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解説記事2021年01月25日 最新判決研究 内国法人が非居住者(国外支配株主等)から過大な借入れをした場合の過少資本税制の適用(2021年1月25日号・№867)

最新判決研究
内国法人が非居住者(国外支配株主等)から過大な借入れをした場合の過少資本税制の適用

東京地裁令和2年9月3日判決(平成30年(行ウ)第171号)

 筑波大学名誉教授・弁護士 品川芳宣

一、事実

(1)内国法人であるX(原告)は、有価証券の保有、投資等、財務のコンサルティング等を目的とする株式会社であるが、平成23年6月30日から同年7月4日までの間に、同年7月5日以降非居住者となったMから、年利14.5%で合計164億円を借り入れ(以下「本件借入れ」という。)、当該借入金(以下「本件借入金」という。)に対する支払利子の額(以下「本件支払利子」という。)を、平成23年11月期9億8969万円余(繰越欠損金額36億7740万円余)及び、平成24年11月期6億3138万円(繰越欠損金額15億2229万円余)を各期分法人税の所得金額の計算において損金の額に算入して確定申告し、これを前提に、平成25年11月期分法人税について、繰越欠損金4億5001万円余を損金の額に算入し、所得金額零円、繰越欠損金額10億7227万円余として確定申告した。
 これに対し、所轄税務署長は、平成28年7月29日付けで、Mが過少資本税制上の「国外支配株主等」に該当するとして、本件支払利息のうち14億6250万円を損金の額に算入できないとする平成23年11月期分及び同24年11月期分の各更正等をし、平成25年11月期分について、所得金額3億9023万円余とする更正等をした(上記各処分を併せて、以下「本件各処分」という。)。Xは、本件各処分を不服として、前審手続を経て、国(被告)に対し、本件各処分の取消しを求めて、本訴を提起した。
(2)Xの代表取締役は、平成18年5月25日から同22年12月8日まで税理士Aが、同月15日から平成26年12月1日までKがそれぞれ務め、また、弁護士Nが、平成20年9月5日以降、Xの取締役を務めている(これらの者を以下「Aら」という。)。また、Mは、平成11年7月末、通商産業省を退職後、コンサルを目的とするMAC社を設立し、同社及びこれと投資上仮契約を締結する投資事業組合等を統括していた(以下、これらの会社等を「Mファンド」という。)。
 Mファンドの運営においては、投資家から出資を受けた財産を運用によってできるだけ増加させること、すなわち投資ファンドとしての利益の最大化が大きな目標とされており、Mが全体の戦略を組み立て、具体的な投資対象を選定した上、投資対象とされた企業に対し、中核となる事業への資産の傾注、余剰の資産の処分、増配や自己株式取得など、当該企業の経営に関する具体的な提案をするアクティビスト活動を行っていた。また、Aは、Mファンドの顧問税理士であり、Nは、Mファンドの顧問弁護士であり、Kは、Mファンドの社員であった。なお、Mは、平成23年7月4日、住所地を東京都からシンガポールに移転し、同日以降、非居住者となった。

二、争点と当事者の主張

1 争  点
(1)MがXの「国外支配株主等」に該当するか
(2)Xが平成25年11月期更正処分等を受けたことについて、国税通則法(以下「通則法」という。)65条4項にいう「正当な理由」があるか

2 国の主張
(1)XはMから合計164億円の本件借入れをしているところ、本件借入期間中の各月末時点におけるXの総資産額に占める本件借入れの額の割合は、最も少ない月で59.91%、最も多い月で75.24%であり、Xは事業活動に必要とされる資金の相当部分をMからの借入れにより調達していると認められ、租税特別措置法(以下「措置法」という。)施行令39条の13第11項(現行:12項、以下同じ。)3号ロに該当する事実、すなわち、「当該内国法人がその事業活動に必要とされる資金の相当部分を当該非居住者等からの借入れにより…調達している」との要件に該当する。
(2)本件借入れが訴外OS社借入れに係る借入金の返済のためにされたものであったとしても、OS社借入れが、Xの事業資金の調達のためにされたものであったことからすれば、借入金の返済資金を得るための借入れであったことを理由に上記要件に該当しないとするXの主張は失当である。なお、そもそも、本件借入れに係る借入金の使途がOS社借入れに係る借入金の返済に限定されていた事実は認められない。また、非居住者等に該当するか否かの認定は、利子の支払時を基準にされるべきである。
(3)以下の点等からも、Mは、措置法66条の5第4項1号に規定するXの「国外支配株主等」に該当する。
 すなわち、Xは、本件借入期間において、事業活動に必要とされる資金の相当部分をMからの本件借入れにより調達しているところ、Xは、本件借入れ以前から、Mが100%株主であるOS社から事業資金を借り入れており、その借入金残高は平成23年5月末日時点で151億3800万円であったことからすれば、Xが事業活動を円滑に行うには、M又はMの関係会社から事業資金の借入れをする必要があったものである。また、本件コミットメントライン契約には、本件借入れに係る借入金の使途について、Mの事前の承認を得るものとするという本件事前承認条項が付されているところ、このMによる事前承認は、Xの事業の方針を決定するものにほかならない。
(4)Xは、Xが平成23年11月期法人税確定申告書とともにA税務署長に対して提出した「借入金及び支払利子の内訳書」に、本件借入れに係る借入金及び支払利子を記載するとともに、借入先に係るMの住所地としてシンガポールの住所を記載しており、この時点においてMがシンガポールに居住していることを認識していたこと等から、Xが過少申告をしたことについて、通則法65条4項に規定する「正当な理由」があるとは認められない。

3 Xの主張
(1)次のとおり、「当該内国法人がその事業活動に必要とされる資金の相当部分を当該非居住者等からの借入れにより…調達している」との要件(措置法施行令39の13⑪三ロ)に該当しない。
① 「非居住者等からの借入れ」は、借入れの時点において非居住者であった者からの借入れを意味するものであるところ、本件借入れがされた平成23年6月30日当時、Mは非居住者ではなかった。
② 本件借入金は、OS社借入れに係る借入金の返済に使うものと本件コミットメント契約において定められ、それ以外にXの事業に使う余地はなかったから、本件借入れの目的は、Xの事業を遂行することにあるものとはいえず、本件借入れは措置法施行令39の13第11項3号ロ所定の「事業活動に必要とされる資金…の借入れ」に該当しない。
(2)次の理由等により、「当該非居住者等が当該内国法人の事業方針の全部又は一部につき実質的に決定できる関係」(事業方針決定関係。措令39の13⑪3三)を有するとの要件に該当しない。
① 措置法施行令39条の13第11項3号の文言からすれば、MとXとの間には事業方針決定関係を認めることはできない。
② 本件借入金は、OS社借入れに係る借入金の返済に使うものと本件コミットメント契約において定められ、それ以外にXの事業に使う余地はなかったから、Mが、Xの事業の方針を実質的に決定することができたとはいえない。また、金銭消費貸借契約の締結に当たって貸主が借主に借入金の使途を明らかにさせたり、借入金の使途を限定したりして金銭消費貸借契約を締結することは、金融機関との間の金銭消費貸借契約をはじめ、通常かつ一般的なことであり、本件事前承認事項は、事業方針決定関係を基礎付けるものではない。
(3)本件借入れは、Mが非居住者となっていないときにXがMとの間で締結した金銭消費貸借契約に基づくものであり、また、措置法66条の5第1項に規定される過少資本税制が適用されて、非居住者等へ支払利息の損金算入が否定された事例がほぼ皆無であった平成23年6月当時において、本件借入れにつき措置法施行令39条の13第11項3号ロに規定する「非居住者等からの借入れ」に該当することをXが認識することは困難であったことからすれば、本件借入れを「非居住者等からの借入れ」であると認識するようXに求めることは酷であるというほかないのであるから、Xが過少申告をしたことについて、Xには真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情がある。

三、判決要旨

請求棄却。
 当裁判所は、非居住者であるMはXの「国外支配株主等」(措置法66条の5④一)に該当し、Xが本件借入期間中にMに支払った本件支払利子については同条1項の規定が適用され、所定の金額を超える部分について損金の額に算入することができないため、処分行政庁がした本件各処分は適法であり、また、Xが平成25年11月期更正処分等を受けたことについて通則法65条4項にいう「正当な理由」があると認めることはできず、本件賦課決定処分も適法であるから、Xの請求はいずれも理由がなく棄却できるものと判断する。
 その理由の詳細は、以下のとおりである。

1 認定事実
 前提事実、後掲各証拠及び弁論の全趣旨によれば、次の事実を認めることができる。
(省 略)

2 MがXの「国外支配株主等」に該当するか
(1)Xが「その事業活動に必要とされる資金の相当部分を当該非居住者等からの借入れにより調達している」との要件を充足するかについて
 措置法66条の5第4項1号は、非居住者等が内国法人の「国外支配株主等」に該当するための要件として、非居住者等と内国法人との間に同号所定の関係その他の政令で定める特殊の関係があることを定めているところ、これを受けた措置法施行令39条の13第11項3号は、上記「特殊の関係」の一つとして、内国法人と非居住者等との間に同号イからハまでに掲げる事実その他これに類する事実が存在することにより、当該非居住者等が当該内国法人の事業の方針の全部又は一部につき実質的に決定できる関係(事業方針決定関係)があることを定め、同号ロは「当該内国法人がその事業活動に必要とされる資金の相当部分を当該非居住者等からの借入れにより、又は当該非居住者等の保証を受けて調達していること」と定めている。
 Mは、平成23年7月4日に住所地を東京都渋谷区からシンガポールに移転し、同月5日以降、措置法2条1項1号の2に規定する非居住者に該当することとなったものであるところ、XはMから、同年6月30日に40億5000万円、同年7月1日に105億円及び同月4日に18億5000万円(合計164億円)の本件借入れをし、Mが非居住者となった同月5日から借入金が完済された平成24年3月7日までの期間(本件借入期間)に貸主であるMに対し同期間に対応する利子(本件支払利子)を支払ったのであるから、かかる利子の支払は、「非居住者等からの借入れ」に対してされたものといえる。
 また、有価証券の保有・運用及び投資等を目的とするXは、その事業資金をOS社借入れにより調達していたところ、本件借入金を原資としてOS社借入れに係る借入金151億3800万円の返済をしたほか、MA社の出資持分の購入代金72億円の一部に充てたのであるから、本件借入れはXの事業資金を調達するものと認められる。
 そして、本件借入期間中の各月末(平成23年7月から平成24年2月までの各月末)時点におけるXの総資産額に占める本件借入れの額の割合は、最も少ない月で59.91%であり、最も多い月では75.24%であったのであるから、Xは、本件借入期間において、事業活動に必要とされる資金の相当部分をMからの本件借入れにより調達していたものと認められる。
 以上によれば、Xは、「その事業活動に必要とされる資金の相当部分を当該非居住者等からの借入れにより、調達している」との要件を充足し、措置法施行令39条の13第11項3号ロに該当するものというべきである。
(2)「当該非居住者等が当該内国法人の事業の方針の全部又は一部につき実質的に決定できる関係」を有するとの要件を充足するかについて
① 事業方針決定関係の認定判断の在り方について
 前記のとおり、措置法施行令39条の13第11項3号は、措置法66条の5第4項1号に定める「特殊の関係」の一つとして、内国法人と非居住者等との間に上記3号イからハまでに掲げる事実その他これに類する事実が存在することにより、当該非居住者等が当該内国法人の事業の方針の全部又は一部につき実質的に決定できる関係(事業方針決定関係)があることを定めている。そして、同イからハまでに掲げる事実は、当該内国法人の事業活動における当該非居住者等との取引への依存(同イ)、当該非居住者等からの借入れ等による当該内国法人の事業資金の調達(同ロ)、当該内国法人の役員における当該外国法人の役員等との兼務(同ハ)など、事業方針決定関係の発生に通常寄与するものと考えられる取引、資金調達及び人事上のつながりに着目したものである。また、同号は、イからハまでに掲げる事実のほか、「これに類する事実」により事業方針決定関係にあるといえる場合にも同号に該当するものとしている。これらに照らせば、同イからハまでに掲げる事実は、事業方針決定関係の原因となる事実を例示したものと解することができ、これらの掲記の事実その他これに類する事実により事業方針決定関係があるか否かの認定判断に当たっては、取引、資金調達及び人事上のつながりを含め、当該事案において事業方針決定関係の発生に影響を及ぼすと考えられる諸般の事情を総合して認定判断を行うのが相当である。
 そこで、このような観点から、以下、MとXとの間の事業方針決定関係の有無について検討する。
② 本件借入れによる事業資金の調達に係る事情
 前記のとおり、Xは措置法施行令39条の13第11項3号ロに該当する(その事業活動に必要とされる資金の相当部分を非居住者であるMからの本件借入れにより調達している。)ところ、本件借入れの総額は合計164億円にも及ぶものであり、本件借入期間中の各月末時点におけるXの総資産額に占める本件借入れの額の割合は、最も少ない月(平成23年11月末)で59.91%であった上、同年7月末から10月末まではいずれも70%を超え、同年12月末から平成24年2月末までもいずれも60%を超えていたのであるから、本件借入れは、Xの事業資金の調達において極めて大きな比重を占めていたものといえる。そして、本件借入れに係る基本契約である本件コミットメントライン契約において、XがMから借り入れる資金の使途についてMの事前の承認を得なければならないものとする本件事前承認事項が定められていたのであるから、同条項に基づき、Mが本件借入れに係る借入金の使途の事前承認を通じてXの事業の方針につき実質的に決定することは十分に可能な状態であったといえる。
 上記以外の事情について、上記の事業資金の調達に係る事情以外の事情についてみると、Xは、平成22年12月22日にATRA社(M及びその親族が株主となっていた会社)が保有していたX株式につき本件自己株式取得をしたことにより、Mとの資本関係は有しなくなったものの、認定事実において詳述するとおり、本件自己株式取得の前から形成されていたMのXに対する実質的な支配関係は、その後も維持されていたことが認められる。
③ 以上によれば、Mは、Xの本件自己株式取得によりXとの資本関係を有しなくなった後も、事業資金の調達(OS社借入れ)やMファンドの関係者であるAらとの人的つながりを通じて、Xに対する影響力を依然として有していたものであるところ、本件更生計画に基づくXのジョイント社への出資における履行方法の選択や、本件管財人により出資の条件の一つとされた本件ジョイント株譲渡を実施することによる譲渡益その他のXが得る利益についての税負担の軽減を図るための一連の措置(MA社の出資持分の購入及び売却、OS社借入れの返済及び本件借入れ)は、いずれもMの主導により行われたものであって、そのほかXの投資事業(投資先企業及び株式取引事業の運営や、Xの役員人事等の重要事項の決定)についてもMが重要な影響力を行使していたものと認められるから、これに上記のとおり本件借入れがXの事業資金の調達において極めて大きな比重を占めること等をも併せ考慮すると、MはXの事業の方針の全部又は一部につき実質的に決定できる関係(事業方針決定関係)を有していたものと優に認めることができる。
④ Xは、①本件借入れに係る借入金は、OS社借入れに係る借入金の返済に充てるものと本件コミットメントライン契約において定められ、それ以外にXの事業に使う余地はなかった、②MによるXの事業への関与は、本件更生裁判所及び本件管財人の意向に従い、本件自己株式取得後は完全に排除された、③本件各メールのやり取りは、本件借入れの7か月前にされたものであるから、これにより本件借入期間におけるMとXとの事業方針決定関係が基礎付けられるものではないなどと主張する。
 しかし、①本件コミットメントライン契約においては、350億円を上限とする特別信用枠の範囲内で、Mから資金の使途に関する事前の承認を得た上で自由に金銭の借入れを行うことができると定められていたのであるから、OS社借入れに係る借入金約151億円の返済に使途が限られていたものでないことは明らかである。なお、Xは、金銭消費貸借契約において本件事前承認条項のような定めを置くことは一般的であるとも主張するが、上記においては本件事前承認条項の存在のみをもって事業方針決定関係を認定しているものではなく、上記に説示したような本件における諸般の事情を考慮して認定しているのであるから、かかる主張をもって上記の認定判断が左右されるものではない。
(3)以上によれば、内国法人であるXと非居住者であるMとの間には、措置法施行令39条の13第11項3号ロに掲げる事実が認められ、同事実その他これに類する事実が存在することにより同号にいう「当該非居住者等が当該内国法人の事業の方針の全部又は一部につき実質的に決定できる関係」(事業方針決定関係)があったと認められるから、Mは措置法66条の5第4項1号に規定するXの「国外支配株主等」に該当するというべきである。
 したがって、Xが本件借入期間中にMに支払った本件借入れに係る利子(本件支払利子)については措置法66条の5第1項の規定が適用され、所定の金額を超える部分について損金の額に算入することができないため、処分行政庁がした本件各更正は適法である。

3 通則法65条4項に定める「正当な理由」があるか
(1)通則法65条1項に定める過少申告加算税は、当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに、過少申告による納税義務違反の発生を防止し、適正な申告納税の実現を図ろうとする行政上の措置である。このような過少申告加算税の趣旨に照らせば、過少申告があっても例外的に過少申告加算税が課されない場合として同条4項が定める「正当な理由があると認められるものがある場合」とは、真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり、上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解するのが相当である(最高裁平成18年4月20日第一小法廷判決・民集60巻4号1611頁、最高裁平成27年6月12日第二小法廷判決・民集69巻4号1121頁)。
 そして、通則法65条4項の主張立証責任は、かかる定めが申告納税制度の例外であることからすれば、そのような例外的な事情が存在すると主張するXが負うと解するべきである(最高裁平成11年6月10日第一小法廷判決・裁判集民事193号315頁参照)。
(2)Xは、本件借入れはMが非居住者となっていないときに締結された金銭消費貸借契約に基づくものであること等から、Xが過少申告をしたことについては真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情がある旨主張する。
 しかし、上記に説示したとおり、措置法施行令39条の13第11項3号ロにいう「当該内国法人がその事業活動に必要とされる資金の相当部分を当該非居住者等からの借入れにより調達している」と認められるためには貸付けの実行時に貸主が非居住者であることを要しないと解されるところ、これに反する誤った解釈に基づきXが確定申告をしたことについて、特に酌むべき事情は見当たらない。むしろ、Mは、本件借入れに係る最後の貸付けをしたのと同じ平成23年7月4日に住所地をシンガポールに移転し、同月5日以降非居住者に該当することとなったものであるから、措置法66条の5第1項に定める規制を潜脱する趣旨であったことが疑われ、このことに照らしても、Mによる実質的な支配が及んでいたXにおいて、上記の誤った解釈に基づき本件支払利子の全額を平成23年11月期及び平成24年11月期の損金の額に算入し、これらにより生じた繰越欠損金額を平成25年11月期の損金の額に算入して、同期の法人税及び復興特別法人税について過少申告をしたことにつき、真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があるということはできない。Xの主張する事情は、かかる判断を左右するに足りないものである。

四、解説

はじめに
 本件は、かつて、投資業界に旋風をまきおこした「Mファンド」の首謀者であるMがもくろんだ「節税スキーム」の是非が問われた事件である。しかも、そのMが、自ら住所をシンガポールに移し、所得税法及び措置法上の非居住者となって、国際間の資金移動によって課税関係を複雑化したものであるので、税制上又は解釈上考えさせられるところが多い。そこで、本件で問題となった過少資本税制の立法趣旨を踏まえ、本件の問題点を検討することとする。なお、本件で問題となった過少資本税制の適用事例が少ないこともあって、過少申告加算税の賦課決定に係る「正当な理由」の存否も争われているので、それについても敷衍する。

1 過少資本税制の立法趣旨
(1)企業(会社)の資本は、自己資本と他人資本(借入金)によって構成される。いずれも、設備投資等の調達手段に使用されるが、それぞれの資本提供者に対する対価は、自己資本に対しては「利益配当」として支払われ、他人資本に対しては「支払利息」として支払われる。このような対価は、企業(会社)にとってはいずれも「資本コスト」ではあるが、税制上の取扱いには大きな差異があるので、当事者の選択に大きな影響を及ぼす。
 すなわち、法人税の所得金額の計算においては、原則として、支払利息が全額損金算入されるのに対し、利益配当は利益処分であるということで損金不算入とされている。そのため、企業の設備投資等における資金調達においては、借入金の方が課税上有利であるということで、借入金に依存する傾向が強かった。その傾向は、昭和30年代の高度経済成長期に一層強かったため、必然的に企業の自己資本比率の低下を招くこととなった。これでは、企業の国際競争力を弱め経営が不安定になるということで、支払配当損金算入論や支配配当優遇税率論が台頭した(反対に、支払利子損金算入制限論も存する。)。そのため、我が国では、当時の西ドイツの例に倣い、昭和36年から、支配配当軽減税率の措置を講じ、平成2年まで継続させた。
 このような利益配当と支払利息の課税上の不均衡は、国際間の資金調達においても、同様な又はそれ以上の問題を惹起してきた。特に、国際間において支配関係にある企業間においては、一層恣意的に借入金を増加させることが可能であるため、その弊害も顕著となった。そこに、平成4年度の税制改正において過少資本税制が導入された背景がある。
(2)まず、過少資本税制導入の必要性を説いていた政府税制調査会「平成4年度の税制改正に関する答申」は、次のように提言している。
 『我が国に所在する外国企業の子会社が、所要資金の調達を親会社からの出資に代えて借入れとすることによつて、企業グループ全体としての我が国における税負担を人為的に減らすことができる。こうした税負担回避行為を防止するため、主要先進国は何らかの対応策を講じており、我が国としても、近年、対内直接投資が着実に増加しつつある状況下で、所要の措置を講ずることが適当と考える。すなわち、法人の海外関係会社からの借入金が自己資本の一定倍を超える場合には、その超える部分に対応する利子は損金の額に算入しないこととするのが適当である。』
 また、過少資本税制が導入された趣旨について、国税庁の担当者は、次のように説明している(注1)。
 「外資系企業が所要資金を調達する場合に、親会社からの出資を少なめにし、その分借入れを多くすれば、わが国における税負担を減らすことができます。これは、法人税の計算上、出資に対する配当は経費になりませんが、借入れの利子は経費として控除できるためです。これが国内法人間であれば、子会社からの受取配当は益金不算入、受取利子は益金算入ということで支払者又は受取者のいずれかの段階で法人税課税が行われますが、受取者が海外に所在すると利子に対しては所得税の源泉徴収は行われるものの法人税課税は行われません。その差額分だけ日本に納める税金が少なくて済むわけです。こうした過少資本による税負担回避行為は、特殊関係企業間の取引価格を操作することによる所得の海外移転やタックス・ヘイブンにある子会社を利用した租税回避行為と同様に、国際的な租税回避行為の一つとして位置づけられているものです。」
 なお、当該税制の導入の参考とされた諸外国の例について、国税庁の担当者は、次のように説明している(注2)。
 「一方、諸外国においては、かなり前からこの過少資本の問題が取り上げられ、対応策の整備がなされてきました。これは一つには、主要諸外国が、租税条約で相互に、利子に対する源泉税を免除しているためであると思われます。
 主要諸外国の対応策をみると、大きく次の二つのタイプに分けられます。一つは利率、利払期、債務者の財務状態等、貸付けの諸条件を総合的にみてある貸付けを出資とみなす、個別対応型のアプローチであり、もう一つは関係会社からの借入れが自己資本の一定倍を超える場合にその超過額を否認する、総量規制型のアプローチです。米(385条)、独の措置が前者に、米(163条j)、仏、加、豪の措置が後者に分類されます。これら諸外国の過少資本対策の概要は、次頁のとおりです。
 一方、この過少資本問題については、OECD租税委員会においても議論され、その結果が1987年に「Thin Capitalization」という形で公表されています。これを受けて、1991年6月には、モデル条約コメンタリーの改正案が策定され、近く正式に承認される予定となっています。」

2 過少資本税制の概要
(1)過少資本税制すなわち「国外支配株主等に係る負債の利子等の課税の特例」(措法66の5)は、平成4年度税制改正において導入された後、数次の改正を経ているが、現行法の概要は、次のとおりである。
 まず、措置法66条の5第1項は、次のように定めている。
 「内国法人が、平成4年4月1日以後に開始する各事業年度において、当該内国法人に係る国外支配株主等又は資金供与者等に負債の利子等を支払う場合において、当該事業年度の当該内国法人に係る国外支配株主等及び資金供与者等に対する負債に係る平均負債残高が当該事業年度の当該内国法人に係る国外支配株主等の資本持分の3倍に相当する金額を超えるときは、当該内国法人が当該事業年度において当該国外支配株主等及び資金供与者等に支払う負債の利子等の額のうち、その超える部分に対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額は、当該内国法人の当該事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。ただし、当該内国法人の当該事業年度の総負債(負債の利子等の支払の基因となるものに限る。次項及び第3項において同じ。)に係る平均負債残高が当該内国法人の自己資本の額の3倍に相当する金額以下となる場合は、この限りでない。」
(2)また、本件において最も問題となっている上記の「国外支配株主等」の意義・範囲について、措置法66条の5第5項1号は、次のように定めている。
 「国外支配株主等 第2条第1項第1号の2に規定する非居住者(第9号において「非居住者」という。)又は外国法人で、内国法人との間に、当該非居住者又は外国法人が当該内国法人の発行済株式又は出資(当該内国法人が有する自己の株式又は出資を除く。)の総数又は総額の100分の50以上の数又は金額の株式又は出資を直接又は間接に保有する関係その他の政令で定める特殊の関係のあるものをいう。」
 上記の「その他の政令で定める特殊の関係のあるもの」について、措置法施行令39条の13第12項は、次のように定めている。
 「12 法第66条の5第5項第1号に規定する政令で定める特殊の関係は、次に掲げる関係とする。
 一 当該内国法人がその発行済株式又は出資(〈略〉)の総数又は総額(〈略〉)の100分の50以上の株式又は出資の数又は金額(〈略〉)を直接又は間接に保有される関係
 二 当該内国法人と外国法人が同一の者(当該者が個人である場合には、当該個人と法人税法施行令第4条第1項に規定する特殊の関係のある個人を含む。)によつてそれぞれその発行済株式等の100分の50以上の株式等を直接又は間接に保有される場合における当該内国法人と当該外国法人の関係(〈略〉)
 三 当該内国法人と非居住者(〈略〉)又は外国法人(〈略〉)との間に次に掲げる事実その他これに類する事実が存在することにより、当該非居住者等が当該内国法人の事業の方針の全部又は一部につき実質的に決定できる関係(〈略〉)
  イ 当該内国法人がその事業活動の相当部分を当該非居住者等との取引に依存して行つていること。
  ロ 当該内国法人がその事業活動に必要とされる資金の相当部分を当該非居住者等からの借入れにより、又は当該非居住者等の保証を受けて調達していること。
  ハ 当該内国法人の役員の2分の1以上又は代表する権限を有する役員が、当該外国法人の役員若しくは使用人を兼務している者又は当該外国法人の役員若しくは使用人であつた者であること。」
 上記の「特殊の関係」は、要するに、次のような関係になる(注3)。
① 当該法人がその発行済株式等の50%以上を直接又は間接に保有される関係……すなわち、適用対象法人からみて、親会社などがこれに該当する。
② 当該法人と外国法人が同一の者によつてそれぞれその発行済株式等の50%以上を直接又は間接に保有される場合の両法人の関係……これは、適用対象法人からみて、姉妹関係にある法人ということになる。
③ 当該法人と取引・資金・人事等によるつながりが存在することにより、当該法人の事業の方針の全部又は一部につき実質的に決定できる関係……これは、出資関係だけでなく、その他の密接な関係が存在することによつて当該法人を支配している者を包括的にとらえたものである。
 また、租税特別措置法関係通達(法人税編)66の5−4では、「実質的支配関係」について、次のように定めている。
 「措通66の5−4 措置法令第39条の13第12項第3号に規定する「その他これに類する事実」とは、例えば、次に掲げるような事実をいう。
(1)内国法人が非居住者又は外国法人から提供される事業活動の基本となる工業所有権(特許権、実用新案権、意匠権及び商標権をいう。)、ノウハウ等に依存してその事業活動を行っていること。
(2)内国法人の役員の2分の1以上又は代表する権限を有する役員が非居住者又は外国法人によって実質的に決定されていると認められる事実があること。」

3 本件における「国外支配株主等」該当性
(1)本件においては、内国法人であるXが、平成23年6月30日から同年7月4日までの間に、同年7月4日にシンガポールに転居して非居住者となったMから、年利14.5%で合計164億円を借り入れ(本件借入れ)、当該借入金(本件借入金)に対する支払利子の額(本件支払利子)を、平成23年11月期9億8969万円余及び平成24年11月期6億3138万円余を支払ったというものである。そして、本件支払利子の支払い(損金算入)に関し、措置法66条の5第1項の規定が適用され、各期分の更正を含む本件各処分が行われたというものである。
 本訴では、本件各処分の適法性に関し、まず、措置法66条の5第1項の規定の適用上、Mが、同条5項1号に規定する「国外支配株主等」に該当するか否か、就中、同法施行令39条の13第12項に規定する「特殊の関係」にある者に該当するか否かが争われた。この点につき、国は、措置法施行令39条の13第12項3号ロ等の文言に照らし、本件借入金のXの総資産額に占める割合(本件借入期間の月ベースで59.1%ないし75.24%)に照らし「当該内国法人がその事業活動に必要とされる資金の相当部分を当該非居住者等からの借入れにより……調達している」こと、Mの「非居住者等」の該当の有無は本件支払利子の支払い時を基準にすべきであるから、Mは「非居住者等」に該当すること、本件借入期間において、Xの事業活動が必要とされる資金の相当部分をM又はMが100%株主であるOS社等から借入れ、本件借入金の使途についてMの事前承認を必要としていること等から、Mが「非居住者等」に該当する旨主張した。
 他方、Xは、前記争点につき、本件借入れがされた平成23年6月30日当時、Mは非居住者ではなかったから、本件借入れは「非居住者等」からの借入れに当たらない、本件借入れは、OS社から借入金の返済に当てるものであって、「事業活動に必要とされる資金……の借入れ」に該当しない、Mは、本件コミット契約におけるように、Xの「事業方針の全部又は一部につき実質的に決定できる関係」にはない等を主張した。
(2)かくして、本判決は、前述のように、詳細な事実認定の下に、国の主張をほぼ認め、「Mが非居住者となった同月(編注:平成23年7月)5日から借入金が完済された平成24年3月7日までの期間(本件借入期間)に貸主であるMに対し同期間に対応する利子(本件支払利子)を支払ったのであるから、かかる利子の支払は、「非居住者等からの借入れに対してされたものといえる。」、「有価証券の保有・運用及び投資等を目的とするXは、その事業資金をOS社借入れにより調達していたところ、本件借入れに係る借入金を原資としてOS社借入れに借入金151億3800万円の返済をしたほか、MA社の出資持分購入代金72億円の一部に充てたのであるから、本件借入れはXの事業資金を調達するものと認められる。」、「Mは、Xの本件自己株式取得によりXとの資本関係を有しなくなった後も、事業資金の調達(OS社借入れ)やMファンドの関係者であるAらとの人的なつながりを通じて、Xに対する影響力を依然として有していた…………等をも併せ考慮すると、MがXの事業の方針の全部又は一部につき実質的に決定できる関係(事業方針決定関係)を有してたものと優に認められる。」等を判示し、「内国法人であるXと非居住者であるMとの間には、措置法施行令39条の13第11項3号ロに掲げる事実が認められ、同事実その他これに類する事実が存在することにより同号にいう「当該非居住者等が当該内国法人の事業の方針の全部又は一部につき、実質的に決定できる関係」(事業方針決定関係)があったと認められるから、Mは措置法66条の5第4項1号に規定するXの「国外支配株主等」に該当するというべきである。」と結論づけた。
(3)以上のように、本件においては、元々、過少資本税制に係る課税処分が法廷で争われることはほとんど見当たらないところ、投資界において旋風を起こしたM(又はMファンド)の節税スキームの是非が争われ、しかも、問題となる本件借入金がMが居住者である間に本件借入れが行われ、Mが非居住者になった後に本件借入金に係る本件支払利子が支払われるという特殊な関係もあって、本判決の判断が注目されていたものである。
 結局、本判決は、前述のように、本件の事実関係を詳細に認定した上で、MがXの「国外支配株主等」に該当する旨認定したものである。このような判断は、前述した過少資本税制が立法化された背景やその立法趣旨、措置法66条の5第1項、措置法施行令39条の13第12項3号等の関係条項の文言に照らし、妥当な解釈であると考えられる。なお、過少資本税制に関しては、関係条項の解釈上の論点は他にも幾つかあるが、本件の直接の争点となっていないので、詳述を省略する。

4 過少申告加算税に係る「正当な理由」の存否
(1)通則法65条4項1号は、過少申告したことにつき、「正当な理由があると認められるものがある場合、その正当な理由があると認められる事実に基づく税額」について過少申告加算税を賦課しないこととしている。この「正当な理由」については、それがいわゆる不確定概念(注4)であることもあって、納税者の主張(見解)と課税庁の主張(見解)には相当なギャップがあると考えられる。
 特に、本件においては、過少資本税制に関し適用事例が少なく、かつ、本件借入れがMの居住者の間に行われて、それに係る本件支払利子がMが非居住者になってから支払われる等の特別の事情があるだけに、Xが当該税制を適用しないで過少申告が生じたことにやむを得ない事情があることも考えられる。
(2)ところで、当該「正当な理由」の意義については、先例的には、東京地裁昭和51年5月24日判決(税資88号841頁)が、「納税者の故意過失に基づかずして当該申告額が過少となった場合の如く、当該申告が真にやむをえない理由によるものであり、かかる納税者に過少申告加算税を賦課することが不当もしくは酷になる場合を指称するものであって、納税者の税法の不知もしくは誤解に基づく場合は、これにあたらないというべきである。」と判示しており、その考え方が本判決で引用している最高裁平成18年4月20日第一小法廷判決、同平成27年6月12日第二小法廷判決等に受け継がれている(注5)。
 本件においては、Mが居住者である時に本件借入れが行われ、Mが非居住者となった以降に本件支払利子が支払われたという特別の事情があるにせよ、Xの経営陣のAらは、税理士、弁護士等の熟練のタックス・プランナーであり、かつ、M自身もそれに長けていたわけであるから、本件における措置法66条5第1項の適用について「不知もしくは誤解」について「やむを得ない事情」を認める余地は少ないものと考えられる。もっとも、多くのタックス・プランナーは、節税スキーム等に係る実体法には明るくても、通則法が定める手続法、制裁規定等に疎いことが多いので、留意する必要がある。

5 本判決の意義と問題点
 以上のように、本判決は、平成4年に導入された過少資本税制を適用した課税処分が法定で裁いた最初の事例であると思われるが、同税制をクローズアップさせたことに意義がある。本件においては、既に述べたように、幾つかの特殊性があるが、その中でも、個人の投資家が「国外支配株主等」に該当するか否かが争われた点が注目される。また、これらの特殊性が、通則法65条4項に定める過少申告加算税を免除する「正当な理由」の存否を争うことになったが、それも同項の解釈の一事例として注目される。
 なお、本件のような国際間の支払利子の損金算入を制限するものとして、措置法66条の5の2「関連者等に係る支払利子等の損金不算入」(いわゆる過大支払利子税制)の定めがあるので、両者の関係について留意する必要がある(注6)。
(注1)国税庁「平成4年 改正税法のすべて」196頁。
(注2)前出(注1)196頁。
(注3)武田昌輔編著「DHC コンメンタール法人税法 第10巻」(第一法規)4981の31頁参照。
(注4)租税法上の「不確定概念」には、本件で問題になっている「正当な理由」のほか、「不当に減少」(法法132他)、「不相当に高額」(法法34②)、「相当の理由」(所法145・二)等があり、時には、それらの概念が課税要件明確主義に反する旨争われることがあるが、裁判例では、立法技術上止むを得ない、解釈可能等の理由で是認されることが多い(「正当な理由」に関しては、横浜地裁昭和51年11月26日判決・税資90号640頁、東京高裁昭和53年12月9日判決・税資103号788頁等参照)。
(注5)詳細については、品川芳宣「附帯税の事例研究 第四版」(財経詳報社 平成24年)70頁以下、同「国税通則法の理論と実務」(ぎょうせい 平成29年)260頁以下等参照。
(注6)両税制の関係については、青山慶二「国際税務の基礎 その10−利子控除の制限−」資産承継2021年2月号所収を参照されたい。

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