解説記事2022年07月18日 税制改正解説 令和4年度における国際課税関係の改正について（2022年7月18日号・№939）

税制改正解説
令和4年度における国際課税関係の改正について
　判田一樹

　経済のデジタル化・グローバル化や取引の多様化・複雑化が進展する中、国際課税制度の重要性はますます高まっている。近年、我が国はBEPSプロジェクトの合意事項等を踏まえ、国際的な課税逃れの防止に向けて累次の制度整備を行ってきたところである。昨年10月には、OECD/G20「BEPS包括的枠組み」において、経済のデジタル化に伴う国際課税上の課題への対応について、国際的な合意がまとめられ、現在もOECDを中心に、引き続き、制度の実施に向けた具体的な課題等について精力的な議論が続けられている。国際課税制度については、経済活動の重要なインフラとして、こうした環境の変化や重要性の高まりを踏まえ、健全な経済活動を支援しつつ、公平な競争条件を確保し、国際的な課税逃れに対しては的確に対応していく観点から、引き続き、必要な見直しを行っていく必要がある。
　こうした基本的な考え方の下、令和4年度税制改正においては、主として以下のような見直しを行った。
　第一に、近年、恒久的施設を有しない外国法人の法人税の申告について、所得の金額に比して過大な利子を計上することにより課税所得を圧縮していると認められる事例が見受けられることを踏まえ、これに適切に対応する観点から、過大支払利子税制の適用対象範囲の見直しが行われた。
　第二に、外国子会社合算税制における、いわゆる保険特例について、企業活動の実態により一層即した仕組みとする観点からの見直しが行われた。
　このほか、子会社からの配当と子会社株式の譲渡を組み合わせた租税回避を防止するための措置（子会社株式簿価減額特例）の見直し、グループ通算制度の施行に伴う外国税額控除の見直し及び国内源泉所得の範囲の明確化がそれぞれ行われた。
　これらの改正を含む国際課税の改正は、次の法令により行われている。
（法律）
・所得税法等の一部を改正する法律（令4.3.31法律第4号）
（政令）
・所得税法施行令の一部を改正する政令（令4.3.31政令第136号）
・法人税法施行令等の一部を改正する政令（令4.3.31政令第137号）
・租税特別措置法施行令等の一部を改正する政令（令4.3.31政令第148号）
・租税条約等の実施に伴う所得税法、法人税法及び地方税法の特例等に関する法律施行令の一部を改正する政令（令4.3.31政令第154号）
（省令）
・租税条約等の実施に伴う所得税法、法人税法及び地方税法の特例等に関する法律の施行に関する省令の一部を改正する省令（令3.12.28総務省・財務省令第5号）
・租税条約等の実施に伴う所得税法、法人税法及び地方税法の特例等に関する法律の施行に関する省令の一部を改正する省令（令4.3.31総務省・財務省令第3号）
・所得税法施行規則の一部を改正する省令（令4.3.31財務省令第13号）
・法人税法施行規則等の一部を改正する省令（令4.3.31財務省令第14号）
・租税特別措置法施行規則等の一部を改正する省令（令4.3.31財務省令第23号）
・法人税法施行規則等の一部を改正する省令の一部を改正する省令（令4.3.31財務省令第34号）
・法人税法施行規則の一部を改正する省令（令4.4.15財務省令第39号）（申告書別表関係）
・地方法人税法施行規則の一部を改正する省令（令4.4.15財務省令第40号）（申告書別表関係）
　なお、令和2年度税制改正において措置された連結納税制度からグループ通算制度への移行は、令和4年4月1日から施行されている。この改正に関し、所得税法等の一部を改正する法律（令和2年法律第8号。以下「令和2年改正法」という。）第3条の規定による改正後の法人税法、令和2年改正法第4条の規定による改正後の地方法人税法等の規定は、同日以後に開始する事業年度及び課税事業年度から適用することとされるとともに、同日前に開始した事業年度の所得に対する法人税及び連結親法人事業年度が同日前に開始した連結事業年度の連結所得に対する法人税並びに同日前に開始した課税事業年度の基準法人税額に対する地方法人税については、令和2年改正法第3条の規定による改正前の法人税法、令和2年改正法第4条の規定による改正前の地方法人税法等の規定は、なおその効力を有することとされている（令和2年改正法附則14）。
（注1）令和4年4月1日以後に開始する事業年度及び課税事業年度のうち、連結子法人の連結親法人事業年度が同日前に開始した事業年度（以下「旧事業年度」という。）の所得に対する法人税及び旧事業年度の基準法人税額に対する地方法人税については、令和2年改正法第3条の規定による改正後の法人税法、令和2年改正法第4条の規定による改正後の地方法人税法等は適用されず、令和2年改正法第3条の規定による改正前の法人税法（以下「令和2年改正前法人税法」という。）、令和2年改正法第4条の規定による改正前の地方法人税法（以下「令和2年改正前地方法人税法」という。）等の規定は、なおその効力を有することとされている（令和2年改正法附則14）。したがって、旧事業年度については、令和2年改正前法人税法、令和2年改正前地方法人税法等の規定が適用される。
（注2）連結納税制度の適用の有無にかかわらず、令和4年4月1日前に開始し、同日以後に終了する事業年度の所得に対する法人税及び同日前に開始し、同日以後に終了する課税事業年度の基準法人税額に対する地方法人税については、令和2年改正前法人税法、令和2年改正前地方法人税法等の規定が適用される。
　したがって、令和4年度税制改正事項のうち、改正後の制度を令和4年4月1日前に開始した事業年度及び旧事業年度の所得に対する法人税並びに連結親法人事業年度が同日前に開始した連結事業年度の連結所得に対する法人税並びに同日前に開始した課税事業年度及び旧事業年度の基準法人税額に対する地方法人税についても適用すべき事項については、令和2年改正前法人税法、法人税法施行令等の一部を改正する政令（令和2年政令第207号。以下「令和2年改正令」という。）附則第2条第2項の規定によりなおその効力を有するものとされる令和2年改正令第1条の規定による改正前の法人税法施行令（以下「令和2年改正前法人税法施行令」という。）等を改正することにより対応が行われた。

（1）近年、恒久的施設を有しない外国法人の法人税の申告について、一部ではあるものの所得の金額に比して過大な利子を計上することにより課税所得を圧縮している可能性が認められる事例が見受けられている状況である。また、外国法人に対する過大支払利子税制の適用について、恒久的施設を有する外国法人の恒久的施設帰属所得にその適用を限定すべき積極的な理由は見当たらないところである。
　　これらの状況等を踏まえ、外国法人に係る次に掲げる国内源泉所得に係る所得の金額についても本制度を適用することとされた（措法66の5の2⑧）。
①　恒久的施設を有する外国法人に係る恒久的施設帰属所得以外の国内源泉所得
②　恒久的施設を有しない外国法人に係る国内源泉所得
（2）適用関係
　上記（1）の改正は、法人の令和4年4月1日以後に開始する事業年度分の法人税について適用し、法人の同日前に開始した事業年度分の法人税については、従前どおり（改正法附則39）。

（1）特定保険外国子会社等及び特定保険協議者並びに特定保険委託者及び特定保険受託者の判定における「一の内国法人等」は、「一の内国法人」及び「当該一の内国法人との間に特定資本関係のある内国法人」から構成される法人の集りとして定義されている。ここでいう「一の内国法人」及び「当該一の内国法人との間に特定資本関係のある内国法人」の範囲について、それぞれ次の改正が行われた。
①　一の内国法人
　　一の内国法人の範囲に、保険会社等（保険業を主たる事業とする内国法人又は保険持株会社に該当する内国法人をいう。2において同じ。）にその発行済株式又は出資（自己が有する自己の株式等（株式又は出資をいう。①において同じ。）を除く。）の総数又は総額（①において「発行済株式等」という。）の全部を直接又は間接に保有されている（注1）内国法人（保険会社等を除く。2において「判定対象内国法人」という。）で、次に掲げる要件の全てに該当するものを追加することとされた（措令39の14の3①一、措規22の11①）。
イ　当該判定対象内国法人が専ら保険外国関係会社等（外国関係会社で次に掲げる要件の全てに該当するものをいう。2において同じ。）の経営管理及びこれに附帯する業務を行っていること。
（イ）その主たる事業が保険業又はこれに関連する事業であること。
（ロ）判定対象内国法人等（当該保険会社等並びに当該判定対象内国法人及び当該保険会社等に係る他の判定対象内国法人をいう。）によってその発行済株式等の50%を超える数又は金額の株式等を直接又は間接に保有されていること（注2）。
（ハ）当該判定対象内国法人によってその発行済株式又は出資を直接又は間接に保有されていること。
ロ　当該保険会社等に係る他の判定対象内国法人（当該保険外国関係会社等の発行済株式又は出資を直接又は間接に保有するものに限る。②において同じ。）がある場合には、当該他の判定対象内国法人が専ら当該保険外国関係会社等の経営管理及びこれに附帯する業務を行っていること。
（注1）発行済株式等の全部を直接又は間接に保有されているかどうかの判定は、保険会社等の内国法人に係る直接保有株式等保有割合（当該保険会社等の有する当該内国法人の株式等の数又は金額が当該内国法人の発行済株式等のうちに占める割合をいう。）と当該保険会社等の当該内国法人に係る間接保有株式等保有割合とを合計した割合により行うものとされている（措規22の11②）。
　　　ここでいう間接保有株式等保有割合とは、次に掲げる場合の区分に応じそれぞれ次に定める割合（次に掲げる場合のいずれにも該当する場合には、それぞれ次に定める割合の合計割合）をいう（措規22の11③）。
（イ）内国法人の株主等である他の内国法人（（注1）において「株主内国法人」という。）の発行済株式等の全部が保険会社等によって保有されている場合　当該株主内国法人の有する当該内国法人の株式等の数又は金額がその発行済株式等のうちに占める割合（当該株主内国法人が2以上ある場合には、当該2以上の株主内国法人につきそれぞれ計算した割合の合計割合）
（ロ）内国法人に係る株主内国法人（上記（イ）に掲げる場合に該当するその株主内国法人を除く。）と保険会社等との間にこれらの者と株式等の保有を通じて連鎖関係にある1又は2以上の内国法人（（ロ）において「出資関連内国法人」という。）が介在している場合（出資関連内国法人及び当該株主内国法人がそれぞれその発行済株式等の全部を保険会社等又は出資関連内国法人（その発行済株式等の全部が保険会社等又は他の出資関連内国法人によって保有されているものに限る。）によって保有されている場合に限る。）当該株主内国法人の有する当該内国法人の株式等の数又は金額がその発行済株式等のうちに占める割合（当該株主内国法人が2以上ある場合には、当該2以上の株主内国法人につきそれぞれ計算した割合の合計割合）
（注2）発行済株式等の50%を超える数又は金額の株式等を直接又は間接に保有されているかどうかの判定は、発行済株式等の全部を直接又は間接に保有されているかどうかの判定（注1参照）に準じて行うこととされ、所要の読替規定が措置されている（措規22の11④）。
②　当該一の内国法人との間に特定資本関係のある内国法人
　　「当該一の内国法人との間に特定資本関係のある内国法人」の範囲に、保険会社等に係る他の判定対象内国法人で、専ら保険外国関係会社等の経営管理及びこれに附帯する業務を行っているものを追加することとされた（措令39の14の3①一、措規22の11⑤）。
　　また、上記の改正に伴い、次のイからハまでに掲げる判定の場面においても、それぞれ改正後の範囲による特定保険外国子会社等及び特定保険協議者並びに特定保険委託者及び特定保険受託者により判定されることとなる。
イ　保険に係る事実上のキャッシュ・ボックスの判定における非関連者等収入保険料及び非関連者等支払再保険料合計額の判定（措法66の6②二ハ（1）（2）、措令39の14の3⑬二⑮一）
ロ　経済活動基準の判定における実体基準、管理支配基準及び非関連者基準の判定（措法66の6②三ロハ（1）、措令39の14の3五）
ハ　外国金融子会社等の判定における法令準拠要件及び業務従事要件の判定（措法66の6②七、措令39の17①②）
（2）適用関係
　上記（1）の改正は、外国関係会社の令和4年4月1日以後に開始する事業年度に係る適用対象金額及びその適用対象金額に係る課税対象金額、部分適用対象金額及びその部分適用対象金額に係る部分課税対象金額並びに金融子会社等部分適用対象金額及びその金融子会社等部分適用対象金額に係る金融子会社等部分課税対象金額について適用し、その外国関係会社の同日前に開始した事業年度に係る適用対象金額及びその適用対象金額に係る課税対象金額、部分適用対象金額及びその部分適用対象金額に係る部分課税対象金額並びに金融子会社等部分適用対象金額及びその金融子会社等部分適用対象金額に係る金融子会社等部分課税対象金額については、従前どおり（改正措令附則19）。

（1）改正の内容
①　特定支配日利益剰余金額要件の見直し
イ　対象配当等支払後の利益剰余金の額の計算
　　利益剰余金期中増加及び期中配当等があった場合には、他の法人の対象配当等の額に係る決議日等前に最後に終了した事業年度（①において「直前事業年度」という。）の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額に（イ）と（ロ）の金額の合計額を加算することにより、対象配当等支払後の利益剰余金の額を計算することとされた（法令119の3⑩二）。これにより、直前事業年度終了後に増加した利益剰余金の額を原資として支払われた配当（いわゆる期中配当）がある場合に、その利益剰余金の額を対象配当等支払後の利益剰余金の額に含めて特定支配日利益剰余金額要件の判定を行うことが可能となる。
（イ）当該対象配当等の額を受ける直前の当該他の法人の利益剰余金の額から当該他の法人の当該直前事業年度の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額を減算した金額
（ロ）当該直前事業年度終了の日の翌日からその対象配当等の額を受ける直前の時までの期間（ロにおいて「対象期間」という。）内に当該他の法人の株主等が当該他の法人から受ける配当等の額に対応して減少した当該他の法人の利益剰余金の額の合計額
ロ　利益剰余金期中増加及び期中配当等があった場合
　　上記イにおける「利益剰余金期中増加及び期中配当等があった場合」とは、その対象期間内に当該他の法人の利益剰余金の額が増加した場合において、当該直前事業年度終了の日の翌日からその対象配当等の額を受ける時までの期間内に当該他の法人から受ける配当等の額に係る基準時のいずれかが当該翌日以後であるとき（次に掲げる金額を証する書類を保存している場合に限る。）をいう（法令119の3⑩二イ）。
　　なお、上記イの取扱いの適用は納税者の選択に委ねられているため、その適用を選択しない納税者は、その保存を行う必要はない。
（イ）当該対象配当等の額を受ける直前の当該他の法人の利益剰余金の額から当該他の法人の直前事業年度の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額を減算した金額
（ロ）当該他の法人の特定支配日の属する事業年度開始の日からその特定支配日の前日までの期間内に当該他の法人の利益剰余金の額が増加した場合において、その開始の日以後に当該他の法人の株主等が当該他の法人から受ける配当等の額に係る基準時のいずれかがその期間内であったときは、その特定支配日の前日の当該他の法人の利益剰余金の額から当該他の法人のその特定支配日前に最後に終了した事業年度（その特定支配日の属する事業年度が当該他の法人の設立の日の属する事業年度である場合には、その設立の時。①において「特定支配直前事業年度」という。）の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額を減算した金額（法令119の3⑩二イ（1））
ハ　特定支配日の利益剰余金の額の計算
　　上記イの加算を行う場合において、特定支配日の属する事業年度開始の日から特定支配前までの期間に増加した利益剰余金の額を原資として支払われた配当があるときは、その利益剰余金の額を特定支配日の利益剰余金の額に加算することとされた。具体的には、利益剰余金期中増加及び期中配当等があった場合において、当該他の法人の特定支配日の属する事業年度開始の日からその特定支配日の前日までの期間内に当該他の法人の利益剰余金の額が増加し、その開始の日以後に当該他の法人の株主等が当該他の法人から受ける配当等の額に係る基準時のいずれかがその期間内であったときの特定支配日の利益剰余金の額は、（イ）の金額に（ロ）の金額を加算して計算した金額とすることとされた（法令119の3⑩二ハ）。
（イ）当該他の法人の特定支配直前事業年度の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額
（ロ）次に掲げる金額の合計額から特定支配前配当等の額（当該他の法人のその特定支配日の属する事業年度開始の日以後に当該他の法人の株主等が当該他の法人から受けた配当等の額（その配当等の額に係る基準時がその特定支配日前であるものに限る。）をいう。）に対応して減少した当該他の法人の利益剰余金の額の合計額を減算した金額
i　当該特定支配日の前日の当該他の法人の利益剰余金の額から当該他の法人の特定支配直前事業年度の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額を減算した金額
ii　当該他の法人の当該特定支配日の属する事業年度開始の日から当該特定支配日の前日までの期間内に当該他の法人の株主等が当該他の法人から受ける配当等の額に対応して減少した当該他の法人の利益剰余金の額の合計額
ニ　株式等の帳簿価額から減額する金額に関する特例計算
　　利益剰余金期中増加及び期中配当等があった場合には、本特例計算における特定支配後増加利益剰余金額の計算に用いる「当該他の法人の当該対象配当等の額に係る決議日等前に最後に終了した事業年度の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額」について、上記イと同様に計算することとされた（法令119の3⑩二イ、⑪一）。
　　また、上記イと同様の計算を行う場合には、特定支配後増加利益剰余金額の計算に用いる「特定支配日の利益剰余金の額」についても、上記ハと同様の計算を行うこととされている（法令119の3⑩二ハ、⑪三）。
②　適用回避防止規定の見直し
イ　内国法人との間に特定支配関係がある法人間における合併又は分割型分割に係る合併法人又は分割承継法人に係る取扱い
（イ）適用回避防止規定が不適用とされる要件の追加
　　改正前の制度では、関係法人（普通法人に限るものとし、外国法人を除く。）の設立の時から内国法人が当該関係法人との間に最後に特定支配関係を有することとなった日までの期間を通じて内国株主割合が90%以上である場合（一定の書類を当該内国法人が保存していない場合を除く。）又は同日から対象配当等の額を受ける日までの期間が10年を超える場合には、本適用回避防止規定は適用されないこととされている。
　　これらの要件に加え、次のいずれかを満たす場合についても、本適用回避防止規定は適用しないこととする改正が行われている。
i　対象配当等の額に係る基準時以前10年以内に当該他の法人との間に当該他の法人による特定支配関係があった関係法人の全てがその設立の時からその基準時（その基準時前に当該他の法人との間に当該他の法人による特定支配関係を有しなくなった関係法人にあっては、最後にその特定支配関係を有しなくなった時の直前）まで継続して当該他の法人との間に当該他の法人による特定支配関係がある関係法人（iにおいて「継続関係法人」という。）である場合（当該他の法人又は継続関係法人を合併法人又は分割承継法人とする合併又は分割型分割で、継続関係法人でない法人を被合併法人又は分割法人とするものが行われていた場合を除く。）（法令119の3⑭柱書）
ii　内国法人と関係法人との間に当該関係法人の設立の時から関係法人を被合併法人又は分割法人とする合併若しくは分割型分割の直前の時（iiにおいて「直前時」という。）まで継続して当該内国法人による特定支配関係があり、かつ、当該直前時以前10年以内に当該関係法人との間に当該関係法人による特定支配関係があった他の関係法人の全てがその設立の時から当該直前時（当該直前時以前に当該特定支配関係を有しなくなった他の関係法人にあっては、最後に当該特定支配関係を有しなくなった時の直前）まで継続して当該関係法人との間に当該関係法人による特定支配関係がある他の関係法人（iiにおいて「継続関係子法人」という。）である場合（当該関係法人又は継続関係子法人を合併法人又は分割承継法人とする合併又は分割型分割で、継続関係子法人でない法人を被合併法人又は分割法人とするものが行われていた場合を除く。）（法令119の3⑭一）
（ロ）特定支配日利益剰余金額要件の見直しに伴う改正
　　特定支配日利益剰余金額要件の見直し（上記①参照）に伴い、利益剰余金期中増加及び期中配当等があった場合で、かつ、当該関係法人の当該最後に特定支配関係を有することとなった日の属する事業年度開始の日から当該最後に特定支配関係を有することとなった日の前日までの期間内に当該関係法人の利益剰余金の額が増加した場合において、当該開始の日以後に当該関係法人の株主等が当該関係法人から受ける配当等の額に係る基準時のいずれかが当該期間内であったときの関係法人支配関係発生日利益剰余金額は、iの金額にiiの金額を加算して計算した金額とする等、所要の改正が行われている（法令119の3⑭一ロ（2））。
i　当該最後に特定支配関係を有することとなった日前に最後に終了した当該関係法人の事業年度（同日の属する事業年度が当該関係法人の設立の日の属する事業年度である場合には、その設立の時。iiにおいて「特定支配直前事業年度」という。）の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額
ii　次に掲げる金額の合計額から特定支配前配当等の額（当該開始の日以後に当該関係法人の株主等が当該関係法人から受けた配当等の額（当該配当等の額に係る基準時が当該最後に特定支配関係を有することとなった日前であるものに限る。）をいう。）に対応して減少した当該関係法人の利益剰余金の額の合計額を減算した金額
（i）当該最後に特定支配関係を有することとなった日の前日の当該関係法人の利益剰余金の額から特定支配直前事業年度の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額を減算した金額
（ii）当該期間内に当該関係法人の株主等が当該関係法人から受ける配当等の額に対応して減少した当該関係法人の利益剰余金の額の合計額
イ　関係法人から配当等の額を受けた場合に係る取扱い
（イ）適用回避防止規定が不適用とされる要件の追加
　　次のいずれかを満たす場合についても、本適用回避防止規定は不適用とすることとされた。
i　対象配当等の額に係る基準時以前10年以内に当該他の法人との間に当該他の法人による特定支配関係があった関係法人の全てがその設立の時からその基準時（その基準時前に当該他の法人との間に当該他の法人による特定支配関係を有しなくなった関係法人にあっては、最後にその特定支配関係を有しなくなった時の直前）まで継続して当該他の法人との間に当該他の法人による特定支配関係がある関係法人（iにおいて「継続関係法人」という。）である場合（当該他の法人又は継続関係法人を合併法人又は分割承継法人とする合併又は分割型分割で、継続関係法人でない法人を被合併法人又は分割法人とするものが行われていた場合を除く。）（法令119の3⑭柱書）
ii　内国法人と関係法人との間にその関係法人の設立の時からその関係法人配当等の額に係る基準時まで継続してその内国法人による特定支配関係があり、かつ、その基準時以前10年以内にその関係法人との間にその関係法人による特定支配関係があった他の関係法人の全てがその設立の時からその基準時（その基準時前にその特定支配関係を有しなくなった他の関係法人にあっては、最後にその特定支配関係を有しなくなった時の直前）まで継続してその関係法人との間にその関係法人による特定支配関係がある他の関係法人（iiにおいて「継続関係子法人」という。）である場合（その関係法人又は継続関係子法人を合併法人又は分割承継法人とする合併又は分割型分割で、継続関係子法人でない法人を被合併法人又は分割法人とするものが行われていた場合を除く。）（法令119の3⑭二）
（ロ）特定支配日利益剰余金額要件の見直しに伴う改正
　　特定支配日利益剰余金額要件の見直し（上記①参照）に伴い、本適用回避防止規定の適用により特定支配日利益剰余金額要件及び金額特例の計算において特定支配日の利益剰余金の額に加算することとされる金額は、利益剰余金期中増加及び期中配当等があった場合には特定支配日等から対象配当等の額を受ける時の直前までに受けた配当等の額を受けたことにより生じた収益の額の合計額とされている（法令119の3⑭二ロ）。
（2）適用関係
　上記（1）の改正は、法人が令和2年4月1日以後に開始した事業年度において受ける対象配当等の額について適用することとされている（改正法令附則6⑤）。

（1）進行事業年度調整措置の適用に係る見直し
　令和2年度税制改正において、当初申告税額控除額に係る固定措置及び進行事業年度調整措置が措置されたところだが、改正前の制度では、税務当局が調査において外国税額控除について税額控除額が当初申告税額控除額と異なることとなり進行事業年度調整措置を適用すべきと認める金額を把握した場合であっても、その把握した内容を納税者に対して知らせる法令上の根拠規定が設けられていなかった。また、納税者が税務当局による調査結果に納得しないこと等を理由にその調査結果に沿った進行事業年度調整措置の適用を行わない場合、一定の要件に該当しない限りは、当初申告税額控除額に係る固定措置及び当初申告税額控除不足額相当額等に係る固定措置が適用されることから、税務当局が更正を行うことが困難になる場面が生じ得た。これらの問題に対応するため、次の改正が行われた。
①　税務当局による進行事業年度調整措置の適用に係る説明制度
　　法人税に関する調査を行った結果、通算法人（通算法人であった内国法人を含む。以下①において同じ。）の各事業年度（確定申告書の提出期限が到来していないものに限る。）において進行事業年度調整措置を適用すべきと認める場合には、国税庁、国税局又は税務署の当該職員は、その通算法人に対し、その調査結果の内容（進行事業年度調整を適用すべきと認めた金額及びその理由を含む。）を説明するものとされた（法法69）。
　　また、実地の調査により質問検査等を行った通算法人について税務代理人がある場合において、その通算法人の国税通則法第74条の11第4項（調査の終了の際の手続）の同意があるときは、その通算法人への上記の説明に代えて、その税務代理人への上記の説明を行うことができることとされた（法法69）。
②　当初申告税額控除不足額相当額等固定解除措置に係る適用要件の見直し
　　対象事業年度（上記①の説明が行われた日の属するものに限る。②において同じ。）の期限内申告書に添付された書類にその対象事業年度の税額控除不足額相当額又は税額控除超過額相当額として記載された金額及びその計算の根拠が上記①の説明の内容と異なる場合には、その対象事業年度における当初申告税額控除不足額相当額等に係る固定措置を不適用とすることとされた（法法69三）。
（2）当初申告税額控除額に係る再固定措置の導入
　改正前の制度では、適用事業年度について当初申告税額控除額固定解除措置の適用を受けた場合には、その適用事業年度について当初申告税額控除額に係る固定措置が再度適用されることはなかった。すなわち、当初申告税額控除額固定解除措置の適用を受けた後に、その適用事業年度について税額控除額に変動が生ずることとなる場合には、その都度その適用事業年度について修正申告又は更正を行うこととされていた。これは、適用事業年度について一度でも当初申告税額控除額固定解除措置の適用を受けた場合には、それ以降は原則どおりの調整を行うことと整理されていたためである。
　今回の改正において、税務申告に係る事務負担や制度の安定性への配慮から、当初申告税額控除額固定解除措置の適用を受けた場合であっても、原則として、当初申告税額控除額に係る固定措置を再適用することとされた。具体的には、その当初申告税額控除額固定解除措置の適用によって修正申告書の提出又は更正がされた後は、その修正申告書又はその更正に係る更正通知書に添付された書類にその適用事業年度の税額控除額として記載された金額を当初申告税額控除額とみなして当初申告税額控除額に係る固定措置を再適用することとされた（法法69⑰）。
（3）当初申告税額控除額固定解除措置に係る適用要件の見直し
　上記（2）のとおり、当初申告税額控除額に係る再固定措置の導入に伴い、当初申告税額控除額固定解除措置の適用要件について見直しが行われた。具体的には、当初申告税額控除額固定解除措置に係る適用要件のうち「（令和4年度税制改正前の）地方法人税法第12条第6項（第1号に係る部分に限る。）の規定の適用がある場合」が削除された。これは、当初申告税額控除額に係る再固定措置は、当初申告税額控除額固定解除措置の適用に伴い法人税に係る修正申告書の提出又は更正が行われることを前提とした仕組みである。そのため、当初申告税額控除額固定解除措置に係る適用要件のうち、その適用要件に該当する場合に法人税に係る修正申告書の提出又は更正が必ず行われるとは限られないものについて廃止することとされたためである（旧法法69⑯三）。
（4）当初申告税額控除不足額相当額等に係る再固定措置の導入
　改正前の制度では、対象事業年度について当初申告税額控除不足額相当額等固定解除措置の適用を受けた場合には、その対象事業年度について当初申告税額控除不足額相当額等に係る固定措置が再度適用されることはなかった。すなわち、当初申告税額控除不足額相当額等固定解除措置の適用を受けた後にその対象事業年度に係る進行事業年度調整措置について変動が生ずることとなる場合には、その都度その対象事業年度について修正申告又は更正を行うこととされていた。
　今回の改正において、税務申告に係る事務負担や制度の安定性への配慮から、対象事業年度について当初申告税額控除不足額相当額等固定解除措置の適用を受けた場合であっても、当初申告税額控除不足額相当額等に係る固定措置を再適用することとされた。具体的には、当初申告税額控除不足額相当額等固定解除措置の適用によって修正申告書の提出又は更正がされた後は、その修正申告書又はその更正に係る更正通知書に添付された書類にその対象事業年度の税額控除不足額相当額又は税額控除超過額相当額として記載された金額を当初申告税額控除不足額相当額又は当初申告税額控除超過額相当額とみなして、当初申告税額控除不足額相当額等に係る固定措置を再適用することとされた（法法69）。
（5）当初申告税額控除不足額相当額等固定解除措置に係る適用要件の見直し
　上記（4）のとおり、当初申告税額控除不足額相当額等に係る再固定措置の導入に伴い、当初申告税額控除不足額相当額等固定解除措置の適用要件について見直しが行われた。具体的には、「（令和4年度税制改正前の）地方法人税法第12条第10項（第1号に係る部分に限る。）の規定の適用がある場合」を削除することとされた。これは、当初申告税額控除不足額相当額等に係る再固定措置は、税額控除不足額相当額等固定解除措置の適用に伴い、法人税に係る修正申告書の提出又は更正が行われることを前提とした仕組みである。そのため、当初申告税額控除不足額相当額等固定解除措置の適用要件のうち、その適用要件に該当する場合に法人税に係る修正申告書の提出又は更正が必ず行われるとは限られないものについては廃止することとされたためである（旧法法69⑳三）。
　また、税務当局による進行事業年度調整措置の適用に係る説明制度の導入に伴い、当初申告税額控除不足額相当額等固定解除措置に係る適用要件として、次に掲げるものが追加されている（法法69三）（上記（1）②参照（再掲））。
（6）調整前控除限度額の計算式の適正化
　調整前控除限度額について、①に掲げる金額に②に掲げる金額のうちに③に掲げる金額の占める割合を乗じて計算した金額とすることとされた（法令148②）。
①　次に掲げる金額の合計額
イ　通算法人のその通算事業年度の所得に対する法人税の額　
ロ　他の通算法人の他の事業年度の所得に対する法人税の額の合計額
②　イに掲げる金額からロに掲げる金額を控除した金額
イ　通算法人のその通算事業年度の所得金額と他の通算法人の他の事業年度の所得金額との合計額とを合計した金額
ロ　通算法人のその通算事業年度の欠損金額と他の通算法人の他の事業年度の欠損金額の合計額とを合計した金額
③　通算法人のその通算事業年度の調整国外所得金額
（7）進行事業年度加算措置の適用に係る書類の添付義務の見直し等
　進行事業年度加算措置の適用に係る書類の添付義務について、進行事業年度控除措置を適用する場合の書類の添付要件との平仄をとる観点から、添付書類の範囲（改正前：進行事業年度加算措置により法人税の額に加算されるべき金額及びその計算に関する明細を記載した書類）に次に掲げる書類が追加された（法法69前段、法規30の5による読替後の法規30の2①）。
①　進行事業年度加算措置により法人税の額に加算されるべき金額に係る過去適用事業年度の税額控除額及びその計算に関する明細並びに過去当初申告税額控除額を記載した書類
②　その過去適用事業年度の控除対象外国法人税の額の計算に関する明細を記載した書類（これらの書類が対象前各事業年度の申告書等に添付されている場合におけるその書類を除く。）
③　対象前各事業年度においてその過去適用事業年度に係る税額控除額につき進行事業年度控除措置又は進行事業年度加算措置の適用があった場合には、その対象前各事業年度の進行事業年度控除措置により法人税の額から控除した金額の合計額及び進行事業年度加算措置により法人税の額に加算した金額の合計額に関する明細を記載した書類
④　その過去適用事業年度における繰越控除限度額を用いた控除及び繰越控除対象外国法人税額を用いた控除をされるべき金額に係る繰越控除限度額又は繰越控除対象外国法人税額に係る事業年度のうち最も古い事業年度以後の各事業年度（以下「繰越控除限度額等に係る各事業年度」という。）の控除限度額及びその繰越控除限度額等に係る各事業年度において納付することとなった控除対象外国法人税の額を記載した書類（これらの書類が対象前各事業年度の申告書等に添付されている場合におけるその書類を除く。）
　また、進行事業年度控除措置の適用に係る書類の保存義務との平仄をとる観点から、進行事業年度加算措置の適用に係る書類の保存義務が措置され、その過去適用事業年度の法人税法施行規則第29条の4第2項各号及び第30条第2項各号に掲げる書類を保存することとされた（法法69.前段、法規30の5による読替後の法規30の2②）。
　この場合において、進行事業年度調整により加算されるべき金額の計算の基礎となる控除対象外国法人税の額等は、税務署長において特別の事情があると認める場合を除くほか、その明細書にその金額として記載された金額を限度とすることとされている（法法69後段）。
（8）適用関係
　上記（1）から（7）までの改正は、内国法人の令和4年4月1日以後に開始する事業年度の所得に対する法人税について適用することとされている（改正法附則12）。

　外国法人が得る金融商品取引法第2条第21項に規定する市場デリバティブ取引又は同条第22項に規定する店頭デリバティブ取引の決済により生ずる所得は、国内資産の運用・保有所得に含まれないことを法令上明確化することとされた（法令177②二）。
　上記の改正は、令和4年4月1日から施行されている（改正法令附則1）。

　振替特定目的信託受益権のうち社債的受益権に該当するものについては、令和6年3月31日までに発行されるものに限り、振替社債等の利子等の課税の特例における振替社債等に含めることとされた（措法5の3④ホ）。
　上記の改正は、令和4年4月1日から施行されている（改正法附則1）。

（1）上場株式等の配当等に係る源泉徴収義務等の特例の適用がある場合における租税条約の適用手続に関する特例の改正
　支払の取扱者の配当等に関する事項の提供方法から磁気テープを提出する方法を除外することとされた（実特規2⑰、2の2⑯、2の3⑯、2の4⑯、2の5⑰、9の5⑨、9の6⑨、9の7⑩、9の8⑩、9の9⑩）。
（2）非居住者に係る金融口座情報の自動的交換のための報告制度の改正
①　報告金融機関等の範囲に、海外投資家等特例業務届出者及び移行期間特例業務届出者等を加えることとされた（実特令6の7①三〜六、実特規16の7①）。
②　報告対象国の範囲に、5か国・地域を加えることとされた（実特規別表二十四、三十三、四十一、九十一、九十二）。
③　報告金融機関等の報告事項の提供方法から磁気テープを提出する方法を除外することとされた（実特法10の6①二、実特規16の12⑨）。
（3）租税条約等の相手国等からの個人番号の受領に関する規定の創設
　租税条約等の相手国等の税務当局との情報交換において、その租税条約等に定めるところにより、その相手国等の法令の規定により収集された個人番号を受領することができること及びその手続を法令上明確化することとされた（実特規16の15）。具体的には、国税庁長官は、租税条約等の相手国等の租税に関する法令を執行する当局（以下「相手国等税務当局」という。）から、その租税条約等に定めるところにより、その相手国等の法令の規定により収集された個人番号の受領をすることができる旨が規定された（実特規16の15①）。
（4）適用関係
　上記（1）の改正は、令和4年4月1日から施行されている（改正実特令附則、改正実特規附則①）。
　上記（2）の改正は、令和3年12月28日から施行されている（令和3年12月改正実特規附則）。
　上記（3）の改正は、令和4年4月1日から施行されている（改正法附則1、改正実特規附則①）。