解説記事2014年10月27日 【解説】 産業界から見たBEPS報告書第一弾（1）（2014年10月27日号・№568）

解説
産業界から見たBEPS報告書第一弾（1）
　一般社団法人　日本経済団体連合会　経済基盤本部　幕内　浩
　去る9月16日、OECDがBEPS（Base Erosion and Profit Shifting：税源浸食と利益移転）行動計画に係る報告書の第一弾を公表した。本稿では、経団連としてOECDの公開討議草案に対し意見提出を行った行動2（ハイブリッド・ミスマッチ取決めの効果無効化）、行動6（条約の濫用防止）、行動13（移転価格文書化の再検討）について、わが国産業界の主要な関心事項と対比させつつ、報告書の概要を紹介する。
　第1回目は、行動13（移転価格文書化の再検討）を取り上げる。なお、意見に係る部分には筆者の個人的な見解が含まれている。また、報告書の和訳は筆者によるものであり、正確には原文を参照されたい。

Ⅰ 行動13　移転価格文書化の再検討
　BEPS行動計画（2013年7月）において、「企業の法令順守コストを考慮しつつ、税務当局に対する透明性を高めるための移転価格の文書化に関するルールを策定する。策定されるルールは、多国籍企業が全ての関連する政府に対し、国ごとの所得、経済活動、納税額のグローバルな配分に関する必要とされる情報を共通の様式に従って提供することを求めることを含む」とされたことを受け、報告書では、多国籍企業に対し、マスターファイル、ローカルファイル、国別報告（CBCレポート）の作成を義務付けることが勧告された。今回の報告書自体が、OECD移転価格ガイドライン第5章「文書化」の全面改定案となっている。
　ローカルファイルは、個別の国外関連取引に係る情報を記載する既存の移転価格文書に相当する。今回の勧告の目玉は、このローカルファイルに加え、マスターファイルと国別報告の作成が新たに義務付けられることである。各国の税務当局が多国籍企業の全体像（big picture）を把握し、ハイレベルなリスク評価を行うため、これら新たな文書は必要とされる。多国籍企業は今後、親会社の取りまとめの下、自社のグローバルな事業の概要をマスターファイルにおいては記述中心に、国別報告においては数値情報を中心に記載することになる。
　なお、マスターファイル、国別報告の提出、各国税務当局間での共有方法についてはこの段階では合意されておらず、2015年1月開催のOECD租税委員会で最終的に決着する見込みである。国内においても、直ちに平成27年度税制改正で移転価格文書化を取り上げる動きはない。
　公開討議草案（2014年1月）の段階から比べると、マスターファイル、国別報告の記載事項は一定程度、削減されたが、多くの企業にとっては今後、これら文書の作成のため、かなりの追加的な事務負担が発生すると考えられる。また、新たな二重課税リスクへの懸念も残っている。以下では、まず、マスターファイル、国別報告の概要を確認した上で、今後の課題について触れることとする。

1. マスターファイルの様式 　様式は図表1の通りである。公開討議草案からの主な変更点は以下の通りである。

【図表1】マスターファイルの様式

【組織のストラクチャ】 ◆多国籍企業（MNE）の法的及び所有関係のストラクチャと事業体の所在地を示した図 【MNEの事業説明】 ◆ MNEの事業概要の書面説明（以下の内容を含む）； ①営業収益の重要なドライバ ②グループにおける売上高上位5 位の製品及び／又は役務提供のサプライチェーンの記述。加えて、グループ売上高の5％超に達する製品及び／又は役務提供のサプライチェーンの記述。これらの記述は、表又は図の形式であっても良い ③ MNE グループのメンバー間の重要な役務提供取決め（研究開発サービスを除く）に関するリスト及び簡素な記述（重要な役務を提供する主たる拠点の機能、及びサービスコストの配分とグループ内の役務提供に係る価格決定に関する移転価格ポリシーについての記述を含む） ④上記②で言及された製品及び役務提供の主たる地理的マーケットの記述 ⑤グループ内の個別事業体による価値創造への主たる貢献、すなわち、果たされた鍵となる機能、負担する重要なリスク、及び使用された重要な資産について記述した、書面による簡素な機能分析 ⑥対象事業年度において生じた重要な事業再編取引、事業買収、事業売却の記述 【MNEの無形資産】 （本ガイドラインの6章に定義） ◆無形資産の開発、所有、活用に係るMNE の全体戦略の概要の記述（主たるR&D 施設の場所及びR&D 管理の場所に係る情報を含む） ◆移転価格目的で重要なMNE グループの無形資産（又は無形資産のグループ）及びそれらの法的な所有事業体のリスト ◆無形資産に係る識別された関連企業間での重要な契約のリスト（費用分担契約、主たる研究サービス契約、ライセンス契約を含む） ◆ R&D と無形資産に関するグループ内移転価格ポリシーの概要の記述 ◆対象事業年度における関連企業間での無形資産の重要な持分の譲渡について概要の記述（関係する事業体、国、報酬の情報を含む） 【MNEの企業間金融活動】 ◆グループの資金調達方法の概要の記述（非関連者である貸し手との重要な資金調達取決めを含む） ◆ MNE グループ内で中心的な金融機能を果たすメンバーの特定（その事業体が組成された法の施行国及び実質管理地の情報を含む） ◆関連企業間での金融取決めに係るMNEグループの一般的な移転価格ポリシーの概要の記述 【MNEの財務及び税務ポジション】 ◆対象事業年度におけるMNE の年間の連結財務諸表。そうでない場合は財務報告、規制、管理会計、税務又は他の目的で準備されたもの。 ◆ MNE グループにおける既存のユニラテラルAPA 及び国家間の所得配分に係る他の税務ルーリングにつきリスト及び簡素な記述。

・「MNEの事業説明」の②に関し、公開討議草案では、主要な製品又は役務提供についてサプライチェーンの図を表示することとされていたが、勧告では、多国籍企業（MNE）の売上上位5位及び売上の5%超に達する製品又は役務提供についての説明が求められることになった。
・公開討議草案では、「MNEの事業説明」の中で、高額報酬従業員上位25名に係る情報が必要とされていたが、勧告では項目ごと削除された。
・公開討議草案では、「MNEの財務及び税務ポジション」においてバイ・マルチのAPA（事前確認）、MAP（相互協議）に係る情報が求められていたが、これらは勧告では削除された。ただしユニラテラルAPA（相互協議を伴わない一国のみのAPA）の記載は必要である。
　なお、高額報酬従業員の情報、及びAPA/MAPの情報については、経団連としても情報の有用性に疑義がある、又は機密性が高いことから、マスターファイルへの記載は不要と主張していた。

2. マスターファイルの趣旨 　報告書のパラ18～21ではマスターファイルの趣旨が説明されている。まず、マスターファイルは、「一般的に、MNEのハイレベルな概観を提供することを目的しており……細目についての網羅的なリスト（例えば、MNEグループのメンバーが保有するすべての特許リスト）を求めるものではない」とされている。なぜならば、仮にそれを求めるならば、「不必要に事務負担が重くなり、また、マスターファイルの趣旨にもそぐわない」からである。その上で、「重要な契約、無形資産、取引に係るリストを含め、マスターファイルを作成する際、納税者は、ハイレベルな概観を税務当局に提供するという趣旨に留意しつつ、どの程度、詳細な情報が求められるか、その適切なレベルを決定するにあたり、慎重なビジネス上の判断を行うべきである」とされている（パラ18）。
　公開討議草案でマスターファイルの様式案を初めて目にした企業関係者は、一体どの程度の情報量をこの文書に盛り込まなければならないのか当惑したが、パラ18はこうした疑問に一定程度、答える内容になっている。すなわち、マスターファイルは「電話帳」のような分量で用意する必要はない、ということである。様式の原文を見ても、general description（概要の記述）、brief description（簡素な記述）との表現が複数ある他、main/principal（主たる）との文言もあり、important（重要な）という単語に至っては10回も登場する。言い方を変えれば、「重要でない」契約、取引については、MNEの概観を提供するというマスターファイルの趣旨に反しない限り、MNEの判断で省略してよいとも考えられる（尤も、記載情報をベースに関係当局がさらなる質問をしないとも限らないが）。
　パラ20では、コングロマリット形態の企業を念頭に、マスターファイルの作成方法については、「事業分野ごとの記載でも可」とされている。しかし、その場合でも、最終的にマスターファイルはすべての事業分野に係る情報を盛り込んだ、完全なものでなければならない。例えば、ある多国籍企業がA国に家電子会社、B国に原子力子会社を有する場合、A国税務当局に共有されるマスターファイルには、その多国籍企業の家電事業の概要のみならず、（本来はA国には関係ないはずの）原子力事業に係る概要についても、記載しなければならない。

3. 国別報告（CBCレポート）の様式 　様式は図表2の通りである。公開討議草案からの主な変更点は次の通りである。

・table1において、公開討議草案では、租税法域（国）ごとかつ事業体ごとの数値情報の記載が求められていたが、勧告では国ごとの合計値の記載となった。各事業体の情報は、名称及び主たる事業活動等をtable2で別途リスト化することとされ、事業体ごとの数値情報は不要とされた。ただし、その国に1つしか事業体がなければ、その国の情報はその事業体の情報とイコールである。
・総収入金額のデータは、関連者向けと非関連者向けの額を分けて記載することとされた。
・法人税のデータについては、当初、納付ベースの金額を所在地国向けと他国向けに分けて記載することとされていたが、勧告では分けて記載する必要がなくなった。その上で、納付ベースの法人税額に加え、発生ベースの法人税額も記載することとされた。源泉税の記載は不要となった。
・従業員給与総額の記載が不要となった。
・グループ内のロイヤルティ、利子、役務提供の対価の受取額、支払額の記載が不要となった。ただし報告書の要旨（Executive Summary）では、これらの情報が必要であるという新興国の主張、また、それを踏まえたOECDの今後の予定について、以下の説明があり、予断を許さない。

様々な文書における特定の内容は、税務行政にとっての情報ニーズ、情報の不適切な使用に対する懸念、事業者に課せられるコンプライアンス・コスト及び負荷のバランスを取るための努力を反映している。いくつかの国は、関連者間の利子の支払、ロイヤルティの支払、そして特に関連者間の役務提供の対価について、追加的な取引のデータを（その租税法域で操業する事業体の取引に関しマスターファイル及びローカルファイルで入手できる情報を超えて）国別報告において求めるという異なる手法によって、そのバランスを取るかもしれない。この見解を表明しているのは主として新興市場の国（アルゼンチン、ブラジル、中国、コロンビア、インド、メキシコ、南アフリカ、トルコ）である。彼らは、これらの情報はリスク評価を行うために必要であると述べ、また、本拠地が別の場所にあるMNEグループのグローバルな事業展開についての情報を得るのが難しいと考えている。他の国々は、この文書におけるバランスのとられ方を支持している。これらすべての見解を考慮に入れ、BEPSプロジェクトの参加国は、これら新基準の執行を注意深く見直すこととし、追加的な又は別の種類のデータを求めるべくこれら報告書の内容を修正すべきか否か、2020年末までに再評価することとした。

　なお、国別報告の報告者はMNEグループの究極の親会社とされ、財務報告目的の連結グループに含まれる事業体が、国別報告に含むべき「構成事業体」とされる。構成事業体にはPEを含む。この他、国別報告の作成方法及び様式における用語の意義については、報告書の末尾にインストラクションがある。

4. 国別報告の趣旨 　パラ25において、国別報告の趣旨が以下の通りまとめられている。
・国別報告はハイレベルな移転価格のリスク評価において有用であろう。
・また、国別報告は、税務当局が他のBEPS関連のリスクを評価する際に使用されるかもしれない。適切であれば、経済・統計分析にも使用されるかもしれない。
・しかし、国別報告に記載された情報は、個別取引に係る詳細な移転価格分析の代替とはならない。すなわち、国別報告の情報それ自体は、移転価格が適切である又は適切でないことの決定的な証拠とはならない。
・国別報告は定式配分（Formulary Apportionment）による移転価格調整を提案する目的で税務当局に使用されるべきではない。
　上記のうち、各国の産業界は、特に国別報告が定式配分（MNEグループの連結ベースでの全世界利益をあらかじめ定められた機械的な定式に従って各国関連者に配分）に利用される恐れがあることを懸念していた。国別報告に記載の数値情報が独り歩きをし、安易な移転価格課税、あるいは他の名目での課税に利用されることのないよう、今後も注視する必要がある。経団連の平成27年度税制改正に関する提言でも、「多国籍企業は今後、新たに国別報告、マスターファイルの作成が求められることになるが、各国はこれら文書はあくまでもハイレベルなリスク評価のツールであることを踏まえた執行を行うべきである」と指摘している。

5. 国別報告と事務負担との関係 　新たな情報が求められるという意味では、マスターファイルにおいても親会社・子会社含め、相当の対応が必要となるが、国別報告においてもかなりの事務負荷が想定される。現行のわが国移転価格税制においては、例えば租税特別措置法施行規則22の10②に基づく申告書別表十七（四）があり、求められる情報の内容という意味では、国別報告に類似する項目もある（例えば主たる事業、資本金、営業収益・費用、税引前当期利益、利益剰余金に関する情報等）。ただ、別表十七（四）は、国外関連者と取引を行った時に、その国外関連者に係る情報を添付するものであり、取引を行っていない国外関連者については必要がないが、国別報告においては、たとえ親会社が取引を行っていない国外関連者であっても、構成事業体である限り、そのすべての情報を収集する必要がある。また、少なくとも現行の別表十七（四）は、構成事業体の納付税額、発生税額、有形資産額のデータを収集するものとなっていない。発生税額、有形資産額は子会社のP/L、B/S情報の転記で済むかもしれないが、特に納付税額については、新たに情報の収集が求められることになると考えられる。

6. ローカルファイル 　詳細な説明は割愛するが、1点、不可解な項目が記載事項として挙げられていることから、指摘することとする。

既存のユニラテラル又はバイ/マルチのAPA及び他の税務ルーリングであって、現地租税法域が当事者ではないものの、このローカルファイルで問題となっている国外関連取引に関連があるものの写し

　マスターファイルからは一旦落とされたこれらの情報が、ローカルファイルで復活しているということだろうか。

7. 実施関係 　文書化に係るタイムフレームとしては、ローカルファイルについては事業年度の税務申告時までに最終化（finalised）することがベスト・プラクティスとして推奨されている（パラ30）。マスターファイルについてはMNEグループの究極の親会社の税務申告時までに見直し（reviewed）、必要があれば更新（updated）すべきとされている（パラ30）。一方、国別報告については、MNEグループの究極の親会社の事業年度の最終日から1年後まで完成（completion）の日が延長されるかもしれない、とされている（パラ31）。
　重要性基準（適用除外規定）については、ローカルファイルに関しては各国が判断するとされており（パラ32）、中小企業に対する配慮も勧告されている（パラ33）。国別報告については、事業活動の規模に係らず、MNEグループが事業体を有する限り、その租税法域の情報を含めるべきであるとされている（パラ34）。
　罰則については、制度のオプションが記述されているだけであり、特定の方向性を勧告しているものではなさそうである（パラ40～43）。

8. 今後の課題 　マスターファイルと国別報告の提出・共有方法については、いまだ決着がついていない。この問題については、多国籍企業が進出する国ごとに、子会社を通じて各国の税務当局に提出する方式（子会社方式）と、本店所在地国税務当局に提出した上で租税条約の情報交換規定等により他国税務当局に共有する方式（条約方式）の双方の主張がある。経団連は機密情報保護等の観点から、一貫して条約方式を主張しているが、これはOECDのビジネス諮問機関であるBIACはじめ世界中の経済界の共通認識であるといってよい。一方、条約方式であると、各国の税務当局がタイムリーに必要な情報を取れないとの懸念が示されており、条約のネットワークが十分でない途上国にも配慮すべきだとの議論もある。
　経団連は、5月にパリで開催された行動13に係るOECDの公聴会に参加し、条約方式に賛成の立場から意見陳述を行った。条約方式の欠点とされる部分については、税務行政執行共助条約等も念頭に、多国間条約の活用も検討すべきと訴えた。その後、9月29日の政府税調総会でも、浅川OECD租税委員会議長によるBEPSプロジェクトの進捗状況の説明に続き、佐々木則夫特別委員（東芝副会長）が、条約方式が望ましい旨、発言するとともに、新たな文書化による紛争の増加を見据え、行動14（紛争解決メカニズムの効率化）、行動15（他国間協定の開発）においても、必要な対応を図るよう提案した。具体的には、途上国を含め、すべての租税条約において仲裁条項を盛り込むことが不可欠であると指摘している。今後、交渉がどのように着地していくか、注目される。
　なお、欧州系のNGOなどは、そもそも国別報告は税務当局のみならず広く一般に（こそ）公開すべきとの次元の異なる主張をしているが、OECDはこの意見を明確に否定している。今回の勧告においても、「税務行政においては、機密情報及び（マスターファイル、ローカルファイル、国別報告といった）文書に含まれる他の商業的にセンシティブな情報が一般に公開されることのないよう、合理的なすべての手段をとるべきである」（パラ44）とされている。
　報告書では、この他にも、今後の執行を念頭に置いた場合、留意すべきいくつかの記述がある。最後に以下2点を紹介する。
　1つは、「移転価格調査」と題するB.3.のパラ15である。調査において必要な情報・文書は、えてして現地子会社ではなく他国に存在する場合があるとした上で、「それゆえ税務当局は、直接に、又は情報交換メカニズムにより、国境を越えて存在する情報を入手することができることが重要である」とされている。この直接に（directly）との文言は、公開討議草案の段階でも存在しており、経団連としては租税管轄の及ばない納税者に対する直接の情報要求は不当であるとして削除を主張したが、勧告では残っている。BEPSプロジェクトがOECD諸国のみならず非OECD加盟のG20メンバー国も含めたプロジェクトであることを踏まえると、この文言の影響は小さくないように思われる。
　もう1つは、罰則について規定したD.7.のパラ42である。「現地子会社（原文ではlocal entity）が、他のグループメンバーが移転価格コンプライアンスの責任を負っていると主張したからといって、そのことが当該子会社において要求される文書化を失敗する十分な理由にはならないし、その主張が文書化関連の罰則を妨げるべきではない」とされている。
　いずれも、グローバルな移転価格税制への対応について、今後、多国籍企業に再考を求める内容となっているように思われる。
　次回は、行動2（ハイブリッド・ミスマッチ取決めの効果無効化）に係る報告書の概要を紹介する。