解説記事2021年05月17日 最新判決研究 「1人飲み」交際費の支出と重加算税の賦課要件（2021年5月17日号・№882）

最新判決研究
「1人飲み」交際費の支出と重加算税の賦課要件
東京高裁令和3年1月28日判決（令和2年（行コ）第139号他）
東京地裁令和2年3月26日判決（平成30年（行ウ）第112号、第119号、第120号）

　筑波大学名誉教授・弁護士　品川芳宣

（1）X1（原告）は、パチンコ店を経営する株式会社であり、X2（同）は、労働者派遣事業等を目的とする株式会社であり、X3（同）は、飲食店を経営する特例有限会社（上記3社を以下「Xら」という。）であるが、いずれも、甲を代表取締役又は実質経営者とし、甲の妻乙を取締役等とし、資本金1億円以下である。Xらは、甲が複数の接待飲食店（以下「本件各クラブ」という。）を利用した際の代金をXらの業務のための交際費として支出し、①法人税の所得金額の計算上損金の額に算入し、②消費税の仕入消費税額として計算して、それぞれ確定申告（以下「本件各当初申告」という。）をした。その後受けた税務調査（以下「本件税務調査」という。）において、上記交際費には甲の個人的な飲食代金を含まれている旨の指摘を受けたので、Xらは、当該指摘に係る支出相当額（以下「本件各支出額」という。）を損金算入せず、甲への貸付金とする旨の法人税等及び消費税等の修正申告をした（以下「本件各修正申告」という。）。
　これに対し、I税務署長は、本件各支出額について、Xらが取引先等を接待した事実がないにもかかわらず、これを交際費として総勘定元帳に記載したことなどが、国税通則法（以下「通則法」という。）68条1項の「事実を隠ぺいし、又は仮装し」に当たるとして、重加算税の各賦課決定（以下「本件各賦課決定」という。）をした。Xらは、これを不服として、本件各賦課決定の取消しを求め、かつ、本件税務調査における質問検査権の行使に国家賠償法1条1項の適用がある旨主張し、国（被告）に対し、本訴を提起した（以下国家賠償の問題は省略する。）。
（2）本件各支出額のXらの各社ごと及び各期ごとの内訳は、次のとおりである。

X1（パチンコ業）
　平成23年10月期　4,543,370円
　　〃24年10月期　4,570,750円
　　〃25年10月期　4,053,030円
　　〃26年10月期　7,975,400円
　　〃27年10月期　11,710,010円
X2（労働者派遣事業）
　平成23年6月期　4,763,300円
　　〃24年6月期　6,176,750円
　　〃25年6月期　4,230,670円
　　〃26年6月期　3,928,740円
　　〃27年6月期　2,892,730円
X3（飲食店業）
　平成23年5月期　1,540,800円
　　〃24年5月期　1,496,100円
　　〃25年5月期　179,220円
　　〃26年5月期　4,240,700円
　　〃27年5月期　3,770,480円

1 争　　点
（1）本件各賦課決定の課税要件充足性
（2）本件各賦課決定の手続上の違法性

2 国の主張
（1）本件各修正申告は、Xらの税務代理人であったH税理士が、Xらや甲の了解の下で行ったものであるから、有効である。
（2）本件各支出額は、甲が本件各クラブを利用した際の飲食代金であるところ、このうちA及びBの各売上集計表（以下「本件各集計表」という。）によれば、上記両クラブに係る飲食代金については、そのほとんどが甲が1人で来店した際のものであるから、これらが甲の個人的な飲食代金であることは明らかである。
（3）そうであるにもかかわらず、Xらは、Xらを名宛人とする本件各クラブの領収証に基づいて、本件各支出額をXらの交際費に計上した内容虚偽の総勘定元帳を作成することにより、本件各支出額があたかもXらの業務に関連して支出された交際費であるかのように仮装し、その仮装したところに基づき、本件各支出額を交際費として損金の額に算入した上で、本件各事業年度の法人税等の各確定申告書をI税務署長に提出した。
　したがって、Xらは、本件各当初申告において、法人税等の「……事実の全部又は一部を…仮装し、その…仮装したところに基づき納税申告書を提出していた」と認められる。
（4）Xらが違法であると主張するI税務署職員の各行為は、質問検査を行う客観的な必要性があり、かつ、Xらないし甲の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまるものであることが明らかであるから、本件各賦課決定が手続上違法であるということはできない。

3 Xらの主張
（1）Xらは、I税務署に対し、K税理士法人を税務代理人として届け出ていたところ、I税務署職員は、同法人の社員であったH税理士に対してその懲戒歴を利用して圧力をかけ、同税理士を自己の手足のように利用した。そして、I税務署職員の意を受けたH税理士は、甲に対し、本件各支出額が甲の個人的な飲食費用であることを示す証拠などないにもかかわらず、「かなり詳細な反面調査をしている。」などと同職員が十分な証拠を有しているかのように告げてその心をくじく一方、同署職員から修正申告の勧奨を受けた事実は伝えず、勧奨からわずか1時間21分後に、甲に無断でXらに専ら不利益をもたらす本件各修正申告を行った。よって、本件各修正申告は、代理権を濫用してされた無効なものである。
（2）本件各支出額は、甲の個人的な飲食代金ではなく、Xらの接待等に要した交際費である。甲は、本件各クラブをXらの事業関係者に対する接待等の目的で利用していたのであって、本件各クラブを1人で利用したことはない。
　なお、甲の平成28年5月19日付け質問応答記録書（以下「本件調書」という。）には、本件各支出額につき、甲が本件各クラブを1人で利用した際の代金である旨の回答が録取されている。しかしながら、本件調書は、約4か月に及んだ本件税務調査によって精神的に疲れ果てていた甲が、I税務署内という税務当局の影響下において、判断能力が低下した状態で署名したものであるから、任意性を欠くものとして自白法則により本件各賦課決定の証拠資料から排除されるべきものであり、その信用性も当然に否定されるべきものである。
（3）上記のとおり、本件各支出額は、Xらの接待等に要した交際費であるから、Xらがこれを総勘定元帳の交際費勘定に計上し、「損金の額」ないし「課税仕入れに係る支払対価の額」に算入して本件各当初申告をした行為は適正なものというべきである。したがって、Xらが、本件各当初申告において、「事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、その隠ぺいし、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していた」とは認められない。
（4）I税務署職員であるS調査官は、本件税務調査において、甲に対し、ことあるごとにXらの青色申告の承認を取り消す旨申し向けて、修正申告に応じるように圧力をかけた。また、S調査官は、甲に対し、示す必要が全くない本件ホステスの拡大写真を振りかざしながら、甲の妻に事情を聞きに行く旨申し向け、家庭不和が生じるのではないかとの不安をかき立てることにより、修正申告に応じるように圧力をかけた。
　このようなS調査官の各行為は、質問検査権の行使として、公序良俗に反し、社会通念上相当の限度を超えるものであるから、本件各賦課決定は、手続上違法であるというべきである。

請求棄却。
　当裁判所は、①本件各支出額が甲の個人的な飲食代金であることを前提としてされた本件各修正申告は有効であり、Xらは本件各支出額を自らの業務のための交際費として総勘定元帳に記載するなど、法人税等又は消費税等の課税標準の計算の基礎となるべき事実を隠ぺい又は仮装したところに基づき本件各当初申告をしたものであって、通則法68条1項に定める重加算税の賦課決定処分の課税要件を充足し、また、本件税務調査について手続上の違法は認められず、本件各賦課決定は適法であり、②本件各裁決の違法や国家賠償請求権の成立も認められないから、Xらの請求はいずれも理由がなく棄却すべきものと判断する。その理由の詳細は、以下のとおりである。

1 認定事実
　〈略〉

2 本件各賦課決定の課税要件充足性（争点1）
（1）本件各修正申告の有効性
　上記に認定したとおり、H税理士は甲に対し、I税務署の担当調査官との折衝等の経過を複数回にわたり電子メールで報告していた。これらのうち、①平成28年4月25日のメールには、担当調査官による当初の認定（本件各クラブに係る交際費のほか、研修費等及び貸倒れ損失の損金算入についても否認し、かつ、否認する交際費については甲への役員賞与として認定する。）に対し、H税理士が折衝した結果、Xらにとって不利益のより少ない修正案（研修費等及び貸倒れ損失の損金算入については認め、本件各クラブに係る交際費のみ否認し、かつ、否認する交際費については甲への貸付金として処理する。）が受け入れられる見込みとなったこと、これによって、所得金額の否認額は2億6500万円以上も減額されることとなり、源泉所得税額も上記の役員給与の認定がなくなったため1000万円以上減額されることとなったことが、具体的数値を伴って記載されている。②また、同年5月2日のメールでは、H税理士が本件各クラブに係る支出額のうち甲の個人的な飲食代金と考えられるものを抽出、積算した書面を送付したところ、その金額は、上記①のメールにおいて否認の対象とされていた本件各クラブに係る交際費の額よりも約97万円減額されたものであった。このように、H税理士が示した修正案及び本件ドラフトは、I税務署の担当調査官による当初認定に対し、Xらの不利益をより少なくする内容であったものであり、上記各メールを受けた甲においてこれらの内容に異論を述べることもなかったものである。
　そして、H税理士は、③平成28年5月12日に、本件ドラフトに沿う形で修正申告書の作成に取り掛かる旨を甲に報告した上で修正申告の準備を進め、④同月30日に、修正申告によって納付すべきこととなる本税の額が1175万9900円となる見込みであることを甲に報告し、同年6月7日に本件各修正申告をしているのであるから、修正申告をすること及びその内容について甲への報告及びその了承を経て本件各修正申告をしたものと認められる。
　以上によれば、Xらの代表者ないし実質的な経営者である甲は、税務代理人であるH税理士の報告やS調査官の説明を受け、修正申告をすること及びその内容について十分に認識し、了承していたものであり、このような了承の下にH税理士が本件各修正申告を行っているのだから、本件各修正申告が代理権限に基づき行われた有効なものであることは明らかというべきである。
（2）本件各当初申告における「隠ぺい・仮装」の存否
（イ）本件各支出額は、甲が本件各クラブを利用した総計372回のうち、H税理士が本件ドラフトに抽出した318回分の飲食代金であり、その総額はXら3社で6607万円余に上る。その利用1回当たりの平均代金額は約20万円余であり、1か月当たりの平均利用回数は4.9回である。かかる高額な代金を支払って本件各クラブを利用し、高い頻度で接待等を行うことが、Xらの業務との関係で必要であったとする合理的な説明はない。
　　しかも、本件各クラブは、いずれも甲がひいきにしていたホステスTが勤務していた店であり、甲は、平成22年6月から平成27年10月にかけて、Tが移籍するたびにその移籍先のクラブを利用していた上、その利用の際にはTと頻繁に同伴出勤やアフターをし、その際に高級な飲食店で同人と飲食を共にすることもしばしばあったのであるから、本件各クラブの利用の多くは、甲らの事業関係者に対する接待等を目的とするものではなく、甲の個人的な目的によるものであったことが強く疑われる状況であったといえる。
　　また、本件税務調査における本件各クラブに対する反面調査では、クラブの実質的な経営者が公訴提起されたため、資料が捜査当局に押収されて入手できなかったものの、その一部については、営業日ごとに作成された売上集計表（本件各集計表）が提供され、これによれば、甲は、ほとんどの場合においてこれらのクラブを1人で利用していたことが認められる。
　　そして、H税理士が本件ドラフトに記載した本件各支出額は、Xらの総勘定元帳の交際費勘定に計上されている本件各クラブに係る支出額のうち、同税理士において甲の個人的な飲食代金と考えたものを抽出したものであるところ、こうして抽出された318回分は甲の全利用372回分の約85%に相当するものであり、上記の反面調査から得られた利用状況に合致する。また、これらの抽出された各回につき本件各集計表の記載と照らし合わせると、複数人で利用したのは、Aについて43回中3回、Bについて58回中2回という極めて僅かな回数にとどまり、抽出されたうち約95%が1人で利用したこととなる。
（ロ）そうすると、本件各支出額は、上記のとおり、甲の個人的な飲食代金であって、Xらの業務との関連性を有するものではないから、これをXらの所得の金額の計算上損金の額に算入することができないことは明らかである。
　　そうであるにもかかわらず、Xらは、認定事実のとおり、Xらを名宛人とする本件各クラブの領収証に基づいて、本件各支出額を交際費に計上した総勘定元帳を作成することにより、本件各支出額を交際費と仮装してXらの所得の金額を計算上損金の額に算入した上で、本件各事業年度の法人税等の各確定申告書をI税務署長に提出したのだから、Xらは、本件各当初申告において、法人税等の課税標準の計算の基礎となるべき事実を仮装し、その仮装したところに基づき納税申告書を提出したというべきである。
　　本件各修正申告においては、本件各支出額がXらの甲に対する貸付金であることを前提に、その貸付けによって生じた本件各利息額が雑収入として益金の額に算入されているところ、Xらは、本件各当初申告において、本件各支出額がXらの交際費であるかのように仮装することにより、上記貸付金を貸借対照表の資産の部に計上せず、その結果、本件各事業年度内に発生した貸付金に係る本件利息額を隠ぺいしたものである。そして、Xらは、このように隠ぺい、仮装したところに基づき、本件各利息額を益金の額に算入することなく、本件各事業年度の法人税等の各確定申告書をI税務署長に提出したのだから、本件各当初申告において、法人税等の課税標準の計算の基礎となるべき事実を隠ぺい、仮装し、その隠ぺいし仮装したところに基づき納税申告書を提出したというべきである。

3 本件各賦課決定の手続上の違法性（争点2）
（1）税務署の職員は、法人税又は消費税に関する調査について必要があるときは、所定の者に質問し、その者の事業に関する帳簿書類その他の物件を検査し、又は当該物件の提示若しくは提出を求めることができるところ、このような質問検査権を行使する範囲・程度、時期・場所といった法令に特段の定めのない実施の細目については、上記調査についての必要性と質問検査等の対象となる者の利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまる限り、当該職員の合理的な選択に委ねられているものと解するのが相当である。
　また、このような質問検査権は、租税の公平かつ確実な賦課徴収のために課税庁が課税要件等の内容を構成する具体的事実の存否を調査する手段の一つとして認められたものと解されるところ、質問検査権の行使に瑕疵があるからといって、当該調査に基づき行われた課税処分が直ちに違法として取り消されるべきものとなるのではなく、例えば、その手続が刑罰法規に触れ、公序良俗に反するなど重大な瑕疵を有する場合や、何らの調査なしに課税処分をしたに等しいとの評価を受けるような場合に、課税処分の取消事由となるものと解するのが相当である。
（2）本件税務調査について、XらはI税務署職員が甲に対してXらの青色申告の承認を取り消す旨申し向けて圧力をかけたと主張し、甲の陳述書にもこれに沿う陳述がある。
　しかしながら、仮に、I税務署職員が甲に対し青色申告の承認の取消しについて言及した事実があったとしても、前記に説示したところによれば、Xらは、本件各事業年度に係る「帳簿書類に取引の全部又は一部を隠蔽し又は仮装して記載し」ており、I税務署長においてXらの青色申告の承認を取り消すことも可能な状況にあったといえるから、本件税務調査の中で青色申告の承認の取消しについて言及することが社会通念上相当な限度を超えるものということはできず、この点において本件税務調査に瑕疵があったと認めることはできない。
　また、Xらは、I税務署職員が甲に対し、Tの拡大写真を振りかざしながら、甲の妻に事情を聞きに行く旨申し向けるなどしたことが、違法な質問検査権の行使に当たる旨を主張する。
　しかしながら、本件税務調査においては本件各クラブに係る支出が甲の個人的な飲食代金であるか否かが調査の対象となっていたのであり、本件各クラブに対する反面調査の結果、甲がTの在籍しているクラブを利用し、Tの移籍に合わせて利用先のクラブを変更していたことや、Tと頻繁に同伴出勤していたことなどを把握していたのであるから、これらの事実関係につき本人である甲に確認するのは、本件税務調査を担当する職員として当然に行うべきことといえる。また、甲に示されたTの写真は、同ホステスがBに入店した際に作成された稟議書の写し（本件稟議書）に掲載されていたものであって、本件稟議書にはTが甲と同伴出勤していたことを示す記載もあったことからすると、上記の確認に際し甲に本件稟議書を示した事は相当であったといえる。
　また、I税務署職員が甲に対し、同人の妻乙に対して説明を求めなければならないと述べたことについても、本件各クラブに係る支出額はX3の交際費としても計上されていたことに照らせば、X3の唯一の取締役である乙に事情を尋ねる必要性は直ちに否定し難く、また乙の実際の経営への関与については調べてみなければ分からないことでもあるから、上記職員が乙に説明を求める旨を述べたことが質問検査権の行使の態様として社会通念上相当な限度を超えるものということはできず、この点においても本件税務調査に瑕疵があったと認めることはできない。

控訴棄却（請求棄却）。
　当裁判所も、本件各賦課決定は適法であり、Xらの請求は理由がないものと判断するが、その理由は、次に補正するほか、原判決を引用する。
（1）X2らは、甲が様々な者と交流することには人脈を広げるという意味があるなどと主張するが、単に人脈を広げるという抽象的な必要性では事業関係者に対する接待等に要した交際費とは認められない上、同人の陳述書には接待の相手方及び業務との関連性について具体的な説明はなく、的確な裏付けもない。
（2）I税務署に交際費支出の8割否認という方針があり、それに合わせて税理士がドラフトを作成し、税務署職員が反面調査を実施したと主張するが、Xらの主張する経緯をうかがわせる証拠はない。
（3）I税務署職員が、調査手続の一環として、青色申告の取消手続を説明し、Tの写真を示して乙に事情を聞こうとしたとしても、Xらは、本件調書に係る質問調査に任意に回答したと認められ、本件調書の信用性に疑問を差し挟むべきところはない。

はじめに
　我が国においては、居酒屋、バー、クラブ等において商談が行われ、あるいはその商談を円滑にするための得意先の接待が行われることはよくあることである。この場合、通常は得意先を連れだって複数で行われることであろうが、場合によっては、会社経営者が1人で度々訪れ、その店のママ等と誼みを結び、得意先と一緒の時には特別のサービスを期待し、その得意先の歓心を買おうとすることもあろう。このような「1人飲み」行為が、得意先を接待するための準備行為なのか、あるいは、「1人飲み」をした者が会社の経費を単に私的に流用したのか、判断が分かれることも考えられる。また、このような「1人飲み」の費用を会社費用に計上することが、重加算税の賦課要件たる「隠ぺい・仮装」に当たるか否かについては、一層の議論を呼ぶことも考えられる。
　本件では、このような問題が諸に争われたのであるが、それだけに、交際費課税における「交際費等」とは何か、重加算税の賦課要件である「隠ぺい・仮装」とは何か、ということを考えさせられる事案である。

1 交際費課税と「交際費等」の意義
（1）租税特別措置法（以下「措置法」という。）61条の4は、法人が支出する交際費等の額について、原則として、損金不算入とし（同条1項）、資本金の額又は出資金の額が1億円以下の法人について、年800万円までは全額損金の額に算入するとしている（同条2項）（注1）。
　このような交際費課税は、元々、昭和29年に導入されたものであるが、当時、企業の資本力が疲弊している中、交際費等の支出を抑制し企業の資本蓄積を促進しようという経済政策上の目的で創設されたものにほかならない（注2）。その後、我が国経済の著しい成長により企業の資本蓄積が充実した後も、交際費課税が行われているが、その趣旨は、主として、私用の交際費支出を戒め健全な商取引を図ること、税収の確保を図ろうとすること、更には、社内接待に代表されるような場合に参加者に対する経済的利益課税（給与所得課税）の代替的機能を果たすこと等にあるようである。
　しかしながら、本来の交際費課税の趣旨が企業の資本蓄積の増強にあるというのであり、近年、強調されているのは景気対策のための消費刺激策であるのであるから、本来の交際費課税の使命は終り、当該課税自体消費刺激策に逆行しているとも言える。そのため、近年、飲食費1人当たり5000円以下を非課税とする（措令37の5①）等の小手先の措置を講じているが、交際費課税それ自体を廃止すべきであるとも考えられる。それが直ちに出来ないというのであれば、現行法の執行それ自体を弾力的に行う必要があるようにも考えられる。
（2）ところで、交際費課税における「交際費等」の意義については、措置法61条の4第4項は、次のように定めている。
　「第1項に規定する交際費等とは、交際費、接待費、機密費その他の費用で、法人が、その得意先、仕入先その他事業に関係のある者等に対する接待、供応、慰安、贈答その他これらに類する行為（〈略〉）のために支出するもの（次に掲げる費用のいずれかに該当するものを除く。）をいい、第1項に規定する接待飲食費とは、同項の交際費等のうち飲食その他これに類する行為のために要する費用（専ら当該法人の法人税法第2条第15号〔定義〕に規定する役員若しくは従業員又はこれらの親族に対する接待等のために支出するものを除く。第2号において「飲食費」という。）であつて、その旨につき財務省令で定めるところにより明らかにされているものをいう。
　一　専ら従業員の慰安のために行われる運動会、演芸会、旅行等のために通常要する費用
　二　飲食費であつて、その支出する金額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額が政令で定める金額以下の費用
　三　前2号に掲げる費用のほか政令で定める費用」
　また、措置法施行令37条の5は、次のように、定めている。
　「第37条の5　法第61条の4第4項第2号〔〈略〉〕に規定する政令で定めるところにより計算した金額は、同項に規定する飲食費として支出する金額を当該飲食費に係る飲食その他これに類する行為に参加した者の数で除して計算した金額とし、同号に規定する政令で定める金額は、五千円とする。
２　法第61条の4第4項第3号に規定する政令で定める費用は、次に掲げる費用とする。
　一　カレンダー、手帳、扇子、うちわ、手拭いその他これらに類する物品を贈与するために通常要する費用
　二　会議に関連して、茶菓、弁当その他これらに類する飲食物を供与するために通常要する費用
　三　新聞、雑誌等の出版物又は放送番組を編集するために行われる座談会その他記事の収集のために、又は放送のための取材に通常要する費用」

2 重加算税の賦課要件と解釈上の問題
（1）通則法68条1項は、過少申告加算税に代えて重加算税を課す要件について、「納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、その隠蔽し、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたとき」と定めている。この場合、「隠蔽・仮装」の意義（解釈）が問題となるが（注3）、先例的な裁判例である和歌山地裁昭和50年6月23日判決（税資82号70頁）は、次のように判示している。
　「……不正手続による租税徴収権の侵害行為を意味し、「事実を隠ぺい」するとは、事実を隠匿しあるいは脱漏することを、「事実を仮装」するとは、所得・財産あるいは取引上の名義を装う等事実を歪曲することをいい、いずれも行為の意味を認識しながら故意に行うことを要するものと解すべきである。」
　このような重加算税の賦課要件の解釈で問題となるのは、次の事項である（注4）。
①　税を免れようとする故意の要否
②　つまみ申告等の消極的な不正工作
③　「隠蔽又は仮装」の行為者の範囲（納税者本人に限定されるのか）
④　納税義務成立後の不正工作
⑤　刑事罰又は課税権の期間期限等の延長の場合の「偽りその他不正の行為」との関係
（2）本件においては、会社代表者である甲が行き付けのクラブ等において、いわゆる「1人飲み」に要した費用を「交際費等」に計上したことが「隠ぺい・仮装」に当たるか否かが争われたものであるが、これは、いわば、法令の解釈上の誤り（Xらと処分行政庁の解釈上の差異）が「隠ぺい・仮装」に当たるか否かが争われたものといえる。しかし、このような納税者と課税庁の法令の解釈上の問題が、従前の「隠ぺい・仮装」の解釈上問題になったことはない。強いて言えば、このような問題は、甲が「1人飲み」に要した費用が「交際費等」に該当しないことを認識しながら、意図的にXらの「交際費等」に計上させたということで、前掲①の「税を免れようとする故意の要否」に関わるとも考えられる。
　この「故意の要否」については、前出の和歌山地裁昭和50年6月23日判決でも判示されているところであるが、その他の裁判例（注5）でも判示されているところである。しかしながら、重加算税は、既に多くの最高裁判決（注6）が判示するように、脱税という不正行為の反社会性ないし反道徳性に着目して課せられる刑罰とはその趣旨を異にする納税の実を挙げることを目的とする行政制裁であってみれば、刑罰において厳格に構成要件として要求される「故意（犯意）」の立証を重加算税についても要求することは課税の実務に即しない（注7）。とはいっても、「隠ぺい・仮装」という用語の意味からすると、納税者側に何らかの「意図性」を要求することも考えられる。かくして、これらの問題につき、最高裁昭和62年5月8日第二小法廷判決（裁判集民事151号35頁）は、次のように判示している。
　「重加算税は、……違反者に対して課される行政上の措置にあって、故意に納税義務違反を犯したことに対する制裁でないから（〈略〉）、同法68条1項による重加算税を課し得るためには、納税者が故意に課税標準等又は税額等の計算の基礎となる事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、その隠ぺい、仮装行為を原因として過少申告の結果が発生したものであれば足り、それ以上に、申告に際し、納税者において過少申告を行うことの認識を有していることまでを必要とするものではないと解するのが相当である。」
　この最高裁判決の考え方を課税実務に即してみると、例えば、工場の現場担当者が作業の円滑化のため一定の簿外原材料を管理保管（認識）し、これを知らなかった経理担当者が法人税の所得計算に反映させなかった場合（いわゆる棚卸資産計上もれ）にも、重加算税の課税対象になることと同様に考えられる（注8）。

3 課税処分等の手続上の違法性
（1）課税処分の手続上の違法性が問題となるのは、主として、税務調査における質問検査権行使に係る違法性が問題となることが多い。この問題については、かつては、最高裁昭和48年7月10日第三小法廷決定（刑集27巻7号1205頁）が先例（判例法）となっていた。この決定は、質問検査権規定が設けられた趣旨を詳細に判示し、具体的な調査の適法性について次のように判示した。
　「この場合の質問検査の範囲、程度、時期、場所等実定法上特段の定めのない実施の細目については、右にいう質問検査の必要があり、かつ、これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまるかぎり、権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられているものと解すべく、また、暦年終了前または確定申告期間経過前といえども質問検査が法律上許されないものではなく、実施の日時場所等の事前通知、調査の理由および必要性の個別的、具体的な告知のごときも、質問検査を行ううえの法律上一律の要件とされているものではない。」
　かくして、本判決も、この最高裁判決の考え方を一部引用している。
（2）ところが、平成23年の通則法の改正によって、上記最高裁判決の考え方は覆され、同法74条の2以下に、詳細な税務調査手続が規定されることとなり、翌平成24年には、上記改正に対応して、国税庁から「調査手続の実施に当たっての基本的な考え方等について（事務運営指針）（平成24年9月12日、課総5−11ほか）（以下「調査通達」という。）」が発出された。そのため、税務調査手続においては、前記最高裁判決によって認められていた税務調査における調査官の裁量が大幅に縮小され、納税者側の権利保護の充実が図られるようになった（注9）。その結果、本件のように、税務調査手続の違法性をめぐる争いが増加することとなった。
（3）なお、本件においては、本件各修正申告の効力（無効か否か）も問題になっている。納税申告は、その法的性格が「私人が行う公法行為」であるといわれ、私法上の意思主義の原理（契約の取消又は無効の事由）がどこまで及ぶかが問題となる（注10）。この場合、納税申告の撤回が認められないことは、判例の認めるところであるので（注11）、錯誤による納税申告の無効主張の当否が最も問題となる。この点について、最高裁昭和39年10月22日第一小法廷判決（民集18巻8号1762頁）が、「その錯誤が客観的に明白かつ重大」であるときに、原則として、その無効主張が認められている。その後の裁判例（注12）では、税務職員の誤指導があった場合（認定された場合）には、その重大性を重視して修正申告等の無効事実が認められ納税者が救済されることが多い。

4 本件における「隠ぺい・仮装」の存否と調査手続の違法性
（1）本件各賦課決定の適法性は、本件各支出額を「交際費等」と処理して損金算入等したことに「隠ぺい・仮装」が存在するのか否か、本件各修正申告が適法に行われたか否か、本件税務調査が適正な手続によって行われたのか否か、にある。
　本件においては、前述したように、まず、本件各修正申告の効力が問題となり、実体的には、Xら各社の代表者である甲が、本件各クラブに度々訪れて、特定のホステスの歓心を買う必要もかねて、いわゆる「1人飲み」に要した本件各支出額をXらの「交際費等」と処理して法人税の所得金額の計算上損金算入等したことが問題となった。次いで、税務調査において、担当調査官が、「修正申告に応じなければ青色申告の承認を取り消す」等の脅迫を行い、特定のホステスの写真を甲の妻乙に見せる旨のいやがらせを行い、結果的に、本件各支出額をXらの損金ではなく甲に対する貸付金として処理するという方法で、本件各修正申告が行われることになった。
　これらの一連の事実関係について、本件各当初申告においてXらに「隠ぺい・仮装」があったといえるのか、担当調査官に税務調査手続に違法事由があったか否かが争われることになった。
（2）一審の東京地裁判決は、まず、本件各修正申告の効力につき、前述のように、本件各修正申告が行われた事実関係を認定し、Xらの代表者である甲が承知して行われたものであるから、有効である旨判示した。次いで、同判決は、「隠ぺい・仮装」の存否につき、認定事実に基づき、「本件各支出額は、上記のとおり、甲の個人的な飲食代金であって、Xらの業務との関連性を有するものではないから、これをXらの所得の金額の計算上損金の額に算入することができないことは明らかである。そうであるにもかかわらず、Xらは……本件各支出額を交際費に計上した総勘定元帳に作成することにより、本件各支出額を交際費と仮装してXらの所得の金額の計算上損金の額に算入した上で、本件各事業年度の法人税等の各確定申告書をI税務署長に提出したのだから、Xらは、本件各当初申告において、法人税等の課税標準の計算の基礎となるべき事実を仮装し、その仮装したところに基づき納税申告書を提出した」と判示した。
　次いで、一審判決は、本件各修正申告において本件各支出額を甲に対する貸付金処理したことにつき、「Xらは、本件各当初申告において、本件各支出額がXらの交際費であるかのように仮装することにより、上記貸付金を貸借対照表の資産の部に計上せず、その結果、本件各事業年度内に発生した貸付金に係る本件各利息額を隠ぺいしたものである。そして、Xらは、このように隠ぺい、仮装したところに基づき、本件各利息を益金の額に算入することなく、本件各事業年度の法人税等の各確定申告書（〈略〉）をI税務署長に提出したのだから、本件各当初申告（〈略〉）において、法人税等の課税標準の計算の基礎となるべき事実を隠ぺい、仮装し、その隠ぺいし仮装したところに基づき納税申告書を提出したというべきである。」と判示した。
　そして、一審判決は、調査手続上の違法性につき、本件税務調査の事実関係を検討した上で、担当調査官の調査手続は「質問検査権の行使の態様として社会通念上相当な限度を超えるものということはでき」ない旨判示した。
　なお、控訴審判決は、前述のように、Xらが、控訴審において、「本件各支出額は、人脈を広げる等の意味があるから、取引先等の接待のために要した交際費である」旨等を主張したのに対し、「単に人脈を広げるという抽象的な必要性では事業関連者に対する接待等に要した交際費とは認められない」旨等判示した。
（3）以上のように、本件各判決は、Xらの代表者である甲が、1人で本件各クラブで飲食しそれに要した本件各支出額が「交際費等」に該当するとした本件各当初申告において「隠ぺい・仮装」の存否が争われた事案につき、当該「隠ぺい・仮装」の存否のほか、Xらの主張に対応し、本件各修正申告の効力（無効か否か）及び本件税務調査における手続上の違法性を判示した。後者の2点については、前記3の解説に照らし、本件各判決の結論に問題はないものと考えられる。
　しかしながら、本訴の最大の争点である「隠ぺい・仮装」の存否に係る判示については、いささか首肯し難い所がある。現実には、中小企業の経営者が1人あるいは家族を伴って飲食し、その費用を会社の経費で処理するとはよくあることである。そして、税務上の、それらの費用が「交際費等」に該当するのか、役員賞与等として処理すべきかが問題となることが多い。しかし、そのような問題は、費用処理の科目違いであるとか、納税者と課税庁の解釈（見解）の違いであるとして処理され、重い行裁制裁である重加算税の賦課（隠ぺい又は仮装の認定）にまで発展することはほとんどない。例えば、次のような事例においても、科目違い等の処理で終っているようである。
①　会社代表者1人の飲食代金が、福利厚生費でも、「交際費等」でもなく、役員賞与と認定された（東京地裁昭和56年4月15日判決・税資117号4頁）
②　会社代表者1人の飲食代金が、役員賞与でなく、「交際費等」と認定された（東京高裁昭和57年7月28日判決・税資127号524頁）
③　クラブを経営する会社役員が他店のホステスを引き抜くためと称して当該他店で要した飲食代金が募集費ではなく「交際費等」とされた（東京地裁昭和55年6月2日判決・税資113号526頁）
④　「交際費等」として処理したデパートからの商品購入費のうち、代表者個人が費消した部分は「交際費等」にも当たらないとされた（大阪高裁昭和55年3月18日判決・税資110号602頁）
　以上の各事例に照らしても、本件における本件各支出額についても、甲が「交際費等」に当たらないことを十分認識しながら、意図的に「交際費等」として処理したことが明らかにされない限り（前掲最高裁昭和62年5月8日判決の考え方に適合しない限り）、重加算税の賦課は困難であるように考えられる。
　また、一審判決は、Xらが、本件各修正申告段階で、担当調査官との合意の下に、本件各支出額を貸付金処理したことにつき、当該貸付金が貸借対照表に計上されず、利息相当額が本件各当初申告に反映されてないことも「隠ぺい・仮装」に当たる旨判示しているが、このような貸付金処理は実務上よく行われていることであり、それらが本件各当初申告段階で貸借対照表等に反映されないことは当然であることを考えると、当該判示自体が理解できないことになる。

5 本件各判決の意義と問題点
　以上のように、本件は、交際費課税上まま問題となる会社代表者による「1人飲み」に要した費用（本件各支出額）の税務処理において、重加算税が賦課されたということで、注目されたものである。そして、本件各判決は、前述のように、本件各支出額が「隠ぺい・仮装」を伴って支出されたものであるとする本件各賦課決定を適法であると判示した。確かに、本件各支出額は、その支出回数も多く、金額的にも多額であり、かつ、甲の個人的好みを満足させる場合が多いこともあって、課税上の処理のみではなく、ある種のお灸をすえる意味もあって重加算税を賦課することも、それを本件各判決が適法と認めることも、理解できないわけではない。しかしながら、重加算税賦課に係る従来の学説、判例あるいは交際費課税の実務慣行に照らすと、本件各判決の判示内容はやや雑であり、Xらに酷であるように考えられる。もっとも、本件のような場合にも、重加算税が賦課し得るという先例になるともいえる。
（注1）Xらは、いずれも資本金の額が1億円以下でこの特例を受けることになっている。
（注2）品川芳宣「課税所得と企業利益」（税務研究会　昭和57年）288頁、東京高裁昭和63年5月16日判決（税資164号370頁）、東京地裁平成元年12月18日判決（同174号921頁）等参照。
（注3）詳細については、品川芳宣「附帯税の事例研究　第四版」（財経詳報社　平成24年）277頁以下参照。
（注4）詳細については、前出（注3）302頁以下参照。
（注5）東京地裁昭和52年7月25日判決（税資95号124頁）、名古屋地裁昭和55年10月13日判決（同115号31頁）、大阪高裁平成3年4月24日判決（同183号364頁）等参照。
（注6）最高裁昭和33年4月30日大法廷判決（民集12巻6号938頁）、最高裁昭和44年9月11日第二小法廷判決（刑集24巻10号1333頁）等参照。
（注7）前出（注3）312頁等参照。
（注8）「法人税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）（平成12年、課法2−8ほか）」通達においても、いわゆる簿外在庫を重加算税の対象にしている。
（注9）平成23年の国税通則法改正と翌年の調査通達が税務調査手続に及ぼす影響については、品川芳宣「国税通則法改正後の税務調査手続等の問題点」税経通信2013年4月号17頁等参照。
（注10）納税申告の法的性格とその効力の詳細については、品川芳宣「国税通則法の理論と実務」（ぎょうせい　平成29年）55頁、同「現代税制の現状と課題〔租税手続編〕」（新日本法規　平成29年）56頁等参照。
（注11）鳥取地裁昭和44年6月19日判決（税資57号27頁）、東京地裁昭和49年5月15日判決（同75号406頁）等参照。
（注12）東京地裁昭和56年4月27日判決（行裁例集32巻4号661頁）、札幌地裁昭和63年12月8日判決（税資166号669頁）等参照。