解説記事2014年09月29日 【未公開裁決事例紹介】 土地等の低額譲渡を認定、関係法人への寄附金と判断（2014年9月29日号・№564）

未公開裁決事例紹介
土地等の低額譲渡を認定、関係法人への寄附金と判断
修繕費計上で「償却費」損金経理要件を満たさず
○請求人が関係法人へ譲渡した土地建物の譲渡価額について、時価と譲渡価額との差額は請求人の寄附金に該当すると判断された事例（平成25年5月28日裁決）。また、審判所は、請求人が修繕費として経理した新規取得の冷暖房装置について、その全額が損金不算入になると判断している。

基礎事実 イ　請求人は、産業廃棄物の収集及び処理等を事業目的とする同族会社である。
ロ　×××（以下「本件調査会社」という。）が、平成22年5月21日、請求人が所有する×××の土地（地目：宅地、地積6,874.68㎡以下「本件土地」という。）の1か所5地点の土壌を採取し、土壌汚染に関する検査をしたところ、土壌汚染対策法施行令第1条の規定により特定有害物質に指定されているふっ素及びほう素について、土壌汚染対策法施行規則別表第一に規定する基準（以下「基準値」という。）を超える値が検出された。
ハ　請求人の依頼を受け、×××（以下「請求人依頼鑑定士」という。）が平成22年9月20日付で作成した本件土地及び本件土地上に存する建物（以下本件土地と併せて「本件土地建物」という。）に係る不動産鑑定評価書（以下「請求人鑑定評価書」という。）には、本件土地建物の鑑定評価額は90,400,000円（以下「請求人主張額」という。）である旨記載されている。請求人主張額は、別表（略）記載のとおり、積算価格を149,700,000円とし、そこから土壌汚染対策費として見積もったとされる金額59,300,000円（以下「本件土壌汚染対策見積額」という。）を控除して算出されている。
ニ　請求人は、平成22年9月28日、請求人の代表取締役の親族が代表取締役を務める×××（以下「本件関係法人」という。）に、本件土地建物を合計90,400,000円（消費税及び地方消費税抜き）で譲渡した（以下この譲渡を「本件譲渡」という。）。
ホ～ヘ　（略）
ト　請求人は、工場の選別ラインに新たに冷暖房設備を取り付ける工事を行い、その取得価額950,000円を平成22年7月31日付で修繕費勘定に計上し、本件事業年度の損金の額に算入した（以下、冷暖房設備を「本件冷暖房設備」といい、その取得価額950,000円を「本件冷暖房設備取得価額」という。）。
チ　×××は、原処分庁所属の調査担当職員の調査に基づき、本件土地建物の時価は請求人主張額ではなく、請求人鑑定評価書の積算価格149,700,000円（以下「原処分庁主張額」という。）であると認められるから、本件譲渡の対価の額90,400,000円との差額である59,300,000円（以下「本件譲渡差額」という。）は本件関係法人に対する寄附金の額に当たるとして、また、本件冷暖房設備取得価額は新たな資産の購入の代価に該当するから損金の額に算入されないなどとして、本件更正処分及び本件賦課決定処分をした。

争点および主張 　本事案の争点は、（1）本件譲渡は、時価よりも低廉な価額でなされたものとして、その差額が寄附金の額に当たるか否か。（2）本件冷暖房設備に係る償却限度額は損金の額に算入されるか否かであるか。当事者の主張は、表のとおり。

【表】争点1　本件譲渡差額は寄附金に該当するか否か

原　処　分　庁

請　求　人

本件譲渡時における本件土地建物の適正な価額は原処分庁主張額であるから、本件譲渡差額は、法人税法第37条第8項に規定する経済的な利益の供与に該当し、寄附金の額に当たる。以下のことからすれば、本件土地建物の評価に際して、土壌の飛散防止等の土壌汚染対策を考慮する必要はなく、本件土地の土壌汚染調査における基準値を超える微量のふっ素及びほう素の存在は、本件土地建物の価額の算定において影響を与えるとは認められない。 A　本件土地は、①土壌汚染対策法の区域指定がされておらず、②土壌汚染調査で基準値を超えるふっ素及びほう素が検出されてはいるものの、いずれも微量であり、③既に舗装が施されていることからすれば、飛散防止等の舗装工事を行う必要がないと認められる。 B　本件土壌汚染対策見積額に係る見積書（以下「本件見積書」という。）を作成した×××（以下「本件見積会社」という。）×××は、飛散防止工事に係る見積りであることを承知せずに、当該工事とは関係のない請求人の業種の特殊事情を考慮し、舗装の厚みを増した見積書を作成したものであるところ、請求人主張額は、その見積金額を基に算定されたものである。

本件譲渡時における本件土地建物の適正な価額は請求人主張額であるから、経済的な利益の供与はなく、寄附金とすべき額はない。 　本件土地に対する土壌汚染調査において、基準値を超えるふっ素とほう素の値が検出された。「土壌汚染地の評価等の考え方について（情報）」（平成16年7月5日付国税庁課税部資産評価企画官情報第3号ほか）によると、原価方式は土壌汚染地の基本的な評価方法とすることが可能な方式と考えられるとされており、積算価格から土壌汚染対策費を控除して算定した請求人主張額は原価方式の考えと合致しており合理性がある。 　また、土壌汚染された土地の時価を汚染されていない土地の時価と同額であるとし、全く対策を講じる必要がないとする原処分庁の主張には合理性がない。

【表】争点2　本件冷暖房設備に係る償却限度額は損金の額に算入されるか否か

原　処　分　庁

請　求　人

請求人は、本件冷暖房設備取得価額を損益計算書において償却費の科目ではなく、修繕費の科目で経理しているところ、法人税基本通達7－5－1（以下「本件通達」という。）は、法人が償却費以外の科目名で費用化した金額であっても、その性質上償却費として損金経理したものとみて差し支えないものを限定的に例示し、これについては、法人税法上も減価償却をしたものとみなして取り扱うこととしている。しかしながら、本件冷暖房設備取得価額は、工場の選別ラインの空調設備の新たな取得のために支出した金額であると認められることから、本件通達（3）の定めに該当しない。 　また、本件通達（6）は、少額な減価償却資産（おおむね60万円以下）又は耐用年数が3年以下の減価償却資産の取得価額を消耗品費等として損金経理した金額は、償却費として損金経理した金額に含まれる旨定めているところ、本件冷暖房設備は本件通達（6）に定める少額な減価償却資産及び耐用年数が3年以下の減価償却資産のいずれにも該当しない。 　したがって、本件冷暖房設備取得価額の全額が、本件事業年度において損金の額に算入されない。

原処分庁は、本件通達（3）の定めに該当しないから減価償却費を控除することはできないとしているが、本件冷暖房設備を現実に7か月間は使用しており、その取得価額について損金経理もしている。したがって、本件冷暖房設備取得価額は、本件通達に定める償却費として損金経理した金額に該当するとみるべきであり、本件通達に例示された文言を形式的に適用して判断すべきではない。 　そうすると、本件冷暖房設備取得価額のうち、損金の額に算入されない金額は、本件冷暖房設備の償却限度額92,945円（耐用年数15年、償却率0.167、償却月数7で計算）を超える857,055円であり、当該償却限度額については、その全額が損金の額に算入される。

審判所の判断
（1）本件譲渡は、時価よりも低廉な価額でなされたものとして、その差額が寄附金の額に当たるか否かについて
　イ　法令解釈 　内国法人が資産の譲渡又は経済的な利益の供与をした場合において、その譲渡又は供与の対価の額が当該資産のその譲渡の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時における価額に比して低いときは、当該対価の額と当該価額との差額のうちに実質的に贈与又は無償の供与をしたと認められる金額は、法人税法第37条第8項の寄附金の額に含まれるものとされているところ、この規定によれば、例えば、資産の譲渡が行われ、それが私法上は売買契約であったとしても、その売買代金と売買当時の当該資産の時価との間に較差があり、その較差が通常の取引を前提にすれば合理的理由がないと認められるときは、法人税法上、その売買代金額と資産の時価との差額を寄附金と認定できるものと解される。
　ロ　認定事実等 （イ）請求人は、平成20年6月30日、本件土地建物を前所有者から156,000,000円で取得した。
（ロ）本件調査会社は、請求人の依頼を受け、平成22年4月21日及び同年5月21日、本件土地の土壌汚染調査を実施した（以下「本件土壌汚染調査」という。）。本件土壌汚染調査については以下のとおりである。
　A　本件土壌汚染調査は、土壌汚染対策法等の法令に基づく義務による調査ではなく、自主的に行われた任意の調査である。
　B　本件土壌汚染調査は、本件調査会社が、本件土地の3か所において、アスファルト又はコンクリート路面の直下20cmから30cmの土壌を採取して分析を行ったもので、この結果、ふっ素については3か所、ほう素については2か所において、基準値を超える値が検出された。
（ハ）本件土地は、土壌汚染対策法第6条に規定する汚染の除去等の措置が必要な区域には指定されていない。
（ニ）請求人は、本件土壌汚染調査の結果を受けた後、本件土地に舗装を施すとした場合の金額の見積りを本件見積会社に依頼したが、その際、土壌汚染対策を目的としたものである旨の説明をしなかった。その後、本件見積会社は、産業廃棄物の収集及び処理等を事業目的とする請求人の特殊事情を考慮し、平成22年8月10日付で本件見積書を作成して請求人に提出した。
（ホ）本件見積書には、工事名「××」、工事場所「××」合計金額「59,300,000円（消費税は別途）」などと記載されているほか、見積金額の内訳として、要旨次のとおり記載されている。
　A　直接工事費計54,094,560円
　B　重機等運搬費400,000円
　C　諸経費4,807,565円
　D　値引き2,125円
　E　直接工事費の内訳（略）
（へ）本件土地は、建物の敷地として使用されているほか、請求人及び本件関係法人により、駐車場等として使用されている。
（ト）請求人は、請求人依頼鑑定士に対して、本件土地の土壌汚染対策に関する資料として本件見積書を提出し、請求人依頼鑑定士は、積算価格から本件見積書に記載された本件土壌汚染対策見積額を控除して鑑定評価額を算定した。
　ハ　結論 （イ）本件土地建物の時価について
　土壌汚染が認められる土地の時価の算定にあっては、土壌汚染が存在しないとした場合の時価から土壌汚染対策費用を差し引いた額を時価とすることが合理的であると考えられるので、以下検討する。
A　土壌汚染が存在しないとした場合の本件土地建物の時価について
　　当審判所において、××の××に鑑定を依頼したところ、本件土地建物の鑑定評価額を157,971,000円とする不動産鑑定評価書（以下「審判所鑑定評価書」という。）が提出された。審判所鑑定評価書については、①地域分析及び個別分析として、本件土地建物について、街路条件、交通接近条件、環境条件、行政的条件及び画地条件等の個別的要件並びに周辺土地の利用状況等を総合的に勘案して、本件土地建物の最有効使用について中小工場敷地と判断していること、②取引事例比較法による比準価格について、比較する取引事例として適切な規範性をもつ、本件土地地域に存する面積約706㎡から約1,653㎡までの3事例を採用していること、③原価法による積算価格について、本件土地建物のうち、土地については、取引価格事例法による比準価格が規準価格と均衡を得ていて相当であるとして比準価格を標準価格と決定し、個別格差の算定も合理的と認められるから、これにより算定された更地価格は合理性があり、更地価格から建付減価を5％として積算価格を算定し、建物については、再調達原価の算定は合理的と認められ、減価修正が法定耐用年数と著しくかけ離れた耐用年数を採用しているなどの問題点がないことなど、いずれも不合理な点は認められない。
　　また、本件土地建物は、本件譲渡の日のおよそ2年前に請求人が前所有者から156,000,000円で購入したものであり、審判所鑑定評価書の鑑定評価額は、この取引金額にも近い金額であることからすると、土壌汚染が存在しないとした場合の本件土地建物の時価は、審判所鑑定評価書の鑑定評価額と認めるのが相当である。
B　土壌汚染対策費用の控除について
　　土壌汚染対策法の規定によれば、土壌汚染調査は、対象土地について、①資料による土地の履歴の確認、目視及びヒアリング等により汚染の可能性を探り、②汚染の可能性があると判断された場合は、直接土壌を採取してサンプル調査により汚染の有無を確認し、③汚染が確認された場合には、ボーリング調査等による詳細な調査により汚染の範囲を特定する、という三段階により行うものであるが、本件土壌汚染調査は、アスファルト又はコンクリート路面の直下20cmから30cmのいわゆる表土から基準値を超えるふっ素及びほう素の値が検出されたというものであり、ボーリング等による詳細な調査が行われておらず、本件土地が、汚染の除去等の措置が必要な区域にも指定されていないことからすれば、請求人が主張するような汚染の拡散防止対策が必要かどうかは明らかではないというほかない。
　　そして、請求人は、本件見積会社に対し、土壌汚染対策を目的とした見積りを依頼しておらず、本件見積会社は、請求人の特殊事情を考慮し、本件土地の用途からすると通常より厚みのあるアスファルト舗装を施したり、さらには擁壁を設置したりするなど、本件土地の汚染の拡散防止を目的とした工事費用として本件土壌汚染対策見積額を算定したものとは認められないことに加え、そもそも本件土地は、本件譲渡の時点において、既にアスファルト舗装又はコンクリート舗装が施されており、必ずしも新たに本件土地の汚染の拡散防止等の措置を講ずる必要があるとはいえないこと、現に、本件譲渡の後も、本件土地に対しては、何らの土壌汚染対策も施されておらず、その結果、何らかの問題が生じたとも認められないことなどを考慮すると、本件土地の時価の算定において、本件土壌汚染対策見積額を控除する必要はないというのが相当である。
（ロ）寄附金とすべき額について
　以上によれば、本件土地建物の時価は、審判所鑑定評価書の鑑定評価額と認められるから、請求人は、本件関係法人に対し、本件土地建物の時価と本件譲渡の対価の額90,400,000円との差額分下回る金額で本件土地建物を譲渡したというべきであり、そのことが何らかの対価等であったとも認められないことからすると、請求人は、本件譲渡により、本件関係法人に対し、当該差額に相当する金額を実質的に贈与等したというべきであるから、当該差額に相当する金額は、請求人の寄附金の額に該当する。
（2）本件冷暖房設備に係る償却限度額は損金の額に算入されるか否かについて
　イ　法令解釈 　減価償却費の損金算入については、法人税法第31条第1項及び法人税法施行令第58条において、確定した決算において償却費として損金経理することが要件とされているところ、その趣旨は、減価償却費が法人の内部計算において計上される費用であることから、法人が確定した決算において、減価償却資産につき償却費として費用計上する意思表示を明確にしたものに限り、課税の公平を維持する観点から、定められた償却限度額の範囲内でその損金算入を認めたものと解される。
　なお、法人税法第31条第1項を形式的に解釈すれば、償却費として経理した金額は、償却費の科目により経理されたものに限られるようにも解されるが、償却費の科目をもって経理する以外の方法で損金経理した場合であっても、減価償却資産の費用化の方法として、そのような損金経理の方法が行われたことについて、企業会計上合理性が認められる場合で、償却費の科目による費用計上に相当するものとして税務上特に弊害がないと認められるものについては、その性質上、償却費として損金経理をした金額に含めて差し支えないものと解され、本件通達の定めは、その例示として、当審判所においても相当と認められる。
　ロ　認定事実 　本件冷暖房設備の冷凍機の出力は22キロワット以下であることから、本件冷暖房設備に適用すべき耐用年数は13年と認められる。
　ハ　結論 （イ）本件冷暖房設備の取得価額を修繕費として経理したことが、償却費として損金経理したものとみて差し支えないか否かについて、具体的には、本件通達（3）及び（6）の適用の有無を検討することとなるところ、本件冷暖房設備は新たな減価償却資産の取得であり、その取得価額がおおむね60万円以下ではなく、その耐用年数が3年以下ではないことからすれば、本件通達に定める（3）及び（6）のいずれの適用もない。
（ロ）そうすると、本件冷暖房設備の取得価額は償却費として損金経理されておらず、償却費として損金経理したものとみて差し支えない場合にも当たらないから、本件冷暖房設備の取得価額のうち償却費として損金の額に算入する金額はなく、その全額が損金の額に算入されない。
（ハ）これに対して、請求人は、本件冷暖房設備を現実には7か月間は使用しており、その取得価額について損金経理もしているのであるから、本件通達に定める償却費として損金経理した金額に該当するとみるべきであり、本件通達に例示された文言を形式的に適用して判断すべきではない旨主張する。
　　しかしながら、そもそも、法人税法は、減価償却費の損金算入について、確定した決算において「償却費」として損金経理することを要件としているところ、償却費以外の科目で費用とした金額について、税法上一切これを減価償却費として認めないとすると実情に即さないと考えられることから、償却費以外の科目であっても償却費として損金経理したとみて差し支えないものを本件通達において定めたものであり、この定めは、償却費として損金経理したとみて差し支えないものを限定的に例示したものと解され、当該減価償却資産を事業の用に供していて取得価額を損金経理したとしても、そのことをもって全てが償却費として損金経理したとみて差し支えないわけではないことは明らかである。
　　したがって、請求人の主張は採用できない。

【参考】法基通7－5－1（償却費として損金経理をした金額の意義）

法第31条第1項《減価償却資産の償却費の計算及びその償却の方法》に規定する「償却費として損金経理をした金額」には、法人が償却費の科目をもって経理した金額のほか、損金経理をした次に掲げるような金額も含まれるものとする。 （1）令第54条第1項《減価償却資産の取得価額》の規定により減価償却資産の取得価額に算入すべき付随費用の額のうち原価外処理をした金額 （2）減価償却資産について法又は措置法の規定による圧縮限度額を超えてその帳簿価額を減額した場合のその超える部分の金額 （3）減価償却資産について支出した金額で修繕費として経理した金額のうち令第132条《資本的支出》の規定により損金の額に算入されなかった金額 （4）無償又は低い価額で取得した減価償却資産につきその取得価額として法人の経理した金額が令第54条第1項の規定による取得価額に満たない場合のその満たない金額 （5）減価償却資産について計上した除却損又は評価損の金額のうち損金の額に算入されなかった金額 （注）評価損の金額には、法人が計上した減損損失の金額も含まれることに留意する。 （6）少額な減価償却資産（おおむね60万円以下）又は耐用年数が3年以下の減価償却資産の取得価額を消耗品費等として損金経理をした場合のその損金経理をした金額 （7）令第54条第1項の規定によりソフトウエアの取得価額に算入すべき金額を研究開発費として損金経理をした場合のその損金経理をした金額