解説記事2018年04月16日 【未公開裁決事例紹介】 取締役の虚偽書類作成が法人の行為と同視できるか（2018年4月16日号・№735）

未公開裁決事例紹介
取締役の虚偽書類作成が法人の行為と同視できるか
法人が隠蔽行為を認識し防止し得る状況などを勘案

○請求人の取締役営業部長が行った虚偽書類作成行為が請求人の行為と同視することができるか否かが争われた事案で、国税不服審判所は、本件取締役は取締役として請求人の経営に実質的に関与し、対外的にも取締役営業部長を自称していたことなどから、虚偽書類作成行為は、重加算税の適用上、請求人の行為と同視することができるとの判断を示した。また、請求人が行う工事のうち本件取締役が担当するものについては、現場監理や工事精算表の作成までの過程が全て本件取締役一人に委ねられており、他の従業員によるチェック体制は全く整備されておらず、仮に、本件取締役以外の従業員によるチェック体制が存在すれば、本件取締役の本件行為が容易に発覚したはずであると指摘。本件損害賠償請求権に係る収益は、それぞれ損失が発生した時が属する事業年度に帰属させるべきであるとした（平成29年5月9日、棄却）。

基礎事実等
（1）事案の概要 　本件は、建築木工資材等の卸売業及び建物の内装工事業を営む審査請求人（以下「請求人」という。）の取締役が虚偽の書類を作成して架空の委託加工費を計上し請求人から不法に金員を取得した行為について、原処分庁が、当該行為により請求人が取得した当該取締役に対する損害賠償請求権に係る収益はそれぞれ損失が発生した各事業年度に帰属させるべきであり、また、当該取締役が虚偽の書類を作成した行為を請求人の行為と同視することができるなどとして、法人税、復興特別法人税及び地方法人税（以下「法人税等」という。）の各更正処分及び重加算税の各賦課決定処分並びに消費税及び地方消費税（以下「消費税等」という。）の各更正処分及び重加算税の各賦課決定処分をしたのに対し、請求人が、当該損害賠償請求権に係る収益は全て損失が発生した事実を請求人の代表者が把握した時が属する事業年度に帰属させるべきであるし、当該行為を請求人の行為と同視することもできないなどとして、当該各処分の全部又は一部の取消しを求めた事案である。
（2）関係法令の要旨（略）
（3）基礎事実 　当審判所の調査及び審理の結果によれば、次の事実が認められる。
イ　請求人は、建築木工資材及び染色工業薬品の卸売並びに建築木工資材の卸売に関連する建物の内装工事を行う法人であり、各年10月1日から翌年9月30日までを事業年度としている（以下、平成20年10月1日から平成21年9月30日まで、平成21年10月1日から平成22年9月30日まで、平成22年10月1日から平成23年9月30日まで、平成23年10月1日から平成24年9月30日まで、平成24年10月1日から平成25年9月30日まで、平成25年10月1日から平成26年9月30日まで及び平成26年10月1日から平成27年9月30日までの各事業年度を順次「平成21年9月期」などといい、これらの事業年度を併せて「本件各事業年度」という。）。
ロ　請求人は、顧客から受注した内装工事については、請求人の従業員に行わせるのではなく、委託加工先（職人）に外注して行わせていた。
ハ　××××は、昭和56年6月1日に請求人に採用され、××××に使用人兼務の取締役（取締役営業部長）に就任し、本件各事業年度を通じてその地位にあった（以下、取締役営業部長の××××を「本件取締役」という。）。
ニ　本件取締役は、本件各事業年度において、次に掲げる一連の行為を行うことにより、請求人の経理担当者及び代表者を誤信させ、請求人から不法に金員を取得した（以下、この一連の行為を「本件行為」という。）。
（イ）委託加工先として内装工事に従事していない仕事上の知人である××××又は義父である××（以下、この2名を「本件知人等」という。）の名義を使用して、本件知人等が内装工事に従事したかのように装うために、請求人が工事の原価管理等のために作成している「×××××」と題する書類に虚偽の記載をした。
（ロ）次に、本件知人等の名義を使用し、本件知人等が内装工事に従事し委託加工費を請求しているかのように装うために、請求人に対する委託加工費の請求書を偽造した（以下、上記（イ）の虚偽の××××及び当該請求書を併せて「本件虚偽書類」といい、本件取締役が本件虚偽書類を作成した行為を「本件虚偽書類作成行為」という。）。
（ハ）そして、本件虚偽書類を管理部の従業員（経理担当者）等に提出することで、請求人から、本件取締役が預金通帳及びキャッシュカードを管理していた本件知人等の名義の預金口座（以下「本件知人等名義預金」という。）に、委託加工費（消費税等の額を含む。）を振り込ませた。
ホ　本件取締役は、平成25年9月期において、×××に対して、実際に×××が委託加工先として行った内装工事に係る代金2,526,000円（消費税等の額を含む。）を、請求人を介さずに本件取締役自らが支払った。
へ　本件取締役が本件行為をしていたことは、原処分庁が平成27年10月1日から平成28年9月30日までの事業年度（以下「平成28年9月期」という。）に行った請求人に対する税務調査（原処分に係る税務調査）において発覚した。

争点および主張
（1）争点1　本件損害賠償請求権に係る収益をどの事業年度に帰属させるべきか。
（2）争点2　本件虚偽書類作成行為（本件取締役が虚偽の××××及び請求書を作成した行為）を請求人の行為と同視することができるか否か。 　当事者の主張は表1・2のとおり。

【表1】当事者の主張（本件損害賠償請求権に係る収益をどの事業年度に帰属させるべきか。）

原　処　分　庁

請　求　人

本件行為が行われた期間の長さ、本件架空委託加工費が多額であることやその額が本件各事業年度において次第に増加している傾向があることなどからすると、請求人における不正防止の体制は機能しておらず、本件取締役はその状況を認識しつつ本件行為を続けたものといえる。請求人が内装工事に係る業務を本件取締役に任せきりにせず、適正な業務管理を行っていれば、本件行為は早期に発覚していたと考えられる。 　そうすると、通常人を基準にして、本件損害賠償請求権の存在・内容等を把握し得ず、権利行使が期待できないといえるような客観的状況にあったとはいえない。 　したがって、本件損害賠償請求権に係る収益は、それぞれ本件行為による損失が発生した時が属する事業年度（本件各事業年度）に帰属させるべきである。

請求人における不正防止の体制は、経理担当者が内装工事の担当者から提出される××××及び請求書を確認し、代表者及び会長がその内容が反映された仕入日計表等を日々確認するほか、委託加工費の支払時には管理部の従業員（経理担当者）及び代表者が請求書及び支払一覧表を改めて確認するなど、十分なものであった。また、請求人は、平成17年に「優良申告法人に対する表敬」を受けているが、これは、経理上の責任体制が確立されて内部牽制が機能していると税務署が認めたものであり、それ以降も同様の業務管理体制を継続しているのだから、内部牽制が機能している状態であった。本件行為は、実在の現場及び本件知人等の名義を使用し、請求書の筆跡を変え、委託加工費を本件知人等名義預金に振り込ませるなど正当な請求と同様の方法が用いられ、また、最終的には各現場での請求人の利益が相当に確保されている点で、上記のような体制の下でも発覚しないほど用意周到かつ巧妙な手口であった。 　そうすると、通常人を基準にして、本件損害賠償請求権の存在・内容等を把握し得ず、権利行使が期待できないといえるような客観的状況にあったといえる。 　したがって、本件損害賠償請求権に係る収益は、全て本件行為による損失が発生した事実を請求人の代表者が把握した時が属する事業年度（平成28年9月期）に帰属させるべきである。

【表2】当事者の主張（本件虚偽書類作成行為を請求人の行為と同視することができるか否か。）

原　処　分　庁	請　求　人
本件取締役は、本件各事業年度において取締役として取締役会に出席して重要な議案の決議に関与するとともに、請求人における代表者に次ぐ重要な地位である営業部長として営業部及び内装工事に係る業務を統括し、工事の現場監理を行うなど、大きな権限を有していた。また、請求人における不正防止の体制は機能していなかった。したがって、本件虚偽書類作成行為を請求人の行為と同視することができる。	本件取締役は、本件各事業年度において取締役ではあったが経営には参画していなかったし、営業部長というのも肩書だけで、実際には他の営業部の従業員と同様に自分が担当する現場について外注する職人の選定や請求書の確認等を行っていたにすぎず、営業部を統括する権限を有していなかった。また、請求人における不正防止の体制は十分なものであった。しかも、本件行為は、請求人の利益ではなく本件取締役が個人的な利益を得ることを目的とするものであり、請求人の業務と関連しない。したがって、本件虚偽書類作成行為を請求人の行為と同視することはできない。

審判所の判断
（1）認定事実 　請求人提出資料、原処分関係資料並びに当審判所の調査及び審理の結果によれば、次の事実が認められる。
　イ　請求人及び本件取締役について （イ）請求人には、建築木工資材等の卸売及び建物の内装工事を担当する営業部と、経理等を担当する管理部が存在し、社内には経理システムと連動している業務管理システムが導入されている。平成27年4月時点の請求人の従業員は、請求人において作成された職制表上少なくとも23名（営業部21名、管理部2名）であり、本件取締役は、当該職制表において営業部の最上位に位置付けられており、また、営業等の際には「取締役営業部長」の肩書が記された名刺を使用していた。
（ロ）本件各事業年度における請求人の役員は、××××までは代表取締役、専務取締役、常務取締役、本件取締役及び監査役の5名、同月9日からは代表取締役、取締役会長、本件取締役及び監査役の4名であった。
（ハ）請求人は、本件各事業年度において取締役会設置会社であり、本件取締役は、取締役会に出席して種々の経営上の事項に関する議事に関与した。
（ニ）本件取締役は、本件各事業年度における請求人の発行済株式900,000株のうち、平成24年9月期までは15,100株を、平成25年9月期からは40,100株を保有しており、株主総会にも毎年出席していた。
（ホ）本件取締役は、本件各事業年度において、建築木工資材等の卸売及び建物の内装工事の営業を担当しており、本件取締役の営業による売上げは、請求人の売上げ全体の約13.6％（平成26年9月期）ないし約19.5％（平成22年9月期）を占めていた。
　ロ　本件取締役の職務等について （イ）本件取締役は、内装工事の営業については、受注に向けた業務にとどまらず、自身が受注した内装工事について、委託加工先の選定・手配や委託加工先の日当額の決定等を含む現場の進行管理や原価の額の決定等を請求人の代表者から一任されており、その裁量で取り仕切っていた。
（ロ）本件取締役は、委託加工先の職人ごとに、作業に従事した内装工事の現場名及び当該現場での作業日数を記載するいわゆる出面帳形式の書類（以下「出面帳」という。）を1か月単位で作成していた。
（ハ）本件取締役は、内装工事ごとに、受注代金、原価の合計額（材料費及び出面帳に基づいて算出した各委託加工先に支払うべき委託加工費）及びこれらの差額（利益額）を記載した××××を作成し、営業部の従業員を通じてそのデータを業務管理システムに入力していた。
（ニ）また、本件取締役は、出面帳に基づいて、各委託加工先の月締日に合わせて当該委託加工先に支払うべき委託加工費を算出し、当該委託加工先に対してその金額を記載した書面を請求人のファクシミリで送信していた。当該委託加工先は、当該書面の金額に間違いがないことを確認した上で、請求書を請求人に送付していた。
（ホ）本件取締役は、委託加工先から請求書が送付されると、これと××××との照合を行い、正しいことを確認して当該請求書に確認印を押印した上で、管理部の従業員（経理担当者）に提出していた。
　　なお、本件取締役は、委託加工先から請求書が送付された段階で上記（ニ）の出面帳を廃棄していた。
　ハ　委託加工費の業務（経理）処理に係る代表者の関与等について （イ）管理部の従業員（経理担当者）は、××××に基づくデータが入力されている業務管理システムから仕入先元帳を出力し、これと本件取締役から提出された請求書との照合を行うとともに、仕入先元帳から委託加工先及び支払金額等を一覧にした表を作成して、これと請求書との照合も行い、正しいことを確認した上で、決裁を受けるために請求人の代表者にこれらの書類を提出していた。
（ロ）請求人の代表者は、上記（イ）の書類のほか、必要に応じて××××等の書類も確認した上、粗利の低い工事や大規模な工事について本件取締役に説明を求めることがあったが、詳細な報告をさせたり、具体的な指示をしたりすることはなく、上記ロの（イ）のとおり、内装工事については、受注から施工・監理等の全てを本件取締役に一任しており、本件取締役が作成した出面帳を他の従業員に確認させるよう指示することもなかった。
（ハ）管理部の従業員（経理担当者）は、請求人の代表者の決裁が得られると、各委託加工先の預金口座に委託加工費を振り込んでいた。
　ニ　本件行為について （イ）本件取締役が、請求人の経理担当者及び代表者を誤信させ、請求人から不法に金員を取得するために行った本件行為の内容は、前記のとおりであるが、その行為を行うに際し、本件取締役は、受注した内装工事のうち、実際に要した委託加工費等に基づいて算出すると請求人の利益率が高くなるものなどを選び、当該工事の××××に、委託加工先として実際には作業に従事していない本件知人等を記載するとともに、その委託加工費として、当該工事の実際の利益との兼ね合いで請求人にも一定の利益が確保されるよう調整した根拠のない金額を記載していた。また、本件取締役は、当該××××の記載内容と整合するよう、本件知人等の名義の請求書を偽造した。
（ロ）本件取締役は、本件知人等の出面帳を作成していなかった。
（2）争点1（本件損害賠償請求権に係る収益をどの事業年度に帰属させるべきか。）について
　イ　法令解釈 　法人税法第22条第2項及び第4項の規定からすると、ある収益をどの事業年度に計上すべきかは、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従うべきであり、これによれば、収益は、その実現があった時、すなわち、その収入すべき権利が確定した時の属する事業年度の益金に計上すべきものと解される。
　なお、ここでいう権利の確定とは、権利の発生とは同一ではなく、権利発生後一定の事情が加わって権利実現の可能性を客観的に認識することができるようになることを意味するものと解すべきである。
　そして、不法行為による損害賠償請求権については、通常、損失が発生した時には同額の損害賠償請求権が発生、確定しているから、これらを同時に損金と益金とに計上するのが原則であると考えられる。もっとも、不法行為による損害賠償請求権については、例えば、加害者を知ることが困難であるとか、権利内容を把握することが困難なため、直ちには権利行使（権利の実現）を期待することができないような場合があり得るところである。このような場合には、権利（損害賠償請求権）が法的には発生しているといえるが、いまだ権利実現の可能性を客観的に認識することができるとはいえないから、当該事業年度に、損失については損金計上するが、損害賠償請求権は益金に計上しないという例外的な取扱いをすることが許されると解される。
　ただし、この判断は、税負担の公平や法的安定性の観点からして客観的にされるべきものであるから、通常人を基準にして、権利（損害賠償請求権）の存在・内容等を把握し得ず、権利行使が期待できないといえるような客観的状況にあったかどうかという観点から判断すべきであると解される。
　ロ　当てはめ　
　上記（1）で認定したところによれば、請求人の内装工事については、××××が作成されて以降委託加工費の支払までの過程では一定程度のチェック体制が整備されていたといい得るものの、現場監理や××××が作成されるまでの過程では、本件取締役が担当する内装工事については全て本件取締役一人に委ねられており、他の従業員によるチェック体制は全く整備されていなかった。
　仮に、××××が作成されるまでの過程に、本件取締役以外の従業員によるチェック体制が存在すれば、本件知人等の出面帳がないこと、本件知人等には請求すべき委託加工費の金額を記載した書面がファクシミリで送信されていないことなどが容易に把握され、本件取締役の本件行為が発覚したはずである。
　よって、通常人を基準にして、請求人の代表者が本件損害賠償請求権の存在・内容等を把握し得ず、権利行使が期待できないといえるような客観的状況にあったとはいえないのであり、本件損害賠償請求権に係る収益は、それぞれ損失が発生した時が属する事業年度（本件各事業年度）に帰属させるべきである。
（3）争点2（本件虚偽書類作成行為を請求人の行為と同視することができるか否か。）について
　イ　法令解釈 　通則法第68条第1項に規定する重加算税の制度は、納税者が過少申告をすることにつき事実の隠ぺい又は仮装という不正な方法に基づいて行われていた場合に、過少申告加算税よりも重い行政上の制裁を課すことによって、悪質な納税義務違反の発生を防止し、もって申告納税制度による適正な徴税の実現を確保しようとするものである。
　この通則法第68条第1項は、隠ぺいし、又は仮装する行為の主体を納税者としているから、本来的には、納税者自身による隠ぺい又は仮装を企図したものと解されるが、上記の重加算税制度の趣旨及び目的からすると、納税者以外の者が隠ぺい又は仮装を行った場合であっても、当該隠ぺい仮装行為を納税者自身の行為と同視できるときは、重加算税を賦課することができると解するのが相当である。そして、隠ぺい仮装行為を行った者が法人の取締役等である場合に、当該隠ぺい仮装行為を法人の行為と同視することができるか否かは、行為を行った者の法人内部における地位及び権限、客観的にみて当該法人が当該隠ぺい仮装行為を認識し、防止し得る状況であったかなどを勘案して判断するのが相当である。
　ロ　当てはめ 　本件虚偽書類作成行為が通則法第68条第1項に規定する「仮装」に該当することは明らかであるところ、上記（1）のイ及びロで認定したところによれば、本件取締役は、取締役として請求人の経営に実質的に関与し、対外的にも取締役営業部長を自称していたほか、請求人における従業員の配属状況、担当業務における裁量の大きさ、売上げへの貢献度、株式の保有状況等を考慮すると、本件取締役は、請求人において使用人兼務の取締役として非常に重要で高い地位にあり、大きな権限を有していたと認められる。また、上記（2）のロのとおり、請求人は、客観的にみて本件虚偽書類作成行為を認識し、防止し得る状況にあったことが認められる。
　これらの事情を総合すると、本件虚偽書類作成行為は、通則法第68条第1項の適用上、請求人の行為と同視することができる。