解説記事2017年10月09日 【ニュース特集】 実務判断に役立つ相続税の取扱いQ&A（2017年10月9日号・№710）

ニュース特集
税務当局の審理事例を紹介
実務判断に役立つ相続税の取扱いQ&A
　本特集では、東京国税局が相続税の審理上の留意点として取り上げている事例を紹介する。小規模宅地特例の事例では、特別養護老人ホーム入居直前に被相続人の所有でなかった宅地等も特例の対象となること、農地の相続税納税猶予では、農地上に区分地上権を設定して太陽光パネルを設置した場合、支柱部分の農地のみ納税猶予がストップすることが確認できる。

特別養護老人ホーム入居中に相続した宅地と小規模宅地等の特例
Q 　次の宅地等は、租税特別措置法69条の4第1項に規定する「被相続人の居住の用に供されていた宅地等」に該当しますか。
　なお、被相続人Xは、特別養護老人ホーム入居中に要介護認定を受けています。
1　被相続人Xは、平成26年2月、特別養護老人ホームに入居した。
2　被相続人Xは、平成27年1月、当該老人ホームに入居する直前において居住の用に供していた家屋およびその敷地の用に供されていた宅地等（以下「本件宅地等」という。）を同人の妻から相続により取得した。
3　被相続人Xは、当該家屋に戻ることなく、平成28年4月、死亡した。
A
　本件宅地等は、被相続人Ｘの居住の用に供されていた宅地等に該当します。 　租税特別措置法69条の4第1項に規定する特例（以下「小規模宅地等の特例」という。）の対象となる宅地等は、原則として、相続開始の直前において被相続人の居住の用に供されていた宅地等ですが、要介護認定または要支援認定を受けていた被相続人が介護老人保健施設などに入居または入所していた場合には、それらの施設に入居または入所する直前に居住の用に供していた宅地等も小規模宅地等の特例の対象となる宅地等に該当することとされています（措法69の4①、措令40の2②）。そして、この場合における相続または遺贈により取得した宅地等が被相続人の居住の用に供されていたか否かの判定時期は、当該宅地等を居住の用に供さなくなった直前（介護老人保健施設などに入居または入所する直前）となりますが、法令上、その判定時期における当該宅地等の所有者について特段の制限は設けられていません。
　したがって、本事例における本件宅地等は、特別養護老人ホームに入居する直前において被相続人Xの所有ではなかったものの、同人の居住の用に供されていた宅地等であることから、小規模宅地等の特例の適用に当たっては「被相続人の居住の用に供されていた宅地等」に該当することとなります。

相続税の納税猶予を適用している農地等に区分地上権が設定された場合
Q 　Xは、平成20年に相続により取得した農地（以下「本件特例適用農地」という。）について、相続税の納税猶予（措法70の6①）の特例（以下「本件特例」という。）の適用を受けていますが、発電事業者からの申し出を受けて、平成29年8月から、本件特例適用農地上に、区分地上権を設定するとともに太陽光パネルを設置させることになりました。太陽光パネルの設置後も、本件特例適用農地で耕作を行う予定ですが、本件特例は引き続き適用できますか。
A
　引き続き耕作すれば、本件特例を継続して適用することができます。ただし、本件特例適用農地のうち、太陽光パネルの支柱部分の農地については、太陽光パネルを設置した日から2か月を経過する日が納税猶予の期限となり、納税猶予されている相続税および納税猶予期間に対応する利子税を納付しなければなりません。 　本件特例は、従前、太陽光パネルの設置のような区分地上権（民法269条の2）の設定があった場合には、その日から2か月を経過する日が納税猶予の期限とされ、納税猶予されている相続税および納税猶予期間に対応する利子税を納付する必要がありました。しかし、区分地上権の設定後においても、土地所有者は、特例適用農地等の地表面において、耕作を継続することが可能です。そこで、平成28年度税制改正により、平成28年4月1日以後に特例適用農地等に区分地上権を設定した場合において、その特例適用農地等を耕作または養畜の用に供しているときには、本件特例を継続して適用できることとなりました（措法70の4①一、70の6①一）。
　これを本事例についてみると、太陽光パネルを設置した以後においても、Xが、本件特例適用農地を引き続き耕作または養畜の用に供する場合には、本件特例を継続して適用することができます。
　ただし、太陽光パネルの支柱部分の農地については、区分地上権の設定後、耕作または養畜の用に供することができないことから、太陽光パネルを設置した日から2か月を経過する日までに、納税猶予されていた相続税および納税猶予期間に対応する利子税を納付しなければなりません。
　なお、区分地上権の設定例としては、地下を目的とするものとして、鉄道、道路等、空間を目的とするものとして、モノレール、橋梁、太陽光パネル等があります。


障害者控除額の残額を控除できる扶養義務者の範囲
Q 　被相続人Xの相続人は、右の図のとおり長男A、長女B、養子C（障害者控除の適用対象者）です。
　相続税の申告に際して、Cの相続税額から控除した後に障害者控除額の残額が生じた場合、当該残額は、Cの父であるAのほかに、Bの相続税額からも控除することができますか。
　なお、Bは、Cと生計が別であり、また、家庭裁判所からCの扶養義務者とする旨の審判を受けた事実もありません。

A
　Bの相続税額からも、Cに係る障害者控除額の残額を控除することができます。 　障害者控除額は、その障害者の相続税額を超える場合には、その超える部分の金額を、同人の扶養義務者の相続税額から控除することとされています（相法19の4③）。なお、ここでいう扶養義務者とは、配偶者、民法877条《扶養義務者》の規定による直系血族および兄弟姉妹、家庭裁判所の審判を受けて扶養義務者となった3親等内の親族並びに3親等内の親族で生計を一にする者とされています（相基通1の2－1）。
　民法727条《縁組による親族関係の発生》は、「養子と養親及びその血族との間においては、養子縁組の日から、血族間におけるのと同一の親族関係を生ずる」と、同法809条《嫡出子の身分の取得》は、「養子は、縁組の日から、養親の嫡出子の身分を取得する」と規定しています。
　Cは、養子縁組よってXの嫡出子の身分を取得しており、Xの長女であるBと兄弟姉妹としての親族関係（法定血族）を有するため、BとCは、家庭裁判所の審判がなくても、民法877条1項の規定により、互いに扶養をする義務があります。よって、生計の別に関わらず、相続税法19条の4第3項の規定により準用される同法19条の3第2項の規定により、Bは、Cの扶養義務者として、Cが控除しきれなかった障害者控除の残額（相令4の3の規定によりAとBの間において選択した金額）について控除することができます。

他の相続人の贈与加算漏れと正当理由
Q 　次の場合、Xの二男Bは、修正申告により新たに納付すべきこととなった税額に対する過少申告加算税が課されますか。
1　Xの長男Aは、Xが亡くなる2年前に同人から200万円の現金の贈与を受け、贈与税の期限内申告をした。
2　Xの死亡後、Bは、上記1の贈与があったことを知らず、当該現金200万円を加算しないところで、被相続人をXとする相続税の期限内申告をした。
3　Bは、当該相続税の調査で調査担当者からの指摘を受けて初めて上記1の事実を知り、当該現金200万円を課税価格に加算する相続税の修正申告をした。
A
　Bが修正申告により新たに納付すべきこととなった税額は、「正当な理由があると認められる事実」に基づくものであるため、過少申告加算税が課されません。 　期限内申告書の提出期限後に、その被相続人から相続または遺贈により財産を取得した他の者が当該被相続人から贈与により取得した財産で相続税額の計算の基礎とされていなかったものがあることを知ったこと（相法51②一イ）は、過少申告の場合における「正当な理由があると認められる事実」として取り扱うこととされています（事務運営指針：第1の１（3）イ）。
　本事例についてみると、Bは、相続税の期限内申告書の提出期限後に、XからAが贈与により取得していた現金で相続税の計算の基礎とされていなかったものがあることを知ったのですから、相続税法51条2項1号イに規定する事実に該当し、「正当な理由があると認められる事実」があることとなります。

家事充当金の支出について
Q 　個人立幼稚園の経営者であるXは、毎年、A税務署に教育用財産の現況届出書を提出しているところ、同人が経営するアパートに係る固定資産税および当該アパートの不動産所得部分に対応する所得税・住民税を当該幼稚園の事業に係る預金から支出しています。
　この場合、Xの相続が開始したときにおいて、個人立幼稚園等の教育用財産に係る相続税の非課税の規定（以下「本件非課税規定」という。）の適用の可否を検討するに当たって、どのような問題が生じますか。
A
　アパートに係る固定資産税および当該アパートの不動産所得部分に対応する所得税・住民税の支払は、「幼稚園事業以外の支出」であることから、いわゆる家事充当金に含めて、税務署長から認定を受けた家事充当金限度額（以下「認定額」という。）の範囲内であるか否かについて検討する必要があります。 　相続税法施行規則附則7項6号本文により、本件非課税規定の適用要件の1つとして、事業経営者は、幼稚園事業に属する資産については、当該事業経営者に係る相続開始の年の5年前の年以後の各年（平成27年相続開始の場合、平成22年から平成27年までの各年）において、当該事業のための支出以外の支出をしていないことを要することとされていますが、同号のかっこ書により、当該事業のための支出以外の支出をしたとしても、認定額の範囲内であれば、当該要件は満たされるとしています。
　そうすると、「幼稚園事業以外の支出」である幼稚園施設以外の不動産に係る固定資産税および幼稚園事業以外の所得部分に対応する所得税・住民税を支払った場合には、当該支払額とこれ以外の「幼稚園事業以外の支出」の額を合計した額が認定額の範囲内であることが必要となります。
　本件においては、Xの相続が開始した場合には、アパートに係る固定資産税および当該アパートの不動産所得部分に対応する所得税・住民税の支払額を家事充当金に含め、その含めた後の家事充当金の額が認定額の範囲内であるか否かについて検討する必要があります。