支給」を規制していた。また、監査役に対する報酬についても、同様な規定が設けられていた（同法279）。
　この場合の「報酬」には、取締役等の職務執行の対価の全てが含まれるものと解されており（注4）、退職慰労金についても、在職中における職務執行の対価として支給されるものである限り、当該報酬に該当するものと解されてきた（注5）。
　その後、平成14年の商法改正では、役員報酬規定が大幅に改正され、いわゆる業績連動報酬制度の導入、金銭以外の報酬支払（経済的利益の供与）の明確化等が行われた。このような改正は、平成17年に制定された会社法に引き継がれ、現行制度となっている。
（2）すなわち、会社法361条は、取締役に対する報酬等について、次のように定めている
「①　取締役の報酬、賞与その他の職務執行の対価として株式会社から受ける財産上の利益（以下この章において「報酬等」という。）について次に掲げる事項は、定款に当該事項を定めていないときは、株主総会の決議によって定める。
　　一　報酬等のうち額が確定していないものについては、その額
　　二　報酬等のうち額が確定していないものについては、その具体的な方法
　　三　報酬等のうち金銭でないものについては、その具体的な内容
　②　前項第2号又は第3号に掲げる事項を定め、又はこれを改定する議案を株主総会に提出した取締役は、当該株主総会において、当該事項を相当とする理由を説明しなければならない。」
　この規定では、「賞与」が報酬等に含まれることを明記し、「報酬等のうち額が確定していないもの」すなわち業績連動型（利益連動型）の報酬についてその具体的な方法を定めることを要するとし、「金銭でないもの」すなわち経済的利益の供与についてその具体的な内容を定めることを要するとしている。また、いずれの場合にも、それらの支給について、定款の定め又は株主総会の決議を要するとして、「お手盛支給」ができないように規制している。
　なお、取締役以外の役員である監査役及び会計参与に対する報酬等については、基本的には、平成14年商法改正前と同様に、定款にその額を定めていないときは株主総会の決議によって定める（会社法387、379）こととして、業績連動型の報酬は認めないことにしている。
　これらの役員報酬の個人別金額等の具体的支給方法については、通常は、取締役会の決するところによるが、委員会設置会社（会社法326）においては、報酬委員会の決するところによる（会社法409）。
（3）次に、役員に対する報酬等のうち「賞与」については、企業会計上の企業利益の算定において、利益処分か費用かについて論争もあった。しかし、前述のように、会社法361条が「職務執行の対価として株式会社から受ける財産上の利益」を一括して「報酬等」と定めたこと等に対応し、企業会計基準委員会が公表（平成17年11月29日）した「役員賞与に関する会計基準」では、「役員賞与は発生した会計期間の費用として処理する。」（同基準3）と定めている。その理由については、次のように説明している（同基準12）。
「　役員報酬は、確定報酬として支給される場合と業績連動型報酬として支給される場合があるが、職務執行の対価として支給されることにかわりはなく、会計上は、いずれも費用として処理される。役員賞与は、経済的実態としては費用として処理される業績連動型報酬と同様の性格であると考えらえるため、費用として処理することが適当である。
　　この点に関して、役員賞与には、利益をあげた功労に報いるために支給されるものであって、利益の有無にかかわらず職務執行の対価として支給される役員報酬とは性格が異なるとの見解もあるが、会社の利益は職務執行の成果であり、この功労に報いるために支給される役員賞与もやはり業績連動型の役員報酬と同様に職務執行の対価と考えられる。」

2 役員給与の損金不算入制度とその問題点 （1）平成18年改正前の法人税法では、まず、34条において、「過大な役員報酬等の損金不算入」と題し、法人がその役員に対して支給する報酬の額のうち、不相当に高額な部分の金額及び事実を隠ぺい仮装して経理したものは、損金の額に算入しないとしていた。また、35条では、「役員賞与等の損金不算入」と題し、原則として、役員賞与を損金不算入とし、使用人兼務役員に対する使用人部分の賞与について、損金経理をして他の使用人に対する支給時期に支払った場合のみ、損金算入を認めていた。
　この場合の「賞与」とは、「役員又は使用人に対する臨時的な給与（債務の免除による利益その他の経済的な利益を含む。）のうち、他に定期の給与を受けていないものに対し継続して毎年所定の時期に定額（利益に一定の割合を乗ずる方法により算定されることとなっているものを除く。）を支給する旨の定めに基づいて支給されるもの及び退職給与以外のものをいう。」（同法35④）と定めていた。
　次いで、36条では、「過大な役員退職給与の損金不算入」と題し、法人が各事業年度においてその退職した役員に対して支給する退職給与の額のうち、当該事業年度において損金経理をしなかった金額及び損金経理をした金額で不相当に高額な部分の金額は、損金不算入としていた。
　以上のように、平成18年改正前には、役員に対する報酬等については、原則として、損金算入することとし、不相当に高額な部分及び利益処分（実質的に利益処分と認められるものを含む。）と認められる役員賞与について損金不算入としていた。このような規定は、現行規定よりは簡潔であり、かつ、役員としての役務提供の対価たる報酬等は原則として損金性を有するが利益処分性の強いものについて損金不算入としている点で、理に適っていたものと評価し得る。
（2）これに対し、平成18年改正後の法人税法34条は、「役員給与の損金不算入」と題し、その1項において、内国法人がその役員に対して支給する給与のうち、次の①から③までに掲げる給与のいずれにも該当しないものは、所得金額の計算上、損金の額に算入しないとしている。
①　定期同額給与　　その支給時期が1月以下の一定の期間ごとである給与で、当該事業年度の各支給時期における支給額が同額であるもの等の所定の要件を満たすものをいう。
②　事前確定届出給与　　その役員の職務につき所定の時期に確定額を支給する旨の定めに基づいて支給する給与（非同族会社における定期給与を支給しない役員に対して支給する給与以外については、政令で定めるところにより所轄税務署長に届出している場合に限る。）をいう。
③　利益連動給与　　同族会社に該当しない内国法人がその業務執行役員に対して支給する利益に連動する給与で、所定の要件を満たすものをいう。
　なお、法人税法34条は、従前と同様に、役員に対する給与のうち不相当に高額な部分を損金の額に算入しない（法法34②）こととし、かつ、事実を隠ぺいし、又は仮装して経理することにより支給する給与についても損金の額に算入しないこととしている。
（3）このような「役員給与の損金不算入」規定のうち、本件で問題になっている事前確定届出給与については、その確定額を所轄税務署長に届け出ることを要するが、本件に即した場合には、次によることとされている（法令69②）。
　まず、確定額の「確定」とは、支給金額及び支給時期が共に予め確定していることを要件とする。そして、株主総会等により所定の時期に確定額を支給する旨を決議した場合には、原則として、当該決議をした日から1か月を経過する日までに届け出ることを要する（法令69②一）。また、当該届出後の当該事業年度において当該法人の役員の職制上の地位の変更、その役員の職務の内容の重大な変更その他これらに類するやむを得ない事情（臨時改定事由）が生じた場合は、当該改正事由が生じた日から1月を経過する日までに事前確定届出給与としての届出を行うことが認められる（法令69②二）。
　このような変更届出は、当該事業年度において当該法人の経営の状況が著しく悪化したことその他これに類する理由（業績悪化改定事由）が生じた場合にも、同様である（法令69③二、69①一八）。本件においては、当該届出の有無が問題となった。
　また、事前確定届出給与に係る規定の解釈については、次のように取り扱われている（法基通9－2－14）。
「　法第34条第1項第2号（（事前確定届出給与））に規定する給与は、所定の時期に確定額を支給する旨の定めに基づいて支給される給与をいうのであるから、同号の規定に基づき納税地の所轄税務署長へ届け出た支給額と実際の支給額が異なる場合にはこれに該当しないこととなり、原則として、その支給額の全額が損金不算入となることに留意する。」
　そして、この通達の運用においては、前記三の判決要旨（6）で判示するように、「所轄税務署長へ届け出た支給額と実際の支給額が異なる場合」に、複数回支給においては、同一事業年度に支給されている場合にはその全額が損金不算入になるが、複数事業年度にまたがって支給された場合には、先行事業年度の支給額は損金の額に算入されると解されている（注6）。
（4）以上のような役員給与の損金不算入制度については、そもそも役員の役務提供の対価である報酬等について、原則損金不算入とすること自体問題であるが、それは別稿（注7）に譲るとして、本件の事前確定届出給与に限定してその問題点を指摘すると、次のとおりである。
　そもそも、事前確定届出給与制度が導入されたのは、前記1で述べたように、会社法において役員の職務執行の対価として支払われるものについて報酬と賞与の区分がなくなり、かつ、会計基準においても、役員賞与が費用であることが明確にされたことに対応するためであったはずである。そうであれば、そのような企業会計上の制度変更の趣旨がもう少し尊重されて然るべきである。
　また、税法固有の規制が必要であるにしても、現行制度は余りにも硬直的で厳格過ぎるものと考えられる。けだし、我が国の給与の支給慣行においては、役員であれ使用人であれ、月々の定額の給与と当該会社の業績に応じて通常盆暮に支給される賞与によって支給されている。特に、経営者たる役員については、会社の業績責任を負う立場にあるから、「賞与」を予め固定して置くこと自体支給慣行を無視するものである。
　このような制度上の問題に加え、当該制度を適用するために、前述の法人税基本通達のような取扱いを発出せざるを得ないのであろうが、その運用に当たって、当初届出確定額を複数回に渡って支給することとしそれを変更した場合に、事業年度をまたがって支給されたときには一部損金算入を認めるが、同じ事業年度中に支払われたときには全部損金不算入とすることについては、それが一部の納税者を利することになるにしても、理に適った処理であるとは到底考えられない。

3 本件冬季賞与の損金性 （1）本件においては、Xは、本件事業年度において、所轄税務署長に対する事前確定届出給与に関する届出どおりに、甲に対し500万円及び乙に対し200万円の本件冬期賞与を支給した後、Xの業績が悪化したため、平成21年7月6日に開催した臨時株主総会において、夏季賞与の額を甲に対し250万円、乙に対し100万円として、それぞれ届出金額を半減し、同月15日にそのとおり支給したものの、法人税法施行令69条3項の変更届出期限までに変更届出をしなかった。
　かくして、処分行政庁は、法人税基本通達9－2－14の取扱いに従い、本件冬季賞与の損金算入を否認する本件更正等を行った。このような処分は、事前確定届出給与に関する法令と法人税基本通達の取扱いに照らせば、処分行政庁としては当然のことであると考えられる。
（2）しかしながら、前記2で述べたように、平成18年に改正された法人税法34条の「役員給与の損金不算入」規定それ自体に種々の問題がある。そして、本件で問題となっている事前確定届出給与についても、本来費用性を有する役員報酬についてそこまで規制する必要があるかは甚だ疑問である。更に、関係法令の取扱い通達の運用においても、事前確定届出給与を変更して届出額と実際の支給額との間に差異が生じた場合の取扱いにおいて、複数回支払が同一事業年度に行われたか否かによって取扱いを異にすることも、いかに納税者を有利に取り扱ったものであるにしても、理に適ったものとも考えられない。けだし、本件においても、本件冬季賞与を届出給与を減額する直前の事業年度に支給すると損金算入となるが、それが納税者の有利になるからそれで良しとするのも理論的ではない。
　もっとも、これらの不当性は、法人税法34条の規定の違憲性が問題にならない限り、違法問題に発展して行くものとも考えられない。この場合、租税法規の定立については、判例において「国家財政、社会経済、国民所得、国民生活等の実態についての正確な資料を基礎とする立法府の政策的、技術的な判断」が尊重されている（注8）が故に、法人税法34条の違憲問題を提起することも困難であると考えられる。
　そのため、本訴においては、Xも法人税法34条の違憲性を提起したわけではなく、本判決も、本件冬季賞与について関係法令を形式的に適用したのみで、本件更正が適法である旨判断しているに過ぎない。

4 本判決の意義と問題点 （1）以上のように、本件は、法人税法34条1項に規定する事前確定届出給与に関し、いわゆる冬季及び夏季の賞与の支給につき、同項の規定に基づいて届出を行い、当該届出どおりに本件冬季賞与を支給した後、その後の会社の業績悪化に対応して、臨時株主総会の決議によって役員賞与の減額を行って減額後の夏季賞与を支給したものの、当該減額を法人税法施行令69条3項に基づく届出を怠った場合に、本件冬季賞与の損金性が争われたものである。
　前述したように、役員報酬に対する課税方法は、平成18年に大幅に改変されたのであるが、本件で問題となっている事前確定届出給与の制度もその時に導入されたものである。この事前確定届出給与制度については、前記2で述べたように、種々の問題があるが、同制度の適用の是非が法廷で争われるに至ったのは、恐らくは本件が最初であると思われる。その点では、本判決は、意義のある判決であると言える。もっとも、前記3で述べたように、本判決の審理・判断において、事前確定届出給与制度の問題点が十分に検討されたものと言い難い。
（2）また、平成18年の役員報酬課税の改正については、本件で問題となった事項以外にも種々の問題がある。例えば、当該改正によって創設された法人税法35条の「特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入」制度は、それが理論的根拠を欠いたまま法人税と所得税の二重課税を強制する等の批判が高じて（注9）、平成22年の税制改正において廃止された。また、会社法上の業績連動型報酬は、取締役等の業績向上の功績を報酬に反映させたものであるから、経営者の経営努力が会社業績に反映し易い中小企業にむしろ適していると考えられる。しかし、法人税法34条1項の利益連動型給与制度は、その適用において同族会社を排除しているから、中小企業における当該制度の必要性を全く無視している。
　いずれにしても、法人税法34条に定める役員給与課税は、会社の業績とか役員の功績とは全く関係なく、ただ公務員給与の如く決まりきった給与しか損金算入を認めないという極めて硬直的な規定となっている。これは、公務員が発案した規定であるから止むを得ないとも考えられるが、これでは、企業の国際競争が激化する中、それに打ち勝とうとする経営者の努力を無視し、ひいては国力の低下にもつながりかねないことにもなる。
（注1）平成18年改正前の役員報酬課税の問題点については、品川芳宣「役員報酬課税の問題点と方向性」JICPAジャーナル2006年2月号（No.607）39頁等参照。
（注2）役員賞与に関する会計基準（企業会計基準委員会、平成17年11月29日、企業会計基準第4号）参照。
（注3）当該改正の問題点については、品川芳宣「役員給与課税の本質を衝く！（前）（後）」本誌2008年4月14日号27頁、同2008年4月21日号24頁参照。
（注4）味村治・品川芳宣『役員報酬の法律と実務　新訂第二版』（商事法務研究会　平成13年）5頁参照。
（注5）最高裁昭和39年12月11日第二小法廷判決（民集18巻10号2143頁）、同昭和44年10月28日第三小法廷判決（判例時報577号92頁）、同昭和56年5月11日第二小法廷判決（同1009号124頁）等参照。
（注6）森文人編著『法人税基本通達逐条解説　六訂版』（税務研究会　平成23年）788頁等参照。
（注7）前出（注3）本誌2008年4月21日号26頁等参照。
（注8）最高裁昭和60年3月27日大法廷判決（民集39巻2号247頁）参照。この大法廷判決後、国税の法令に関する違憲判決は、影を潜めることになる。
（注9）前出（注3）本誌2008年4月21日号28頁等参照。