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解説記事2022年04月11日 巻頭特集 鼎談 契約上の地位の国内資産性(2022年4月11日号・№926)

巻頭特集
「非居住者のデリバティブ所得に課税なし」令4年改正に繋がった争訟の代理人が語る
鼎談
契約上の地位の国内資産性
 竹田 修 税理士×坂田真吾 弁護士(本間合同法律事務所)×佐藤修二 弁護士(岩田合同法律事務所)


 既報の通り、令和4年度税制改正では、非居住者のデリバティブ取引に係る所得は国内源泉所得に該当しないことが明確化されたところだ。この問題を巡っては、直近まで、未決済取引に係る契約上の地位が「国内にある資産」に該当するとの主張を根拠に、当該所得が国内源泉所得に該当するとした課税処分を争う訴訟(以下、本件)が係属していた(本誌915号40頁参照)。
 本鼎談では、東京国税局調査部で大規模法人の海外取引・金融取引等の調査を数多く担当し、本件の審査請求段階で代理人を務めた竹田修税理士、元国税不服審判所の審判官で、租税弁護士として豊富な経験を持つ本件訴訟の代理人の坂田真吾弁護士(本間合同法律事務所)という本件の中身を知り尽くすお2人に、坂田弁護士の国税不服審判所時代の同僚の元国税不服審判官で、本件訴訟についても相談を受けていた佐藤修二弁護士(岩田合同法律事務所)を司会進行役に加え、令和4年度税制改正の内容を踏まえつつ、本件の論点、課税処分や審査請求、訴訟の経緯などについて語っていただいた。

「PEを有しない非居住者の先物取引がなぜ課税対象になるのか」という問いに回答なし

本件の概要及び関係法令
 日本国に恒久的施設を有しない非居住者が、証券会社に委託して株価指数先物取引を行い差金決済に係る利得を得たところ、「証拠金の預託は資産運用の手続きの一部として行われる行為であることから当該利得は、所得税法161条《国内源泉所得》1号(平成26年3月31日法律第10号による改正前。以下同様)に規定する「国内にある資産の運用により生じた所得」に該当する。恒久的施設を有していないことから、租税特別措置法第41条の14に規定する分離課税の適用はない。」として、これを雑所得として総合課税をした事案。
 所得税法上、非居住者は同法164条1項各号《非居住者に対する課税の方法》に掲げる非居住者の区分に応じそれぞれ同項各号及び同条2項各号に掲げる国内源泉所得について所得税課税がされる(所得税法7条1項3号)。そして、同法164条1項1号ないし3号に規定する恒久的施設を有しない非居住者については、同条同項4号により、同法161条1号から3号まで掲げる国内源泉所得等についてのみ課税される。

佐藤修二弁護士【以下、佐藤 ※敬称略】
 まず、審査請求で代理人を務められた竹田先生に、課税処分に至った経緯についてうかがいたいと思います。
竹田修税理士【以下、竹田 ※敬称略】
 東京・大阪・名古屋局では、富裕層の管理・調査体制の強化を目的として2015年7月に課税一部統括実査官(国際担当)を新設し、主宰法人及び役員の海外取引に関する課税に本格的に重点を置き始めました。
 その流れかどうか分かりませんが、税務署の個人課税部門から調査開始の連絡がありました。原告の納税管理人である税理士は「PEを有しない非居住者の先物取引がなぜ課税対象になるのか」について再三説明を求めましたが、税務署は「国税局が課税と言っている。」との対応に終始し、一度も面談をすることなく更正処分を受けました。調査終了時の電話では、「職権による調査です。」との一言で、調査終了時の国税通則法の手続きも必要が無いという対応でした。
佐藤:非居住者のデリバティブ取引については、長年にわたり、国内源泉所得には該当しないという取扱いが当局においても定着していたと聞いたことがあります。こうした中で当局の方針が突然変更され、国内源泉所得に当たるとする課税処分が行われるようになったのだとすると、関係者は困惑したのではないかと想像します。とりわけ、最近の金融・資本市場の国際化に照らすと、デリバティブ取引に関しては非居住者の取引割合も相当に多いことが推察されます。突然に取扱いを変更すれば、日本市場に冷水を浴びせるようなことにもなりかねないのではないかと思います。このあたりについて、竹田先生のご認識はいかがでしょうか。
竹田:重要な課税要件である「資産」の定義・解釈について、更正処分段階から訴訟まで大きな変遷があり、当局においても更正処分時において考え方が確立していたとは到底思えません。当局部内における理論構成が不十分な状況で課税処分を行なったことは、国税局において調査事務に従事した者として理解に苦しむところです。

原処分庁が主張する課税根拠の変遷

佐藤:審査請求における審判所や原処分庁とのやり取りについて教えてください。どのような点が論点となったでしょうか。
竹田:原処分庁は、本件利得が所得税法161条1号に規定する「国内にある資産の運用、保有」により生ずる所得に該当すると主張しました。しかしながら、以下のとおり原処分庁の主張する理由付けは変遷しています。

① 原処分の理由附記においては、「証拠金の預託は資産運用の手続の一部として行われる行為であることから国内にある資産の運用により生ずる所得に該当する」と記載。
② 審査請求における原処分庁の第一回答弁書、「本件証拠金を預託することによってはじめて当該取引を行うことが可能となるのであるから、本件証拠金の預託は、資産運用の手続きの一部として行われる行為」と主張。
③ 審判官求釈明への回答、「証拠金を差し入れ新規の買付け又は売付けを行うことにより契約上の権利を取得することとなり、一連の行為は国内にある資産の運用に該当する」と主張。
④ 求釈明への追加回答、「本件各先物取引の契約上の権利は国内にある資産に該当する」と主張。
⑤ 裁決では、「本件各先物取引における未決済取引に係る契約上の地位が「資産」に該当する」として審査請求を棄却。
⑥ 訴訟における被告準備書面1・2、「本件先物所得は、建玉を反対売買により差益を得る権利(未決済取引に係る契約上の地位)を取得しこれを行使することにより差益を生じさせるものであるから「資産」に該当する」と主張。

佐藤:原処分庁の主張に対して、竹田先生はどのように反論したのでしょうか。
竹田:反論書では一貫して、「国際課税における基本的考え方は、特定の所得以外はPEなければ課税なし」が原則であり、ある日突然「国内にある資産の運用に該当する」として課税するのは、租税法律主義・納税者の予見可能性の観点からも到底容認されない処分であると主張してきました。
佐藤:審判官の反応はいかがでしたでしょうか。
竹田:平成13年、措置法第41条の14(先物取引に係る雑所得等の課税の特例)の改正で、国内に恒久的施設を有する非居住者も分離課税の対象とされましたが、税制改正の解説では改正趣旨に関する説明がありませんでした。そこで審判官との面談時には、「PEを有しない非居住者の先物所得は総合課税」という解釈で本当に正しいのでしょうか」という投げかけが請求人からありました。
 請求人は、OECDにおける「PEなければ課税なし」の原則から判断をすると、課税処理はあり得ないこと、当時は日本の証券市場の国際化が重要課題であり、日本がこのような課税をすると非居住者が日本市場からが逃げてしまう旨主張しましたが、審判官との間で明確な結論を得ることはできませんでした。
 なお、平成13年改正について、訴訟後に坂田先生が財務省・内閣府に税制調査会議事録の開示請求を行いましたが、いずれも請求に該当する資料は保有していないため不開示との回答でした。当時、行政文書の保管部署が財務省から総務省に移行されたことが影響したのかは不明ですが、課税上影響力の大きい改正事項については、できるだけ詳細な議論の過程を積極的に保存・公開してほしいと思います。

平成19年の税大論叢で「課税できるのではないか」との問題提起

佐藤:坂田先生にお伺いします。代理人となって、本件に対してはどのような印象をお持ちになりましたでしょうか。
坂田真吾弁護士【以下、坂田 ※敬称略】:本件について依頼者から相談を受けたのは2019年8月です。その前年、全くの別件ですが、別の税理士の先生からFX取引が問題となる事例の相談を受けたことがあります。その際には、国内に資産があるとは言えなさそうだし、FX取引の証拠金は資産であるとしても担保にすぎないから、FX取引から生じる所得は、証拠金という資産の「運用又は保有」により生じる所得とは言えないのではないか、と回答しました。その事案がどうなったのかは分かりませんが、感覚的には、そんなに簡単に課税庁の主張が認められるものではないのではないか、という印象を持っていました。
佐藤:国際課税に詳しく、審査請求の代理をされた竹田先生にも十分ご相談されたことと思います。
坂田:はい、本件の資料を見て、審査請求の代理人をされた竹田先生からもお話をうかがいました。先ほどの竹田先生のご説明の通り、本件では、課税処分時には原処分庁は証拠金が資産であると主張し、審査請求段階では先物取引に係る契約上の地位が資産であると、主張を変遷させていました。
 審判所はこの原処分庁の主張を取り入れて棄却の裁決を出しましたが、審査請求から2019年3月の裁決まで1年半の時間がかかっていました。審判所はほとんどの案件で1年以内に裁決を出すこととしているので、本件のように事実に争いがなく、法令解釈だけが問題となる事案で1年半をかけたというのはかなり異例であり、国税当局内部でも確定的な見解がなく、かなり判断に迷ったのではないかということがうかがわれました。この段階で、一般論として佐藤先生にも感覚をお聞きしたことがありましたが、ポジションのようなものを資産というのには違和感があるというお返事でしたね。
 竹田先生からもお話があったように、長年にわたって課税しないという取扱いが実務においても定着していたようでしたが、平成19年の税務大学校論叢において、このような非居住者にも課税することができるのではないかという問題を提起する論文が公表されています(中村隆一「国内源泉所得の研究−国内源泉所得の1号所得における「資産」概念−」(税大論叢55号))。とはいえ、中村論文においても、結論としては、「デリバティブ取引の契約上の地位等の1号所得の「資産」性等について、このように疑義が生じていることから、法的安定性・予測可能性のために、法令等の改正により、明定すべきであると考える。」とされています。しかし、その後の特段の立法もないまま、本件の課税は実行されました。
竹田:本件先物取引の市場である大阪証券取引所における取引高に占める非居住者の割合は85%〜90%にも達しております(「投資部門別取引状況」大阪証券取引所HP)。このように多数の非居住者に対して納税義務を課すとした場合、まずは支払調書の提出義務を課し、次に源泉所得税対象とするという段階を踏んで課税対象に取り込むのが一般的な手順かと思います。税法は課税要件が簡明で、公平な課税が必須ですが、本件非居住者に対する課税は、日本居住者であった非居住者で国内において不動産所得等を申告している者で当局が確認できた事案のみを課税処理をしているように感じるのは、穿った見方でしょうか。
佐藤:このような状況の中で坂田先生はどのような訴訟戦略をお考えになったでしょうか。
坂田:税務訴訟で訴状をどのように書くかはケースバイケースで、はじめから詳細な議論を展開することもあります。本件では、契約上の地位が資産であるという主張は法律の文理解釈としては分からなくはなく、裁判官もそのように考える可能性があります。ならば最初からある程度書いた方がよいとも言えるのですが、一方で、本件ではこれまで課税されていない上、国側が主張を変遷させていて腰が定まっていないということもありました。そこで、訴状段階では、簡潔に原処分が違法であることを述べ、本件は前例もない論点であり、処分時の理由も変遷している、というように、裁判所に「そう簡単な事案ではなさそうだ」という印象を与える程度の記述にとどめました。そして、立証責任を負う国側の反論を見てから、こちらもじっくりと学説等を掘り下げて主張していこうと考えました。

「PEなければ課税なし」の原則が機能不全に

佐藤:実際に訴訟提起してからの双方の主張はどのようなものでしたでしょうか。やはり契約上の地位が「資産」に該当するかが問題になったのでしょうか。
坂田:前提として、所得税法161条(上記のとおり平成26年度税制改正前)は、1号において、事業又は資産から生ずる所得という包括的な所得類型に係るソース・ルール(包括的ソース・ルール)を定め、1号の2以下において、事業又は資産から生ずる所得の中から源泉徴収に馴染むものをとり出し、個別的な所得類型に係るソース・ルール(個別的ソース・ルール)を規定しています。本件のような先物取引による所得は、国債の利子等について規定した個別的ソース・ルールに該当せず、源泉徴収の対象とならないことは明らかなので、包括的ソース・ルールに該当し、(国内に恒久的施設がなくても)総合課税の対象となるか否かが問題となります。
 「資産」該当性についての国側の主張は、(1)所得税法161条1号に規定する「資産」とは、その「運用、保有若しくは譲渡により生ずる所得」の基因となるものが広く含まれるものであり、経済的価値を有する契約上の権利や地位などを広く含む概念である、(2)原告が証券会社を通じて行った先物取引によって生じた先物所得は、原告が、新規で買付け又は売付けを行って建玉を立てることにより、反対売買による決済をして差益を得る可能性のある権利(換言すれば、未決済取引に係る契約上の地位)を取得し、当該権利を行使して決済すること又は最終決済が行われることによって生じた所得であり、上記権利は、これを行使することにより差益を生じさせ得るものであるから、所得税法161条1号に規定する「資産」に該当する、というものでした。
佐藤:国の主張に対してどのように反論したのでしょうか。
坂田:いろいろな観点から反論しました。
 まず、所得税法161条1号の「資産」が経済的価値を有する契約上の権利や地位などを広く含む概念である、という点についてですが、これは旧来の学説や立法の点からも疑問がありました。なお、国側は、所得税法の「資産」概念は広いとして所得税法33条の譲渡所得の資産概念を参考にするべきという主張もしていたのですが、キャピタルゲイン(値上がり益)課税の対象となるべき「資産」(所得税法33条)概念と、わが国の非居住者に対する課税権の限界を画する「資産」(所得税法161条)概念は、立法趣旨も機能も異なります。立法の沿革も、後者の「資産」は、明治32年の所得税法改正によるものであり、前者の「資産」は、大正7年の戦時利得法によって船舶等に関する権利の売却による個人の利得に対する課税に端を発するものであり、たまたま同じ所得税法に規定があるに過ぎないのですから、同義に解する必要はないと思われます。さらに、相続税の場面で未決済の建玉に係る契約上の地位が相続財産に該当するとした裁判例(釧路地裁平成13年12月18判決・税務訴訟資料第251号)はあるのですが、本件は発生した所得をどの国で課税することができるかという問題ですから、担税力の見地から契約上の地位を相続税課税の対象とするべきこととは問題の局面が全く異なることは明らかでしょう。
 また、単なる契約上の地位を「資産」とするならば、資産の運用、保有から生ずる所得と、事業から生ずる所得(所得税法161条1号)との区別も付かなくなるのではないかと思います。すなわち、竹田先生もおっしゃったように、事業から生ずる所得については、PEの保有という一定の閾値を超える事業活動がなければ当該国で課税できないとされています(PEなければ課税なし)。そして、事業を行うには他者と契約関係に入るのが通常であり、事業から生じた所得は、通常、契約上の地位から生じた所得といいうると思われます。事業から生ずる所得の多くが契約上の地位という資産の運用、保有から生ずる所得であるといいうるならば、結果的に、当該所得の獲得者がわが国に恒久的施設を持たなくても課税できることとなり、上記PEなければ課税なしの原則が働く場面がほとんどなくなってしまうように思われます。
 なお、訴訟の当初は、国側は「契約上の地位」が資産であると主張し、本件でも複数の契約上の地位があるとしていました。しかし、民法の発想では一つの契約には一つの契約上の地位があるという理解が通常で、一つの契約に複数の契約上の地位があるというのは違和感がありました。そこで検討しましたが、先物取引には取引委託契約(基本契約)と個別取引の契約(個別契約)があるので、国側は個別契約に係る契約上の地位を「資産」であると主張しているのかも知れないと思い、求釈明しました。国側の回答はやや曖昧でしたが、個別契約によって生じた、反対売買による決済をして差益を得る可能性のある権利を「資産」と主張するようでした。そうであるなら、決済によってその権利は消滅するのであり、そのように利益が発生した瞬間にぽつぽつと消滅するようなものもここでいう「資産」に該当するのか、ここでいう「資産」は、長期間元本的なものが存在し、そこから派生する利息などのものを、「資産の運用により生じた所得」と考えているのではないか、という議論も可能であると思います。

契約上の地位を「資産」とすれば、その所在地の判定が問題に

佐藤:資産が「国内」にあるかも問題になりそうですね。
坂田:おっしゃるとおり、契約上の地位が「資産」であるとしても、その所在をどのように判定するのかという問題も生じます。国側の主張は、(1)先物取引に係る委託契約は、原告が国内に所在する証券会社の本店を通じて締結したものであり、先物取引に係る資産(契約上の地位)の所在地は「国内」であると考えるべきである、(2)なぜならば、所得税法161条1号の資産の所在地の判断は、同号1号の2以下の各号の個別的ソース・ルールに係る国内源泉性の判断方法を参照することが可能であると解すべきであり、所得税法161条10号(生命保険会社又は損害保険会社の締結する保険契約その他の年金に係る一定の契約に基づいて受ける年金(いわゆる利殖年金))、同条11号ハ(抵当証券の利息)、ニ(金投資口座の差益)及びヘ(一時払養老(損害)保険の差益)と同様に、国内にある営業所又は国内において契約の締結の代理をする者を通じて締結した契約に係る権利により生ずる所得であれば、その運用又は保有により生ずる所得は、その権利は国内に所在する資産であるとして、国内源泉所得に該当するものと解することができるからである、というものでした。しかし、この主張も疑問でした。
佐藤:具体的にどこに疑問を抱いたのでしょうか。
坂田:国側が契約地によって判定すべき根拠としてあげる所得税法161条10号(いわゆる利殖年金)等については、文献では、「これも広い意味では債務者主義に属するものといってよかろうが、敢えて契約地主義として区別するのは、「(利殖年金等で)課税の対象となるものは、保険料、掛金部分を除いた利殖部分のみであるから、その源泉性の判定に際しても運用益の発生地として最も蓋然性の高い国という基準を採用すべきである」との考慮によるものである」(谷口勢津夫「ソース・ルール」(ジュリストNo.1075(1995年)・54、55頁)と説明されています。つまり、所得の源泉地の判定の基準としては、債務者の所在を基準とする債務者主義もあるところ、これを採用しなかったのは、利殖年金等が、「保険料、掛金部分を除いた利殖部分」という「運用益」が課税の対象となるところ、法形式上債務者となるものが所在する国よりも、現に、契約を締結した国の方が、運用益の発生地であることの蓋然性が高いという考慮によるものと思われます。それは、「保険料、掛金」は、(債務者の所在地、というよりも)「契約地」(契約を締結した営業所等の所在地)で運用されるのが通常であり、契約地を「運用益」の所得源泉地と考えるのが合理的である、とする発想といえます。
 先物取引は、「保険料、掛金部分」のような資産(元本的なもの)がなく、「運用益」もないので、保険料、掛金等の資産を運用するということが観念できません。したがって、本件のような先物取引について、「契約地」が所得の源泉地であるということの論証は成り立っていないと思われます。
 さらに、誰が債務者かという観点から国内源泉性を考えるとしても、先物取引においては、証券会社は商法上の問屋(商法551条以下)であり、単なる受任者であって、実質的な債務者ではありません。実質的な債務者は、先物取引の所得獲得者と同様に証券会社に依頼して先物取引市場に参加して取引を行う者です。この者の所在地が日本であるかは全く分からず、むしろ、外国の投資家の方が多い場合もあります。先ほど竹田先生からお話しがあったように、本件の先物取引も約8割程度が非居住者が行っているのですから、日本国内の債務者から国外に資産が流出するという状況ではありません。単なる受任者、代理人である証券会社の所在地は、所得の源泉地であるとは言いがたいと思われます。また、これも竹田先生からもお話しがありましたが、国側の主張を前提にすると、単に代理人がいるだけで国内資産に該当するなら、常習代理人等(所得税法164条1項3号、所得税法施行令290条)に限ってPEとするルールも機能しなくなるように思えます。
 なお、以上とは別の観点で、これは私の知り合いの弁護士から助言を受けたのですが、資産の譲渡による取得であるとも言えるかもしれず、そうすると、日星租税条約13条5項に該当し、譲渡者(原告)が居住者であるシンガポールでのみ課税が許容され、日本は課税できないはずだ(所得税法162条)という主張もしていました。

学説は契約上の地位に起因する所得に否定的

佐藤:デリバティブ取引の契約上の地位をもって国内源泉所得と言えるかというテーマについては、過去、学者の先生方の論考なども複数あったと伺っております。過去の学説の概要について教えていただければ幸いです。
坂田:本件の課税よりだいぶ前のものですが、租税法学者の中里実先生(「外国法人の資産の運用・保有による所得とデリバティブ」(税研108号、平成15年))、弁護士の宮武敏夫先生(「デリバティブ取引の所得源泉法則」(税務弘報Vol.47 No.6、平成11年))、弁護士の北村豊先生(「トータル・リターン・スワップの税務上の取扱いについて−−Notice 2006-16を契機として」(NBL2007年4月号))が執筆された論文があり、総じて、デリバティブ取引の契約上の地位があるからといって、「国内にある資産の運用または保有により生ずる所得」があるとは言えないのではないか、という見解でした。これらの文献は法人税課税を念頭に置いたものですが、同様に所得税課税にも当てはまると思います。
 なお、北村論文は、「恒久的施設を有しない外国法人でもデリバティブの評価損益を申告納税すべきということ」になるとすれば、差金決済せずともその先物取引の評価損益について申告納税義務があることになりかねないと指摘しています。現に先に述べた税大論叢の中村論文
は、「外国法人がデリバティブ取引により契約上の地位を有し、当該契約上の地位の運用・保有により、未決済となっているものについては、その所得を我が国において1号所得を獲得したものと考え、我が国において課税すべきであると考える」とし、未決済でも評価益についての課税を行うべきと主張しています。課税庁の主張を突き詰めれば、外国法人についてそのような評価損益についての課税を敢行するということになるのであり、国際課税の実務では大きな混乱をもたらすのではないかと思われます。訴訟では、評価損益までも申告納税するべきというのか、と求釈明しましたが、国側は回答を拒絶していました。
佐藤:訴訟では学者の先生の鑑定意見書が提出されたようですが、それらについても可能な範囲で教えてください。
坂田:浅妻章如先生と渕圭吾先生に意見書を作成頂きました。お二人とも国際課税の研究者のお立場から、日本国が課税することはできないというご意見であり、大変心強く、また、訴訟ではその都度やりとりさせて頂きました。なお、浅妻先生は「所得源泉再考」(租税研究、2021・3、171頁以下)という論文を公表され、本件同様の論点が争われたFX取引についての裁決(国税不服審判所平成31年3月25日裁決)に対し、日本源泉所得であるという結論に違和感がある旨記述しておられます。
佐藤:坂田先生はさらに古い学説についても研究されたとのことですが、どのような内容だったのでしょうか。
坂田:学説史としては、古い時代に「資産」の意義について言及した文献として、大蔵省出身の租税法学者である田中勝次郎による『所得税法精義』(初版)(厳松堂書店、昭和5年)があります。ここでは「資産」の意義については種々の説を想像できるとして、①「資産」は所有権の目的物に限るとする説、②「資産」は内地に在る不動産に限るとする説、③「資産」を広く財産権と解する説、④資産は、「所在」を有するものに限るとする説を検討し、④説を妥当としています。「資産」概念が、古くより広く解されていたものではないことを示す重要な文献といえると思われます。また、「資産」について、広義に解し、債権も含むとする学説はあり、渡辺善蔵『所得税法講義』(東京財務協会、大正10年)は、「資産とは一定の人に帰属する経済財(有形資産)と財の支配を目的とする権利(無形資産)との総称なり。」とし、債権についても「資産」に該当するとしています。ただし、「債権」が「資産」であるとしても、その所在地は一義的ではなく、「税法は単に資産と云うを以て、税法施行地にある有形の資産たると無形の資産たるとを問わず、之れを有する者は皆施行地に資産を有するものと云うべし、然れども無形の資産、例えば普通の債権の如きものの所在は債権者の所在に伴うものなるを以て、税法施行地に住所又は居所なき者が施行地に貸金を有し其の利息を取得するも施行地の資産より生ずる所得なりと云うを得ず」としています。この点については、たとえば、貸付金の利子については、昭和27年改正以降、債務者の居住国を所得源泉地国としていますが、重要であるのは、債権という資産についても、立法で明確化されるまでは、その所在が明確ではなかったということです。しかも、債権一般について、債務者の居住国が債権という資産の所在地であると決められたわけでもありません。いわんや、「契約上の地位」なるものが、どの国に所在するのかは、全く明らかではありません。
 以上のような立法経緯等からすると、明治32年改正によって制限納税義務者への課税の根拠となる「資産の所得」概念が誕生し、その後、一定の債権なども「資産」概念に含まれることとなったといいえますが、その範囲は、個別的ソース・ルールに係る源泉徴収の対象拡大とあわせて、慎重に立法により規定されてきたものと考えられます。これらのことからすると、元本的なものを観念できない先物取引の利得について、非居住者の「契約上の地位」が、「国内」にある「資産」であり、包括的ソース・ルールに係る「資産の運用又は保有」による所得であるとして課税するなどという国側の論理は、やはり異質なものであったと言わざるを得ないと思われます。

昭和37年改正当時の大蔵省の責任者は、「資産」とは運用果実を生じるものを想定

佐藤:明治時代以来の立法の経緯なども主張されたと伺いました。さすが研究熱心な坂田先生と敬服しております。そのあたりについても教えてください。
坂田:そう単純に、「資産」概念は広く契約上の地位も含まれるとか、契約地主義によって「国内」にあると解釈できると読み取れるものではない、ということを示したかったので、明治時代以降の帝国議会の速記録や各種の文献をいろいろと集めました。
 非居住者に対する日本国の課税制度は、明治32年の所得税法改正によって創設されました。当時の所得税法2条は、非居住者について、国内に「資産営業又は職業を有するときは其の所得に付いてのみ所得税を納むる義務あるものとす」と規定しています。その後、いろいろな改正があったのですが、たとえば、明治38年には、「資産営業又は職業を有するとき」としていたところ、「職業」を削除する改正が行われました。その理由について、当時の衆議院委員会会議録によれば、政府委員(若槻禮次郎)は、1条によれば外国人は1箇年以上居所を持ったときにはじめて納税義務があるとしているが、たとえば、外国の宣教師が来たときに、職業があるとして1年が経過しなくても課税するというのは不合理であるから、2条から「職業」を除外する、と説明しています。仮に、「契約上の地位」が資産であるというなら、「職業」という文言は削除しても、結局、労働契約上の地位という「資産」を有するものとして課税されるのではないかとも思われます。当然と言えば当然ですが、当時そのような議論がされた形跡はありません。
 その後、大きな改正としては昭和37年改正があり、この改正で、1号所得(「この法律の施行地にある資産又は事業の所得」)に関するルールが整備されました。ここで、「資産の所得」は、所得税法施行規則1条1項が、「法施行地にある資産の運用又は保有により生ずるすべての所得」(同項1号)、「法施行地にある資産の譲渡により生ずるすべての所得」(同項2号)とするとされ、「資産の所得」概念がある程度具体化されました。そして、同条2項は、法施行地にある資産の運用又は保有の例として、①国債、地方債、内国法人の発行する債券、内国法人と締結した生命保険契約に基づく保険金の支払い若しくは剰余金の分配を受ける権利、又は法施行地にある営業所が受け入れた積金若しくは相互掛け金の保有、②居住者又は内国法人に対する船舶又は航空機の貸付け、③居住者に対する金銭の貸付け(業務に係るものを除く)、を例示しています。
 「資産の所得」が具体化された昭和37年当時のこのような例示をみても、元本的なものが観念できない「契約上の地位」なるものを資産とする発想は見受けられません。また、当時の大蔵省の責任者(植松守雄氏)は、昭和37年に開催された説明会で、「法施行地にある資産の運用または保有により生ずる所得というのはいわば資産からその運用果実としていわば時間の経過にしたがってだんだん発生してくるという所得であります」と述べており、ここからも、「資産」は運用果実を生じるもの(元本的なもの)を想定していると読めますので、デリバティブ取引の契約上の地位のようなものが資産に該当するとは考えにくいと思われます。
竹田:所得税基本通達161−5(資産の運用、保有又は譲渡による所得の範囲)において「国内にある供託金につき受ける利息」を例示しております。この通達を読む限り、本件の証拠金について受ける利息は国内にある資産の運用による所得であると読めます。ディバティブ取引の決済損益まで課税対象に取り込めるとは到底読めません。
 この通達があえて供託金の利息について記載したことと、本件決済損益を課税対象とした更正処分との関係性が理解できませんね。

「取扱いの変更」か「従来の取扱いの明確化」か

佐藤:今回の税制改正に伴い、本件はどうなったのでしょうか。
坂田:国側が自主的に減額更正をしたので、こちらも訴訟を取り下げて終了しました。この論点については複数の事案が訴訟となっていたようであり、私はおそらく最高裁までいくのかな、と考えていました。結構注力した事案でしたので、判決文を読むことができなかったのは残念な気持ちもあるのですが、地裁の段階で比較的早期に決着がついてよかったと思っています。
佐藤:竹田先生は今回の税制改正についてはどのようにお考えでしょうか。
竹田:国税庁は令和4年1月に「クロスボーダーで行うデリバティブ取引の決済により生じる所得の取扱いについて」を出しましたが、そこには「従来の取扱いを変更することとします」と記載してあります。国税庁のお立場上このように記載せざるを得ないと思いますが、税制改正大綱に記載された「国内にある資産の運用・保有所得に含まれないことを法令上明確化する」という表現について、個人的には「従来から課税対象には含まれないが、法令解釈上わかりにくかったことから、その旨を法律上明確に記載する。」との意味にとらえております。
坂田:先に述べた税大論叢の中村論文は、法律論としては課税が可能であるとしつつ、課税するなら立法すべきと主張していました。私も、やはり、課税するにしても立法はマストだったのではないかと思います。長年課税されていないのですから、突如として、実は法律の解釈からすると課税対象であるとされても、納税者の予測可能性を著しく害するからです。
 今回の税制改正は、結局、このようなデリバティブの所得については、居住地国が課税するか否かを決めればよく、日本国が課税をするべきものではない、という整理をしたのだと思われます。ただ、本論点は、たとえば、非居住者が国内の業者と契約して仮想通貨の取引を行って利得を得た場合にはどうなるのか、といった点にも関連すると思います。今後、法令通達、財務省の税制改正の解説の内容を注視したいと思います。

竹田 修 (たけだ おさむ)
1970年札幌国税局採用、1971年東京国税局、1986年〜東京国税局調査部。
1994年〜調査部主査、国際専門官、総括主査、課長補佐、特別調査官、統括官、総括課長を歴任。
2010年熊本国税局課税部次長、2011年7月江戸川北税務署長。
2012年8月税理士登録。

坂田真吾 (さかた しんご)
2000年一橋大学法学部卒業、2003年一橋大学大学院法学研究科修士課程修了。2004年弁護士登録。
2009年〜2013年国税審判官。2014年税理士登録。
主な著作に、『実務に対応する 税務弁護の手引き』(清文社、2018)、『納税者の権利を守るための税理士が使いこなす改正国税通則法』(共著、清文社、2016)、「審査請求における証拠の閲覧対象の拡大と今後の調査審理について」(税研186号、2016)など。

佐藤修二 (さとう しゅうじ)
1997年東京大学法学部卒業。2000年弁護士登録。2005年ハーバード・ロースクール卒業(LL. M.,Tax Concentration)。2011年〜14年国税審判官。2019年〜2022年東京大学法科大学院客員教授。
近著に、『対話でわかる国際租税判例』(共著、中央経済社、2022)、『租税と法の接点』(大蔵財務協会、2020)、『事例解説 租税弁護士が教える事業承継の法務と税務』(監修、日本加除出版、2020)など。

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