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解説記事2019年05月20日 【最新判決研究】 破産会社の過年度損失に係る更正の請求の可否(2019年5月20日号・№787)

最新判決研究
破産会社の過年度損失に係る更正の請求の可否

大阪地裁平成30年1月15日判決(平成28年(行ウ)第68号)
大阪高裁平成30年10月19日判決(平成30年(行コ)第21号)

 筑波大学名誉教授・弁護士 品川芳宣

一、事実

(1)A破産会社は、平成7年度~平成17年度のうち平成11年度を除いた各年度(以下「本件各事業年度」という。)において、利息制限法(平成18年改正前のもの)1条に規定する制限利率(以下「制限利率」という。)を超える利息を含む金銭消費貸借契約に基づき、制限利率を超える約定利息及び遅延損害金(以下「制限超過利息」という。)の支払を受け、これに係る収益を益金の額に算入して法人税の確定申告(以下「本件申告」という。)をした。その後、A破産会社に対する破産手続(以下「本件破産手続」という。)において、一般調査期間の経過をもって総額555億3373万円余の過払金返還請求権が破産債権として確定し(以下「本件過払金返還債権1」という。)、更に、特別調査期間の経過をもって総額3億119万円余の過払金返還請求権(以下「本件過払金返還債権2」という。)が破産債権として確定した。
 そこで、A破産会社の破産管財人であるX(原告)は、本件過払金返還債権1が破産債権者表に記載され、確定判決と同一の効力により確定したことを前提に、本件各事業年度に計上した益金のうち、前記過払金返還債権に対応する制限超過利息部分が過大であったとして、国税通則法(以下「通則法」という。)23条2項1号に基づき、A破産会社の本件各事業年度法人税に係る課税標準等を更正すべき旨の更正の請求(以下「本件各更正の請求」という。)をした。
 これに対し、所轄税務署長は、更正をすべき理由がない旨の各通知処分(以下「本件各通知処分」という。)をした。Xは、これを不服とし、前審手続を経て、平成28年2月26日、大阪地方裁判所から破産法78条2項10号(注1)に基づく本件訴えの許可を受け、同年3月4日、国(被告)に対し、本件各通知処分の取消しを求めて、本訴を提起した。
(2)A破産会社は、昭和50年7月18日に設立された消費者金融業等を目的とする株式会社であり、平成24年7月5日、大阪地方裁判所に対し、破産手続開始の申立てをし、同日、同裁判所から破産手続開始の決定を受け、Xが破産管財人に選任された。
 A破産会社は、破産手続開始の申立てをするまでの間、借主が制限超過利息を同社に支払うことを内容に含む金銭消費貸借契約を顧客との間で締結し、顧客から支払を受けた制限超過利息に係る収益の額を益金の額に算入して法人税の処理(申告)をしていた。ところが、最高裁判所が、平成18年1月13日、同年法律第115号による改正前の貸金業の規制等に関する法律(以下「貸金業法」という。)43条1項の規定を厳格に解する判断を示す判決(最高裁平成18年1月13日第二小法廷判決・民集60巻1号1項、以下「最高裁平成18年判決」という。)を言い渡したため、A破産会社に対する過払金返還請求権の行使が急増し、A破産会社は、前述のとおり、破産手続開始の申立てをした。
 本件破産手続において、一般調査期間が平成27年4月13日から同月20日までと定められたところ、Xは、同20日までに届出があった総額555億3373万円余の本件過払金返還債権1を認め、これに対する異議がなかったため、破産法124条1項(注2)により、同債権1が破産債権として確定した。また、特別調査期間が平成27年6月1日から同月3日までと定められ、同様な手続により、総額3億119万円余の本件過払金返還債権2が破産債権として確定した。そして、Xは、平成28年8月24日までに、本件破産手続において、破産債権者に対して、合計12億2247万円余を配当した。

二、争点及び当事者の主張

1 争  点
(1)主位的請求に係る争点
① 本件各更正の請求が通則法23条1項及び2項所定の要件を満たすか(争点①)
② Xが本件破産手続において配当を行ったことをもって、本件各更正の請求が通則法23条1項及び2項所定の要件を満たすか(争点②)
③ 所轄税務署長が配当の完了前である平成27年9月14日に本件各通知処分を行ったことに裁量権の範囲の逸脱又は濫用があるか(争点③)
(2)予備的請求に係る争点
 本件各更正の請求が認められない場合に、Xが不当利得返還請求をすることができるか(争点④)。

2 Xの主張 (1)本件破産手続においては、本件過払金返還債権1の返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表により確定した。当該事実が通則法23条2項1号に該当することは明らかである(争点①)。
(2)本件破産手続においては、本件過払金返還債権1の返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表により確定したのであるから、本件申告については、「税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったことにより、当該申告書の提出により納付すべき税額が過大であるとき」(通法23①)に該当する(争点①)。
(3)前期損益収益は、継続企業の公準を前提として便宜的に行われている方法にすぎず、企業会計基準委員会が平成21年12月4日に公表した「企業会計基準第24号 会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」(以下「過年度遡及会計基準」という。)が定めるとおり、企業会計においても、過去の財務諸表における誤謬は、過年度に遡って修正することが原則とされている(争点①)。
(4)Xが、本件各通知処分がされた平成27年9月14日までに、本件過払金返還債権1につき3億5106万円余を配当したことにより同額の経済的成果が消滅しており、本件各事業年度の法人税額は、当該金額について減額すべきこととなるから、本件申告は通則法23条1項1号及び2項1号に該当するというべきである(争点②)。
(5)本件各通知処分は、Xの上申により配当が完了するまで処分を待つべきであったにもかかわらず、これをせずにされたものであって、処分を行う時期の選択について裁量権の範囲の逸脱又は濫用があるから、違法であるというべきである(争点③)。
(6)本件においては、通則法23条2項に基づく本件各更正の請求が認められない場合には、国は、本件過払金返還債権1及び2に対応する本件各事業年度の法人税額である66億5526万円余を法律上の原因なく保持しているものというべきであり、民法703条に基づき、Xに返還する義務を負う(争点④、最高裁昭和49年3月8日第二小法廷判決・民集28巻2号186頁(以下「最高裁昭和49年判決」という。)参照。)。

3 国の主張 (1)本件においては、本件各事業年度において制限超過利息を益金の額に算入した場合の課税標準等の計算の基礎となった事実は、制限超過利息の弁済が有効か否かにかかわらず、現実に制限超過利息を含む約定利息の弁済を受けて、その経済的成果を保持しているという事実であり、本件過払金返還債権1の存在及び金額が破産債権として確定したとしても、過年度の申告において課税標準等の計算の基礎としたところと異なることが確定したとはいえない(争点①)。
(2)本件において、制限超過利息の弁済が無効であることにより本件各事業年度において益金として申告された経済的成果が失われるとしても、当該成果が失われた日の属する事業年度において前期損益修正により損金の額に算入すべきであるから、本件申告に係る課税標準等の計算は、通則法23条1項1号の規定に該当せず、同号の要件を満たさないというべきである(争点①)。
(3)前記Xから配当がされたことにより、本件各事業年度において益金として申告した経済的成果が失われた場合には、税務上、その経済的成果が喪失した事業年度において、前期損益修正の処理により損失を計上して損金の額に算入すべきものであって、本件各事業年度の課税標準等を遡及して修正すべきものとはいえない(争点②)。
(4)前記のとおり、本件各更正の請求はそもそも要件を欠いた不適法なものであり、配当が現実にされたとしても、その配当の完了を待たずに本件各通知処分を行ったことが違法とはいえない(争点③)。
(5)通則法が更正の請求の手続を設けた趣旨に鑑みると、申告に係る税額が当初から過大であった場合にも、また、後発的事由により申告に係る税額が過大であることとなった場合にも、その過大部分の修正は、更正の請求によらなければならない(争点④)。

三、一審判決要旨

請求棄却。
1 争点①(本件各更正の請求が通則法23条1項及び2項の要件を満たすか)
(1)法人税法22条4項は、当該事業年度の益金に算入すべき収益の額及び損金に算入すべき費用等の額は公正処理基準に従って計算される旨を規定しているから、法人の事業活動により生じた経済的成果や当該成果を得るための支出、当該成果の喪失等がいずれの事業年度の収益又は費用等に該当するかは同項に定める「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」(以下「公正処理基準」という。)に従って判定すべきである。そして、同項は、法人税法における所得の金額の計算に係る規定及び制度を簡素なものとすることを旨として設けられた規定であると解されるところ、その文言にも照らすと、現に法人のした収益等の額の計算が、法人税の適正な課税及び納税義務の履行の確保を目的(同法1参照)とする同法の公平な所得計算という要請に反するものでない限りにおいては、法人税の課税標準である所得の金額の計算上もこれを是認するのが相当であるとの見地から定められたものと解され(最高裁平成5年11月25日第一小法廷判決・民集47巻9号5278頁参照)、法人が収益等の額の計算に当たって採った会計処理の基準が公正処理基準に該当するといえるか否かについては、前記に述べたところを目的とする同法の独自の観点から判断されるものと解するのが相当である。
(2)企業会計原則においては、過去の利益計算に修正の必要が生じた場合に、過去の財務諸表を修正することなく、要修正額を前期損益修正として当期の特別損益項目に計上する方法を用いる旨が定められていることが認められるから、制限超過利息を収受した法人が、財務諸表において当該利息を収益(法人税法上の益金)に計上した後、その後の事業年度に、当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息に係る不当利得返還義務を負うこととなった場合には、過年度の収益を減算することなく、前記義務に係る損失が生じた年度において、前期損益修正により損失を計上することとなる。
(3)前記の規定及びその改正の趣旨に照らせば、法人税法は、解散して事業を継続する予定のない法人についても、通常の法人と同様に、事業年度における益金と損金の差額をもって所得とし、事業年度により期間を区切り、期間損益計算に基づいた課税を行うこととしているのであるから、解散した法人についても、前記で検討した企業会計原則における前期損益修正と同様の処理を行うことが、法人税法の所得計算及び課税の在り方に合致するものということができる。そうすると、制限超過利息を収受した法人が、当該利息を益金の額に算入して申告を行い、その後の事業年度に、当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息に係る不当利得返還義務を負うことが判決等により確定した場合に、当該法人が解散しているか否かを問わず、過年度に遡及して益金を減算せずに前期損益修正を行う所得計算の方法は、法人税の適正な課税及び納税義務の履行の確保を目的とする法人税法の公平な所得計算という要請に合致するものということができ、法人税法22条4項所定の公正処理基準に該当するものというべきである。
(4)以上検討したところによれば、A破産会社につき、本件過払金返還債権1のとおりの不当利得返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表により確定したという事情があったとしても、本件申告に係る課税標準等又は税額等の計算を遡って修正すべきものということはできない。

2 争点②(破産債権の配当が通則法23条1項及び2項の要件を満たすか)  前記に説示したところによれば、本件各更正の請求は、通則法23条1項1号所定の事由に該当すると認めることができないことは明らかである。

3 争点③(本件各通知処分に係る裁量権濫用の違法性)  所轄税務署長が配当の完了前に本件各通知処分を行ったとしても、裁量権の範囲の逸脱又は濫用があるということはできない。

4 争点④(不当利得返還請求の可否)  本件においては、Xが本件過払金返還債権1及び2のとおりの不当利得返還義務に対応する不当利得返還請求権を国に対して行使できないことが、著しく不当であって、正義公平の原則にもとるものということはできない。

四、控訴審判決要旨

原判決一部取消(請求認容)
(1)当裁判所は、控訴人が本件破産会社についてした本件会計処理は法人税法22条4項にいう公正処理基準に合致するものであり是認されるべきであり、本件破産手続において本件過払金返還債権1に係る不当利得返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表の記載により確定し、その結果、A破産会社に生じていた経済的成果が失われたか又はこれと同視できる状態に至ったと解されることにより、本件申告に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実と異なることが確定したというべきである(通法23②一)から、本件各更正の請求は理由があり、これに理由がないとした本件各通知処分はいずれも違法であると判断する。その理由は以下のとおりである。
(2)前期損益修正の処理は、過年度における引当金や減価償却の過不足修正額等について、特別損益として前期損益修正損の項目を計上することを内容とするものであり、企業会計原則に同処理に関する規定がある。このような会計処理が相当とされる理由は、株主総会での承認や報告を経て確定した財務諸表が配当制限その他の規制や各種の契約条件の遵守の確認並びに課税所得計算にも利用されており、既に確定した過年度の決算における利益計算を事後的に修正すると、利害調整の基盤が揺らいでしまうと考えられることにある。また、過年度遡及会計処理基準による遡及処理も過年度の確定した決算自体を修正するものではない。同処理は、企業会計基準委員会が平成21年12月4日に規定した基準に基づくものであり、平成23年4月1日以降に開始する事業年度の期首以後に行われる会計上の変更及び過去の誤謬の訂正から適用されることとされている。
 そして、前期損益修正の処理は、財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則(以下「財務諸表等規則」という。)、及び、会社法上も、前期損益修正の処理を前提とする規定を設けている。
 これらのことからすると、本件のように、制限超過利息を収受した法人が、当該利息を益金の額に算入して申告を行った後、破産手続開始決定を受け、その後の清算事業年度に、当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息に係る不当利得返還債務及びこれに対する法定利息の支払義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表の記載により確定(破産法124等参照)した場合において、本件会計処理のような過年度の確定した決算を遡及的に修正する会計処理ではなく、前期損益修正による処理又は過年度遡及会計基準による遡及処理を行うことが公正処理基準に合致すると考える余地は十分にあると考えられる。
(3)しかし、法人税法22条4項は、現に法人のした利益計算が法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでない限り、課税所得の計算上もこれを是認するのが相当であるとの見地から、収益・費用等の帰属年度をめぐり、公正処理基準に適合する会計処理は必ずしも単一ではないと考えられるから、本件のように、制限超過利息を収受した法人が、当該利息を益金の額に算入して申告を行った後、破産手続開始決定を受け、その後の清算事業年度に、当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息相当額の不当利得返還義務及びこれに対する法定利息の支払義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表の記載により確定した場合の収益・費用等の帰属年度に関し、前期損益修正による処理又は過年度遡及会計基準による遡及処理のみが公正処理基準に合致する唯一の会計処理としなければならないと解するのは相当ではない。
 そして、破産手続が、裁判所の監督の下で利害関係人の利害及び債務者と債権者との間の権利関係を適切に調整し、もって債務者の財産等の適正かつ公平な清算を図ることをも考慮すると、上記の場合における収益・費用等の帰属年度に関する会計処理については、法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでない限り、法人税法上も上記会計処理を公正処理基準に合致するものとして是認するのが相当である。
(4)前期損益修正の処理を規定する企業会計原則や過年度遡及会計基準を含む企業会計基準は、企業の経済的活動が半永久的に営まれ、倒産しないとの仮定(継続企業の公準)が成り立つことを前提とする考え方に基づくものというべきである。企業会計基準が採用している取得原価主義(会社計算規則5①参照)等が合理性を持つのも、上記の仮定が成り立つことを前提とするものと解される。しかし、破産会社は、破産手続による清算の目的の範囲内において、破産手続が終了するまで存続するに過ぎないから(破産法35)、破産会社については上記仮定が成り立たず、継続企業の公準が妥当しないことが明らかである。
(5)以上の各事情を総合すると、本件破産会社の場合は、①企業会計基準が全面的に適用されるべき理由はなく、②会社法上も本件計算書類関係諸規定は適用されない上、③過去の確定決算を修正しても、通常の株式会社の場合のような弊害が生じることもないのであるから、本件会計処理は、一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行と矛盾しないし、④Xが本件会計処理を行うことは、本件破産手続の目的に照らして合理的なものというべきであり、法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでもないから、本件会計処理は、法人税法上も、公正処理基準に合致するものとしてこれを是認すべきものと解すべきである。
 通則法23条1項1号の規定は、後発的事由により結果的に納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかった又は当該計算に誤りがあった結果を招来した場合を含むと解される(通則法施行令6①参照)。
(6)前記のとおり、①本件破産手続において、一般調査期間が平成27年4月13日から同月20日までと定められたところ、Xは、同日までに届出があった破産債権のうち、本件過払金返還債権1を認め、これに対する異議がなかったため、破産法124条1項により、本件過払金返還債権1が破産債権として確定し、破産債権者表に記載されたものである。そして、上記破産債権者表の記載は、破産債権者の全員に対して確定判決と同一の効力を有するから(同法124条③)、これによって本件過払金返還債権1に係る不当利得返還債務の存在が破産債権者全員との関係で確定判決と同一の効力をもって確定し、その結果、本件申告に係る納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算の基礎となった事実が、当該計算の基礎としたところと異なることが確定したものというべきである。

五、解説

はじめに
 通則法23条に定める更正の請求制度は(注3)、後述するように、民法上の不当利得の返還手続の代替的機能を有するものと解されている。そして、同条2項に定める後発的事由に基づく更正の請求は、法人税法において厳しく制限されてきた。その実務上の論拠は、法人税基本通達2-2-16(以下「本件通達」という。)が、前期損益修正は当該損益修正が生じた事業年度の損益として処理すれば足りるとする取扱いを定めていることにあり、後述する多くの裁判例がその取扱いに追従してきた。その理論的根拠は、法人税の所得計算の前提となる企業会計上の利益計算がその基本原則たる「継続企業の原則」(ゴーイングコンサーン)に依拠している、ということにある。
 然すれば、そのゴーイングコンサーンが崩壊した場合にも、法人税において後発的事由に基づく更正の請求が認められないことになるのかについては、後述するように疑義のあったところであるが、本件の一審判決も、従前の裁判例の流れに乗ったものである。
 ところが、本件の控訴審判決は、その流れに逆らって、本件のようなゴーイングコンサーンが断たれた破産会社の更正の請求を認めることにした。このような判決は、更正の請求制度において画期的な裁判例と言え、今後の学説、判例にどのような影響を及ぼすかが注目されるところである。以下、後発的事由に基づく更正の請求制度の論点と従前の裁判例を検討し、本件控訴審判決の意義と問題点について論じることとする。

1 不当利得の返還と更正の請求 (1)申告納税制度の下では、納税者が税額等を過大に申告・納付したり、申告段階では適法であった税額等がその後の事由(貸倒れ等)によって結果的に過大となることがあるが、それらの過大納付等は、国に不当利得を生じさせることになる。
 このような不当利得の返還に関し、先に引用した最高裁昭和49年判決(注4)は、所得税の雑所得として課税された利息損害金債権が後日貸倒れにより回収不能となった場合の不当利得の返還に関し、次のように判示している。
 「課税庁自身による前記の是正手続(編注=減額更正)が講ぜられない限り納税者が先の課税処分に基づく租税の収納を甘受しなければならないとすることは、著しく不当であって、正義公平の原則にもとるものというべきである。それゆえ、このような場合には、課税庁による是正措置がなくても、課税庁又は国は、納税者に対し、その貸倒れにかかる金額の限度においてもはや当該課税処分の効力を主張することができないものとなり、したがって右課税処分に基づいて租税を徴収しえないことはもちろん、既に徴収したものは、法律上の原因を欠く利得としてこれを納税者に返還すべきものと解するのが相当である。」
 このような最高裁判決は、貸金業に係る所得税の課税について課税段階で適法であったとしてもその後の当該貸金の貸倒れによって結果的に過大納付が生じ、当該過大納付額に係る不当利得の返還を要することを明確にしたものである。もっとも、このような不当利得の返還は、無制限に行われるわけではなく、更正の請求制度の枠の範囲において行われるべきとするのが判例の考え方(注5)である。そして、そのような制限が必要なことは、納税者の権利救済と租税法律関係の早期安定(租税収入の確保の要請)とのバランスを図るためであると解されている(注6)。
(2)ところで、更正の請求制度は、前述のように、申告納税制度において必然的に生じる納税者の過大納付とそれに伴う国の不当利得の返還手続として、申告納税制度と同時に導入され、かつ、納税者の権利救済を重視するために、その拡充が図られてきた(注7)。
 すなわち、我が国が申告納税制度を導入したのは、昭和21年であるが、同時に更正の請求制度も導入された。そして、更正の請求の期限は、導入当時は法定申告期限から1月以内であったが、昭和41年には、2月以内に延長され、昭和45年に1年以内に延長され、更に、平成23年には、税務署長の更正決定の期間制限に合わせて5年以内に大幅に延長されることになった。
 また、更正の請求の事由についても、昭和45年には、本件で問題になっている後発的事由に基づく更正の請求が通則法で認められることとなり、平成18年には、国税庁の通達に基づく課税処分が判決等によって否定された場合にはそれを事由とする更正の請求が認められることとなり、平成23年には、納税者にとって有利となる各種控除等の適用について確定(当初)申告要件等が廃止されることとなった。そのため、更正の請求事由も拡充されることになった。
 更に、更正の請求の関係条項の解釈について、納税者の権利救済を重視した判決(注8)も生じている。その点では、本件の控訴審判決も、その傾向を一層強めたものと言える。

2 更正の請求の事由(1項と2項の関係) (1)通則法23条1項は、「納税申告書を提出した者は、次の各号のいずれかに該当する場合には、当該申告書に係る国税の法定申告期限から5年(〈略〉)以内に限り、税務署長に対し、その申告に係る課税標準等又は税額等(〈略〉)につき更正をすべき旨の請求をすることができる。」と定め、その1号に、「当該申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったことにより、当該申告書の提出により納付すべき税額(〈略〉)が過大であるとき。」と定めている。
 また、通則法23条2項は、その1号に、「その申告、更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実に関する訴えについての判決(判決と同一の効力を有する和解その他の行為を含む。)により、その事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したとき。」には、その確定した日の翌日から起算して2月以内に第1項の更正の請求ができる旨定めている。
(2)これらの規定を本件の事実関係に照らして考察すると、次のことが指摘できる。A破産会社は、本件各事業年度中の平成17年度までは、法人税の所得金額の計算上、制限超過利息を含む約定利息を収益の額(益金の額)に算入して法人税を申告していたのであるが、そのこと自体は違法所得に係る収益も益金の額に含まれるとする法人税法上の解釈上適法であったのであるから、当該申告が違法であったとして、通則法23条1項に基づく更正の請求はできない。
 しかし、A破産会社は、本件破産手続の一般調査期間の経過(平成27年4月20日)をもって、総額555億3373万円余の本件過払金返還債権1が破産債権として確定し、同じく特別調査期間の経過(平成27年6月3日)をもって総額3億119万円余の本件過払金返還債権2が破産債権として確定したため、当該各確定を事由にして、通則法23条2項1号に基づく本件各更正の請求をしたものである。この場合、通則法の前記各条項の解釈上、次のことが問題となる。
 一つは、本件過払金返還債権1及び本件過払金返還債権2の確定が通則法23条2項1号にいう「訴えについての判決(判決と同一の効力を有する和解その他の行為を含む。)」に該当するか否かであり、二つは、当該確定によって、通則法23条1項1号による更正の請求ができるか否かである。この「訴えについての判決(判決と同一の効力を有する和解その他の行為を含む。)」の意義、該当性については、多くの訴訟事件で争われてきた。その中でも、「訴えについての判決」の意義・範囲を争うものが多い。例えば、かつて通常の更正の請求期限が法定申告期限から1年以内に限られていたこともあって、通常の更正の請求の機会を逸した場合には、当事者間で通謀(談合)して、当該契約を無効等とする訴訟(いわゆる「馴れ合い訴訟」)を提起し、その判決によって当該契約を解消し、当該判決を「訴えについての判決」として、更正の請求をすることがあった。このような馴れ合い訴訟に係る判決が「訴えについての判決」に該当するかについては、多くの判決(注9)が該当しないとしている。
 そのほか、青色申告の承認の取消処分の取消判決については、多くの判決(注10)がこれを容認するに至っているが、脱税事件に係る刑事判決については、これを否定する傾向にあり(注11)、また、「訴えについての判決」に至るには、「やむを得ない理由」によることが必要とする判決(注12)もある(注13)。
 なお、「判決と同一の効力を有する和解その他の行為」の意義・範囲については、本件と同様、消費者金融業を営むT更生会社が会社更生中に過払金返還債権が確定したことを事由に更正の請求をした事案につき、東京地裁平成25年10月30日判決(平成24年(行ウ)第212号)及び東京高裁判決平成26年4月23日判決(平成25年(行コ)第399号)(注14)は、専ら、当該確定をもって法人税において更正の請求ができるか否かが審理されているので、当該確定自体は「訴えについての判決(〈略〉)」に該当するものと判断した上で、上記の審理を行ったものと解される。

3 法人税法上の前期損益修正と更正の請求 (1)所得税及び法人税については、課税標準となる所得金額は、年又は事業年度を基礎として期間的に計算される。この場合、過年又は過年度の所得金額についての修正損が生じた時に、当該損失を当該過年又は過年度に遡及して修正すべきか(すなわち、更正の請求を認めるべきか)、当該修正損が生じた時の年又は事業年度の必要経費又は損金の額とすべきか、が問題となる。この点について、所得税法は、事業所得等を生ずべき事業について、一定の事由が生じたときに更正の請求の特例(所法152)を設けて、国に不当利得が生じない措置を講じている。
 他方、法人税法は、法人税の課税標準の一つとして、「各事業年度の所得の金額」(法法21)を定め、当該所得の金額は「当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とする。」(法法22①)と定め、当該損金の額について、当該事業年度の収益に係る売上原価等及び当該事業年度の一般管理費等の費用と損失と定めている(法法22③)。次いで、法人税法22条4項は、当該事業年度の収益の額等について、公正処理基準に従って計算されるものと定めている。
(2)この法人税の所得計算については、本件でも問題になっているように、本件通達が、「当該事業年度前の各事業年度(〈略〉)においてその収益の額を益金の額に算入した資産の販売又は譲渡、役務の提供その他の取引について当該事業年度において契約の解除又は取消し、値引き、返品等の事実が生じた場合でも、これらの事実に基づいて生じた損失の額は、当該事業年度の損金の額に算入するのであるから留意する。」と定め、後発的事由に基づく更正の請求を封じていることに問題がある。
 また、同じ国税庁の通達であっても、租税特別措置法関係通達(法人税法編)63(6)-5(以下「措置法通達」という。)は、土地の譲渡等がある場合の特別税率の適用につき、「譲渡利益金額につき特別税率が適用された土地等の譲渡について、その後の事業年度において契約が解除された場合(〈略〉)には、譲渡事業年度の当該譲渡に係る土地譲渡利益金額に対する税額について、通則法第23条第2項の規定による更正の請求ができる。」とし、本件通達とは対立する取扱いを定めている。
(3)前記本件通達の取扱いについては、国税庁の担当者は、「法人税における課税所得の計算は、いわゆる「継続企業の原則」に従い、当期において生じた収益と当期において生じた費用・損失とを対応させ、その差額概念として所得を測定するという建前になっている。」(注15)と説明している。このような考え方は、前記法人税法各規定の解釈として相応に理解できる。
 しかしながら、この通達の論拠となる「継続企業の原則」が崩壊した場合に、本件のように結果的に所得が消滅し課税すべきでなかったことから生じる国の不当利得をどう扱うべきかが問題となる(注16)。この問題については、前述した所得税法の規定では、特例として更正の請求を認めることによって解決している。また、法人税についても、前述の措置法通達において解決している。もっとも、そのことが、同じ法人税の取扱いの中で整合性を欠くことになる(注17)。
 ところで、本件通達の取扱いの是非をめぐる裁判例の初期のものとしては、横浜地裁昭和60年7月3日判決(行裁例集36巻7・8号1081頁)、東京高裁昭和61年11月11日判決(同37巻10・11号1334頁)及び最高裁昭和62年7月10日第二小法廷判決(税資159号65頁)が、本件通達の趣旨に則り、当該更正の請求を否定している。
 次いで、前記2で述べた東京地裁平成25年10月30日判決及び東京高裁平成26年4月23日判決も、当該事案につき、法人税であるだけの理由で更正の請求は認められない旨判示した。本件の一審判決も、上記の各判決の考え方に継承していると言える。

4 本件各更正の請求の可否 (1)本件においては、A破産会社が、最高裁平成18年判決によって巨額な過払金返還債権を抱え、平成24年7月5日、破産手続開始の決定を受け、同27年4月20日、本件過払金返還債権1が確定し、同年6月3日、本件過払金返還債権2が確定したため、当該各確定を事由に本件各更正の請求をしたというものである。この場合、本件過払金返還債権の確定が、国税通則法23条2項1号にいう「訴えについての判決(判決と同一の効力を有する和解その他の行為を含む。)」に該当するか否かの解釈が問題となるが、当該確定が「判決」又は「和解」に文理上該当しないので、「その他の行為」に該当するか否かが問題となる。
 この点について、一審判決は、前述のように、結論的には本件過払金返還債権の確定が通則法23条2項1号にいう「判決等」に該当しない旨判示した。
(2)他方、控訴審判決は、前述のように、「通則法23条1項1号の規定する「納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算……に誤りがあったこと」との要件は、当該納税申告書による申告の当初から課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかった又は当該計算に誤りがあった場合だけではなく、後発的事由によって結果的に納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかった又は当該計算に誤りがあった結果を招来した場合を含むと解される(通令6①等参照)。」と判示し、本件過払金返還債権1及び2の確定が通則法23条2項1号及び同条1項1号の各要件を充足する旨判示し、Xの請求を容認した。
(3)以上のように、本訴においては、一審判決は、前記3で述べた法人税における前期損益修正に係る国税庁の取扱いを容認した従前裁判例を踏襲したのであるが、控訴審判決は、Xが主張するような前期損益修正損を過年度の損失とする会計処理も法人税法22条4項に定める公正処理基準に該当するとし、本件のような過払金返還債権の確定が通則法23条2項1号にいう「判決」と同一の効力を有する旨判示し、本件各更正の請求を容認すべき旨判示した。このような控訴審の判断は、法人税法における後発的事由に基づく更正の請求について画期的なものである。筆者も、前記3で述べたように、ゴーイングコンサーンが崩壊した場合には前期修正損について更正の請求を認めるべき旨主張してきたので、賛意を表したい。
 しかし、控訴審判決は、本件のような前期修正損を過年度に遡及して損失計上することが法人税法22条4項にいう公正処理基準に該当することを前提にして(固執して)、後発的事由に基づく更正の請求を認めるとしているのであるが、その論理には疑義がある。元々、更正の請求制度は、前記1で述べたように、民法上の不当利得返還制度の税法上の特例として設けたものであるから、上記のような公正処理基準に該当するという前提をおかなくとも、ゴーイングコンサーンが破壊している事由のみで更正の請求を認めることができなかったのかとも考えられる。すなわち、法人税法22条4項は、企業会計と税法との調整を図る税制上の簡素化の見地から立法化されたのであるから(注18)、本件のような企業会計上の論理よりも不当利得の返還という税法固有の論理から更正の請求制度を設けた趣旨に照らし、税法固有の論理を優先して解釈すれば済むものと考えられる。

5 本判決の意義と問題点  以上のように、本件は、最高裁平成18年判決を契機として消費者金融会社が相次いで破綻することになったが、それによって確定した過年度損失について更正の請求が認められるべきか否かが争われたものである。このような法人税における前期損益修正に係る更正の請求については、法人税基本通達の取扱いによって厳しく制限され、従前の裁判例はその取扱いを容認してきた。かくして、本訴における一審判決も、従前の裁判例に従って本件各更正の請求を認めなかったのであるが、一転して控訴審判決は、従前の裁判例の考え方を否定して、本件各更正の請求を容認することになった。その点では、画期的なことであり、更正の請求に関する意義ある判決であるといえる。しかし、その問題点については、前記4で指摘したとおりである。
 なお、国は、控訴審判決について、従前の裁判例とは異なるということで上告しているので、最高裁判所がどのような判断を示すかが注目されるところである(その判断には、個別事例等ということで「上告不受理」という結果になることも考えられる。)。
(注1)破産法78条2項は、破産管財人が所定の行為をするには、裁判所の許可を得なければならない旨定め、同項10号に「訴えの提起」を定めている。
(注2)破産法124条1項は、「第117条第1項各号(第4号を除く。)に掲げる事項は、破産債権の調査において、破産管財人が認め、かつ、届出をした破産債権者が一般調査期間内若しくは特別調査期間内又は一般調査期日若しくは特別調査期日において異議を述べないときは、確定する。」と定めている。
(注3)更正の請求制度については、各個別税法において多くの特例が設けられている(所法152~153の6、法法80の2、相法32、消法56等参照)。
(注4)この判決の評釈については、芝池義一「租税判例百選 第2版」(別冊ジュリストNo.79)148頁等がある。
(注5)名古屋高裁昭和52年6月28日判決(訟務月報23巻7号1242頁)等参照。
(注6)盛岡地裁平成5年3月26日判決(税資194号1080頁)、東京地裁平成5年10月15日判決(同199号253頁)等参照。
(注7)更正の請求制度の沿革の詳細については、品川芳宣「国税通則法の理論と実務」(ぎょうせい 平成29年)66頁以下、同「現代税制の現状と課題 租税手続編」(新日本法規 平成29年)69頁以下等参照。
(注8)東京地裁平成21年2月27日判決(判例タイムズ1355号123頁)、最高裁平成21年7月10日第二小法廷判決(判例時報2056号46頁)等参照。
(注9)最高裁平成15年4月25日第二小法廷判決(訟務月報50巻7号2221頁)、高松高裁平成23年3月4日判決(同58巻1号216頁)等参照。
(注10)岡山地裁昭和55年3月31日判決(税資110号1145頁)、広島地裁昭和56年2月26日判決(同116号388頁)、最高裁昭和57年2月23日第三小法廷判決(民集36巻2号215頁)等参照。
(注11)大阪地裁平成6年10月26日判決(税資206号66頁)等参照。
(注12)最高裁平成15年4月25日第二小法廷判決(訟務月報50巻7号2221頁)、高知地裁平成22年1月22日判決(同58巻1号233頁)、高松高裁平成23年3月4日判決(同58巻1号216頁)等参照。
(注13)詳細については、前出(注7)「国税通則法の理論と実務」82頁、同「現代税制の現状と課題 租税手続編」85頁等参照。
(注14)当該各判決は、国の主張を容認してT更生会社の請求を棄却しているが、詳細については、品川芳宣「更生会社の過年度損失に係る更生の請求の可否」本誌2015年2月9日号16頁等参照。
(注15)小原一博編著「法人税基本通達逐条解説 八訂版」(税務研究会出版局 平成28年)210頁等参照。
(注16)この問題については、前出(注7)「国税通則法の理論と実務」94頁、「現代税制の現状と課題 租税手続編」97頁等参照。
(注17)前出(注7)「国税通則法の理論と実務」97頁、「現代税制の現状と課題 租税手続編」101頁、品川芳宣「国税通則法講義」(日本租税研究協会 平成27年)59頁等参照。
(注18)品川芳宣「課税所得と企業利益」(税務研究会 昭和57年)11頁等参照。

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