解説記事2023年07月10日 未公開判決事例紹介 無償返還届出書が提出された土地の評価額（2023年7月10日号・№986）

未公開判決事例紹介
無償返還届出書が提出された土地の評価額
経済的利益の移転なく自用地評価額の80%と判断

〇「土地の無償返還に関する届出書」が提出されていた土地の評価額が争われていた相続税更正処分等取消請求事件。東京地方裁判所（品田幸男裁判長）は令和5年1月26日、借地権設定契約がされても、借地人に対し何ら経済的利益が移転していない場合には、その客観的な交換価値は自用地の80%を下回るものではないと判断。地上権が設定されていることを理由に、自用地評価額から借地権割合70%相当額を控除した価額として評価すべきとの原告の請求を棄却した（令和元年（行ウ）第490号）。

1　原告の請求をいずれも棄却する。
2　訴訟費用は原告の負担とする。

第1　請求
1　目黒税務署長が平成29年10月31日付けで原告に対してした被相続人Mの平成26年11月19日相続開始に係る相続税の更正処分のうち課税価格1億2714万7000円、納付すべき税額2481万1100円を超える部分を取り消す。
2　目黒税務署長が平成29年10月31日付けで原告に対してした被相続人Mの平成26年11月19日相続開始に係る相続税の過少申告加算税の賦課決定処分のうち税額25万4000円を超える部分を取り消す。

第2　事案の概要
　本件は、原告が、被相続人Mから相続により取得した財産のうち、目黒区■■■■所在の別紙1物件目録記載の各土地（以下「本件各土地」という。）の時価について、宅地の価額から借地権割合70%相当額を控除して、相続税の申告及び修正申告をしたところ、目黒税務署長が、本件各土地の2分の1に相当する部分について土地の無償返還に関する届出書が提出されていたことから、同部分の時価は宅地の価額の80%相当額であるとして、相続税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をしたため、原告が同各処分はいずれも違法であると主張して、同更正処分のうち原告が修正申告した納付税額を超える部分及び同賦課決定処分のうち原告の修正申告に係る過少申告加算税額を超える部分の各取消しを求める事案である。
1　関係する法令及び通達の定め
（1）相続税法
　相続税法22条は、同法第3章で特別の定めのあるものを除くほか、相続により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による旨定めている。
2）財産評価基本通達（乙25）
　同通達（昭和39年4月25日付け直資56ほかによる国税庁長官通達。ただし、平成29年9月20日付け課評2−46ほかによる改正前のもの。以下「評価通達」という。）の概要は次のとおりである。
ア　評価通達25（1）
　借地権の目的となっている宅地の価額は、評価通達11から22−3まで、24、24−2、24−4及び24−6から24−8までの定めにより評価したその宅地の価額（以下「自用地としての価額」という。）から、評価通達27の定めにより評価したその借地権の価額を控除した金額によって評価する。
イ　評価通達27
　借地権の価額は、その借地権の目的となっている宅地の自用地としての価額に、地域ごとに国税局長の定める割合を乗じて計算した金額によって評価する。
　なお、本件各土地について国税局長の定める上記割合は、平成26年分につき70%であった（乙19の3、26）。
（3）「相当の地代を支払っている場合等の借地権等についての相続税及び贈与税の取扱いについて」と題する通達（乙25）
　同通達（昭和60年6月5日付け課資2−58ほかによる国税庁長官通達。以下「相当地代通達」という。）の概要は次のとおりである。
ア　相当地代通達5
　借地権が設定されている土地について、土地の無償返還に関する届出書（以下「無償返還届出書」という。）が提出されている場合の当該土地に係る借地権の価額は、ゼロとして取り扱う。
イ　相当地代通達8
　借地権が設定されている土地について、無償返還届出書が提出されている場合の当該土地に係る貸宅地の価額は、当該土地の自用地としての価額の80%に相当する金額によって評価する。
2　前提事実
　当事者間に争いのない事実、後掲証拠及び弁論の全趣旨から認められる事実並びに当裁判所に顕著な事実は次のとおりである。
（1）当事者等
ア　F（昭和61年2月16日死亡。以下「亡F」という。）及びM（平成26年11月19日死亡。以下「亡M」という。）は夫婦であり、S1、S2及び原告は、同夫婦の子である（以下、S1を「長男S1」、S2を「二男S2」という。）。
イ　亡Fは、生前、本件各土地を所有していた。なお、昭和44年1月1日町名変更前の本件各土地の地番は、目黒区▲▲▲▲▲丁目▲番1ないし3であった。（乙5の1・2、6の1～3）
（2）本件各土地を敷地とするマンションの建設及び地上権の設定
ア　亡F及び財団法人東京都住宅公社（現在は東京都住宅供給公社。以下「住宅公社」という。）は、昭和39年12月10日、本件各土地上にマンションを建設した上で、地下1階から地上4階までは亡Fが所有し、地上5階から10階までは住宅公社が所有する旨のマンション建設計画に合意した（以下、このマンションを「本件マンション」、地下1階から地上4階までを「本件マンション低層階」、地上5階から10階までを「本件マンション高層階」という。甲1）。
イ　亡Fは、昭和40年1月4日、住宅公社に対し、本件各土地について、住宅公社が本件マンション高層階を建設所有するため、期間60年、地代月額2万7138円とする地上権を設定した。なお、地代は本件各土地の時価に応じて変動するものとされた。また、住宅公社は、亡Fに対し、同地上権取得の対価として2220万円を支払った。（乙4）
ウ　本件マンションは昭和41年2月頃に完成し、亡Fが本件マンション低層階を所有し、住宅公社が本件マンション高層階を所有するとの区分所有権の保存登記がされた（乙5の1・2、弁論の全趣旨）。
エ　亡Fは、昭和41年8月2日、本件各土地に、住宅公社を地上権者とし建物所有を目的とする地上権設定登記手続をした。その後、住宅公社は、本件マンション高層階を地上権持分と共に順次分譲した。（乙6の1～3）
（3）亡Fの死亡
　亡Fは、昭和61年2月16日に死亡した。亡Fの相続人である亡M、長男S1、二男S2及び原告の間において、同年7月22日、遺産分割協議が成立し、亡Mが本件各土地を取得し、原告が本件マンション低層階を取得した。（甲8、乙7）
（4）本件マンション低層階の譲渡と無償返還届出書の提出
ア　原告は、平成10年11月1日、自らが代表者である株式会社Z（以下「Z社」という。）に対し、本件マンション低層階を代金約3976万円で売却した（乙10、11、13の1・2）。
イ　亡M及びZ社は、本件各土地につき、貸主を亡M、借主をZ社、賃料を月額10万円とする平成10年11月1日付け土地賃貸借契約書（以下「本件土地賃貸借契約書」という。）を作成した。本件土地賃貸借契約書には、概ね、下記のとおり記載されていた。（乙12）
　　　　　　　記
　　所在地　　本件各土地の持分2分の1
特約条項　借主は、将来当該土地を無償にて貸主に返還する。
ウ　亡M及びZ社は、平成11年1月4日、目黒税務署長に対し、借地権の設定等により下記の土地をZ社に使用させることにしたが、将来無償で返還を受けることになっている旨記載された無償返還届出書（以下「本件無償返還届出書」という。）を、本件土地賃貸借契約書を添付して提出した（乙14）。
　　　　　　　記
　　所在地　　本件各土地の持分2分の1
（5）住宅公社を地上権者とする地上権持分の移転
ア　住宅公社は、平成21年1月9日、Z社に対し、住宅公社を地上権者として本件各土地に設定された地上権のうち持分2分の1を移転したい旨申し入れた（乙15、41。）
イ　住宅公社は、平成21年1月30日、住宅公社名義で残存していた地上権持分2分の1全部について、同月27日贈与を原因としてZ社に移転する旨の登記手続をした（乙6の1～3）。
（6）亡Mの死亡
　亡Mは、平成26年11月19日に死亡した。長男S1及び原告は、亡Mの遺言により、本件各土地の持分2分の1ずつを取得した。（甲15、乙16）
（7）相続税の申告等
ア　原告は、平成27年9月18日、目黒税務署長に対し、亡Mの遺産相続について、別紙2「課税処分等の経緯」の「当初申告」欄（順号1）記載のとおり相続税の申告をした。その際、原告は、本件各土地の時価について、本件各土地の2分の1はZ社が使用者であり、2分の1は本件マンションの分譲所有者が使用者であるとして、評価通達25（1）に基づき、いずれも自用地の評価額から借地権割合70%相当額を控除して評価した。（甲16、乙3、19の1・2）
イ　原告は、平成29年6月19日、目黒税務署長に対し、別紙2「課税処分等の経緯」の「修正申告」欄（順号2）記載のとおり相続税の修正申告をした（甲17、乙2）。
ウ　目黒税務署長は、平成29年9月27日、原告に対し、別紙2「課税処分等の経緯」の「過少申告加算税賦課決定処分」欄（順号3）記載のとおり過少申告加算税の賦課決定処分をした（乙20の1・2）。
エ　目黒税務署長は、平成29年10月31日、原告に対し、別紙2「課税処分等の経緯」の「更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分」欄（順号4）記載のとおり相続税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をした（以下、それぞれ「本件更正処分」「本件賦課決定処分」といい、併せて「本件各処分」という。）。その際、目黒税務署長は本件各土地のうちZ社を使用者とする部分の時価について、本件無償返還届出書が提出されていることから、相当地代通達8に基づき、自用地としての価額の80%相当額であると評価した。（乙1、20の1・2）
オ　原告は、平成30年1月23日、目黒税務署長に対し、本件各処分を不服として再調査の請求をしたが（別紙2の順号5）、同年5月10日、再調査の請求をいずれも棄却する旨決定を受けた（乙21、22）。
カ　原告は、平成30年6月7日、国税不服審判所長に対し、本件各処分を不服として審査請求をしたが（別紙2の順号7）、平成31年4月1日、審査請求をいずれも棄却する旨の裁決を受けた（乙23、24）。
キ　原告は、令和元年9月30日、本件訴えを提起した（顕著な事実）。
3　本件各処分の根拠に関する被告の主張
　本件各処分の根拠に関する被告の主張は、後記5の（被告の主張）のほか、別紙3「課税の根拠及び計算」記載のとおりである。原告は、争点に関する部分を除き、その計算の基礎となる金額及び計算方法を争っていない。
4　争点
　本件の争点は、本件各土地のうちZ社を使用者とする部分の時価である。なお、同部分を、本件マンション低層階の敷地部分ということがある。
5　争点に関する当事者の主張
（被告の主張）
（1）本件各土地のうちZ社を使用者とする部分については、本件無償返還届出書が提出されている。そして、本件における経済的実態を踏まえれば、同部分の時価は、相当地代通達8に基づき、自用地としての価額の80%相当額として評価すべきである。
　　すなわち、相当地代通達5は、権利金の支払に代えて無償返還届出書が提出されている場合に借地権の価額をゼロとして取り扱うものであるところ、その趣旨は、上記の場合には、土地所有者と借地人との間に、同族会社とその役員等のように利害の共通する特殊な関係があり、利害対立のある第三者のような権利主張がされることが想定されないため、収受される地代が相当の地代に満たないときであっても、土地所有者から借地人に経済的利益が移転していないという経済的実態が存在するとみるべきであり、かつ、このことが両当事者の無償返還届出書の提出によって明らかにされていることから、この経済的実態を課税関係においても反映させるというものである。また、無償返還届出書による届出は、土地賃貸借契約の当事者自らにより、認定課税の回避という課税上の利益を享受するために課税庁に対して行われ、現にこれを享受し得る効果を伴うものである。ただし、当該土地であっても、一定の利用制限を現に受けていることなどから、相当地代通達8において、当該土地の価額は、自用地としての価額の80%と評価される。
　　本件各土地は、借地権の対価として権利金を支払う取引慣行がある地域に所在するところ、Z社は、土地賃貸借契約締結時に亡Mに権利金を支払うことがなく、地代も相当の地代に満たないものであった。このような場合、亡MからZ社に対して権利金相当額の経済的利益の贈与があったものとしてその受贈益に課税されるところ、当該受贈益に係る課税を免れるために、Z社から亡Mに将来無償で土地を返還する旨合意され、本件無償返還届出書が提出されたものである。
　　したがって、本件マンション低層階の敷地部分について、土地賃貸借契約が締結されたものの、亡MからZ社に何ら経済的利益が移転しておらず、Z社に帰属すべき利益がないという経済的実態が認められるから、同部分の価額は相当地代通達8に基づき評価すべきである。
（2）仮に、本件各土地にZ社を地上権者とする地上権が設定されていたとしても、Z社は、あえて亡Mとの間で土地賃貸借契約を締結し、無償返還合意をしたのであるから、Z社が有する地上権の目的物である土地も将来無償で返還する旨合意したというべきである。その上で、Z社及び亡Mは、土地賃借権の目的物であり、かつ、地上権の目的物でもある土地を将来無償で返還する旨の本件無償返還届出書を提出している。
　　また、亡M及びZ社の代表者である原告は、親子という利害の共通する特殊な関係にあり、利害対立のある第三者のように権利主張がされることは想定されない。さらに、Z社は、住宅公社から地上権の移転登記を受けた後も、土地賃貸借契約を解約したり、賃料の支払を停止したりすることはなく、亡Mの相続開始に至るまで、本件無償返還届出書に係る土地の所有使用関係に変動が生じた旨の届け出もしていない。亡Mの相続開始時点において、Z社が、地上権の存在を理由として、将来土地の無償返還を拒むことは想定されなかったものである。
　　したがって、仮に、本件マンション低層階の敷地部分について、土地賃借権と地上権とが併存していたとしても、Z社に帰属すべき利益はないという経済的実態が存するから、同部分の価額は相当地代通達8に基づき評価すべきである。
（3）なお、亡Fが、住宅公社から、本件マンション低層階を適法に建設所有するための敷地利用権として、地上権持分2分の1を譲り受けたとの事実は争わないが、Z社は同地上権持分を承継取得しておらず、時効取得もしていない。
　　また、亡MとZ社との間では、本件賃貸借契約書のとおり賃貸借契約が有効に成立している。仮に同契約が無効であったとしても、Z社はこれを追認しているものである。
（原告の主張）
（1）本件無償返還届出書は、亡M及びZ社の代表者である原告が、十分に検討することなく、経営コンサルタントのアドバイスに従って提出したものであるから、法人税において課税免除の利益を付与するという制度趣旨を有する相当地代通達8を、本件無償返還届出書の提出があったという事実だけで機械的に適用し、相続税上の不利益を課すのは不合理である。相続税法22条の規定する「時価」を算定するに当たっては、課税対象の土地に負荷されている土地利用権の具体的内容、来歴、利用実態などの間接事実を総合考慮して評価すべきである。
　　そして、後記（2）のとおり、本件マンション低層階の敷地部分にはZ社を地上権者とする地上権が設定されているところ、本件無償返還届出書は土地賃借権を前提とするものであるから、同届出書の効力は上記地上権には及ばない。また、後記（3）のとおり、亡MとZ社との間の土地賃貸借契約は無効であるから、同契約を前提とする本件無償返還届出書も無効である。
　　したがって、本件各土地のうちZ社を使用者とする部分の時価は、地上権の負担のある貸宅地として評価すべきであり、財産評価通達25（1）に基づき、自用地としての価額から借地権割合70%相当額を控除した価額として評価すべきである。
（2）Z社による地上権の取得
ア　亡Fから原告を通じての承継取得
（ア）亡Fは、本件マンションの建設当時、住宅公社から、本件各土地上に設定された住宅公社を地上権者とする地上権を、建物持分割合に応じて譲り受けた。すなわち、本件各土地には住宅公社のために地上権が設定されており、亡Fには本件各土地の所有権とは別に本件マンション低層階を適法に所有するための敷地利用権が必要であったところ、亡Fと住宅公社の合理的意思解釈により、亡Fにおいて住宅公社から地上権持分を譲り受け、自己の所有地である本件各土地上に自己借地権として本件マンションの地上権持分を有することになったとの事実が認められるべきである。もっとも、当時自己借地権制度（借地借家法15条）はなく、亡Fは、自らが本件マンションの地上権持分を取得したことの認識は持っていなかった。
（イ）原告は、昭和61年に死亡した亡Fの遺産に係る遺産分割協議において、本件マンション低層階を取得したところ、同遺産分割協議の結果として、又は本件マンション低層階の所有権の従たる権利として、その敷地利用権である地上権も取得した。
（ウ）原告は、平成10年、Z社の財務体質強化等のため、Z社に対して本件マンション低層階を売却し、その敷地利用権である地上権も、従たる権利としてZ社に移転した。
　　なお、亡MとZ社において本件土地賃貸借契約書を作成して本件無償返還届出書を提出したのは、Z社が本件マンション低層階の敷地利用権としての地上権を有している旨認識していなかったからである。
（エ）以上のとおり、Z社は、本件マンション低層階の敷地利用権である地上権を、亡Fから原告を通じて承継取得したものである。
　　原告及びZ社は、当時、本件マンション低層階の敷地利用権である地上権を自らが取得した旨認識していなかったものの、平成21年に住宅公社から申出を受けたことを契機に、Z社は、実体的な権利関係に適合させるため、本件マンションの所有を目的とする地上権持分について移転登記を受けている。
イ　住宅公社からの直接の承継取得
　仮に、本件マンション低層階の敷地利用権である地上権が、住宅公社から亡Fに承継されていなかったとしても、Z社は、平成21年1月に住宅公社から同地上権の譲渡を受けた。
ウ　時効取得
　原告は、本件マンション低層階の所有者として、亡Fが死亡した昭和61年2月16日以降、平穏公然と地上権行使の意思で、敷地部分の占有を開始した。そして、原告は、平成8年2月16日に、本件マンション低層階の敷地利用権である地上権を時効取得した。
（3）土地賃貸借契約の効力
ア　錯誤無効
　Z社は、本件マンション低層階の敷地部分について、既に地上権を承継取得していたにもかかわらず、これを取得していないものと誤信して、亡Mとの間で土地賃貸借契約を締結したものであるから、同土地賃貸借契約は錯誤により無効である。
イ　持分を目的とする賃貸借契約の無効
　亡Mは、本件各土地の持分2分の1を目的として、Z社との間で賃貸借契約を締結しているが、共有持分を目的とする賃貸借契約は無効である。
ウ　地上権が設定された土地を目的とする賃貸借契約の無効
　本件各土地には本件マンション高層階の敷地利用権として地上権が設定されているから、亡Mは、本件各土地につき賃貸権限を有しない。したがって、亡MとZ社との間の賃貸借契約は、原始的不能として無効である。
エ　Z社は無効な賃貸借契約を追認していないこと
　Z社と亡Mとの間の賃貸借契約は無効であるところ、Z社がこれを追認したことはない。

第3　当裁判所の判断
1　相続財産の価額の評価枠組み
（1）相続税法22条は、相続等により取得した財産の価額を当該財産の取得の時における時価によるとするが、ここにいう時価とは当該財産の客観的な交換価値をいうものと解される。したがって、相続税の課税価格に算入される財産の価額は、当該財産の取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、同条に違反するものではないというべきである（最高裁令和2年（行ヒ）第283号同4年4月19日第三小法廷決定参照）。
　　そして、評価通達及び相当地代通達は、上記の意味における時価の評価方法を定めたものであるところ、上級行政機関が下級行政機関の職務権限の行使を指揮するために発した通達であり、これが国民に対して直接の法的効力を有するというべき根拠は見当たらない。もっとも、評価通達及び相当地代通達は相続財産の価額の評価の一般的な方法を定めたものであり、課税庁がこれに従って画一的に評価を行っていることを踏まえると、相続財産の客観的な交換価値を評価するに当たっては、評価通達及び相当地代通達に定める評価方法の趣旨を踏まえて検討するのが相当である。
（2）そこで、土地上の建物を所有する第三者が、建物所有を目的とする地上権又は土地の賃借権に基づき当該土地を利用している場合における当該土地の客観的な交換価値の評価方法について検討する。
　　このような場合、借地人は借地借家法の保護を受けて強い権利を有することになるほか、土地所有者にとっては、将来、土地の価額の上昇に応じて地代の値上げができるという保証がないこと等の理由から、当該土地の客観的な交換価値は、いわゆる底地価額として評価するのが相当である。そして、建物所有を目的とする借地権の内容は、地域的な格差はあるものの、概ね一様であることから、借地権の客観的な交換価値は、当該土地の自用地としての価額に、普通借地権の売買実例価額、精通者意見価格及び地代の額等を基とし、状況類似地域ごとに定められた国税局長の定める割合を乗じて評価するのが相当である（評価通達25（1）、27及び同通達の逐条解説（乙26）参照）。
　　もっとも、借地権設定契約がされても、土地所有者が現にその利用につき一定の制限を受けるほかには、借地人に対し何ら経済的利益が移転していない場合がある。このような場合、当該土地の客観的な交換価値を評価するに当たっては、当該利用制限から受ける価値減少分を考慮すれば足りるところ、当該利用制限が事実上のものにとどまるといえることからすれば、その客観的な交換価値は自用地としての価額の80%相当額を下回るものではないということができる。そして、借地契約に係る経済的実態は様々であるものの、①借地権の設定に際しその設定の対価として通常権利金を支払う取引慣行があると認められる地域であるにもかかわらず、権利金の授受がされておらず、②実際に支払っている地代がその地域における通常の借地権設定契約における地代（通常の地代）と同程度かそれよりも低い額であって、③土地所有者と借地人との間で、将来借地人が当該土地を無償で返還する旨合意されている場合には、特段の事情がない限り、借地権設定契約がされても、土地所有者から借地人に対しては何ら経済的利益が移転していないというべきである（相当地代通達5及び8参照）。なぜなら、このような場合、借地権者は、借地権の経済的利益に相当する権利金を支払わず（①）、かつ、地代として、底地権の経済的利益に相当する通常の地代程度かそれよりも低い額の支払しかしておらず（②）、また、権利金や立退料相当額が土地所有者から借地権者に贈与されたものともいい難い（③）からである。
　　なお、土地所有者及び借地人から無償返還届出書の提出があれば、通常は、土地所有者から借地人に対して何ら経済的利益が移転していないとの事実が裏付けられることから、相当地代通達8は、無償返還届出書が提出されている場合の当該土地に係る貸宅地の価額を、当該土地の自用地としての価額の80%相当額によって評価する旨定めたものと解される。そうすると、土地所有者及び借地人から無償返還届出書が提出されていることは、相続税法上は、土地所有者から借地人に対し何ら経済的利益が移転していないとの事実を推認させる事情として考慮されるにとどまるというべきである。
2　本件各土地のうちZ社を使用者とする部分の時価
　本件各土地は、借地権の設定に際しその設定の対価として通常権利金を支払う取引慣行があると認められる地域に所在するものの（乙19の3、26）、亡MとZ社との間では、本件土地賃貸借契約書の作成時に、権利金の授受は行われなかったものと認められる（原告第5準備書面6頁、乙12、証人K）。
　次に、Z社は亡Mに対し、本件各土地のうちZ社を使用者とする部分の利用の対価として月額10万円を支払っている（甲28、乙12、18の1～4）。この点、本件各土地のうちZ社を使用者とする部分の自用地としての価額は亡Mの死亡時において約1億8881万円であり（別表4−1順号⑪参照）、底地価額の6%を通常の地代の額とした場合、その額は月額約28万円（1億8881万円×（1−借地権割合（0.7））×6%×1/12）であること、本件各土地は都心に近い人口密集地に所在し（甲14）、Z社は本件各土地を利用することにより、各階床面積約300m2で5階分相当の本件マンション低層階から収益を上げられることを考慮すれば、本件マンションが築後50年を経過していたことを考慮しても、本件各土地の利用の対価である月額10万円という金額は、その所在地域における通常の借地権設定契約における地代と同程度かそれよりも低いものということができる。
　さらに、Z社は、本件土地賃貸借契約書を作成した際、亡Mに対し、将来本件各土地を無償で返還する旨約束したものと認められる（乙12）。
　加えて、亡MとZ社が、目黒税務署長に対し、本件無償返還届出書を提出していることは、亡MからZ社に対し何ら経済的利益が移転していないとの事実を裏付けるものである。
　したがって、本件各土地のうちZ社を使用者とする部分については、Z社が本件マンション低層階の敷地部分として利用することにより現に一定の制限を受けるにとどまり、亡MからZ社に対しては何ら経済的利益が移転していないと認めるのが相当であるから、その客観的な交換価値は、自用地としての価額の80%相当額を下回るものではないと認められる。
3　原告の主張について
（1）Z社を地上権者とする地上権
ア　原告は、本件マンションの敷地部分にはZ社を地上権者とする地上権が設定されているから、同敷地部分の時価は、自用地としての価額から借地権割合70%相当額を控除した価額として評価すべきであると主張する。
イ　相続税の課税価格に算入される財産の価額は、当該財産の取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、相続税法22条に違反するものではないところ、本件において、仮に本件マンション低層階の敷地部分にZ社を地上権者とする地上権が設定されていた場合、これにより、同敷地部分の客観的な交換価値が、同敷地部分の自用地としての価額の80%相当額を下回ることになるか否かについて検討する。
　　まず、原告は、亡F、亡M、原告及びZ社のいずれもが、本件マンション低層階の敷地利用権である地上権が存在するとの認識がなかった旨自認しているところ、同人らにおいて同認識がなかったことは、以下の各事情等から事実と認められる。すなわち、まず、①亡F相続時の遺産分割協議書に同地上権に関する記載がない（甲8、乙7）。また、②亡Fの遺産分割時に相続人間で法定相続分どおりに分割する方針が採られたところ（甲24、乙40、42、43）、同地上権を遺産に算入することなく、ほぼ法定相続分による遺産分割協議が成立しており（乙39）、他方、原告が本件マンション低層階の地上権を取得したとしても法定相続分に反しないとする二男S2作成に係る陳述書（甲26）の記載は、その理由が断片的なものにとどまり、採用することができない。そして、③亡Fの遺産相続時の相続税申告書には本件マンション低層階の敷地部分につき、地上権が設定されていたのであれば貸宅地として記載されるはずであるにもかかわらず、貸家建付地（所有する土地に建築した家屋を他に貸し付けている場合の当該土地。乙32参照）である旨記載されており（甲9、乙39）、④亡Fの死亡後、本件マンション低層階は原告が所有し、本件各土地は亡Mが所有することになったにもかかわらず、原告と亡Mとの間で同地上権に関する契約書の作成も地代の支払もされておらず（乙41）、⑤原告がZ社に本件マンション低層階を売却した際、同地上権が売買の対象になっておらず（乙11）、売買代金額も固定資産税評価額に消費税を加算した価額とされ、同地上権の対価が含まれていない（乙11、34の1・2）。さらに、⑥亡M及びZ社において本件土地賃貸借契約書を作成しているが、本件マンション低層階の敷地利用権として地上権が存在する旨認識していれば不要な行動というほかない。
　　また、亡M及びZ社は、Z社が平成21年1月に住宅公社名義で残存していた地上権持分2分の1全部について移転登記を受けたことにより、本件マンションの敷地部分にZ社を地上権者とする地上権が登記簿上存在することを明確に認識したにもかかわらず、土地賃貸借契約を解約したり、同契約に基づく賃料の支払を停止したりしておらず（甲28、乙18の1～4）、亡M及びZ社は、本件マンション低層階の敷地利用権である地上権が存することを前提とした行動は一切採っていない。
　　さらに、本件マンション低層階の所有を目的する地上権の対価として、本件各土地を所有していた亡F又は亡Mに対し、権利金や地代として何らかの金員を支払われたことを認めるに足りる証拠はない。住宅公社が本件各土地上に本件マンション高層階の所有目的で地上権を設定した際、住宅公社は亡Fに地上権取得対価として2220万円の権利金を支払っているものの（乙4）、同金員は、本件マンション高層階の所有を目的とする地上権の対価として支払われたにとどまる。
　　以上のとおり、亡F、亡M、原告及びZ社のいずれもが、本件マンション低層階の敷地利用権である地上権が存在するとの認識を有していなかったこと、亡M及びZ社は、本件マンション低層階の敷地利用権である地上権が登記簿上存することを知った後も、これを前提とした行動は一切採らなかったこと、本件マンション低層階の敷地利用権である地上権の対価として権利金も地代も支払われていないことからすれば、仮に、原告が主張するように本件マンションの敷地部分にZ社を地上権者とする地上権が設定されていたとしても、亡MとZ社との間では、当該地上権の経済的価値はないものとして取り扱われていたものと認められる。したがって、当該地上権の存在により、同敷地部分の客観的な交換価値が、同敷地部分の自用地としての価額の80%相当額を下回ることにはならないというべきである。
ウ　原告は、Z社が平成21年1月に住宅公社から、本件マンション低層階の敷地利用権である地上権を承継取得した旨主張する。
　　しかし、住宅公社は本件マンション全体の敷地利用権として地上権の設定登記手続を受けているものの、本件マンション低層階の敷地利用権である地上権の取得名目で亡Fに金銭を支払っておらず、また、住宅公社からZ社への地上権持分の移転登記手続（前提事実（5）イ）の際に、住宅公社とZ社との間で地上権の移転に関する契約書が作成されたことはなく（証人K）、登記移転原因も贈与とされている。
　　そうすると、平成21年1月に住宅公社からZ社に対して地上権設定登記の持分移転登記がされているものの、これに伴い、Z社が本件マンション低層階の敷地利用権として何らかの経済的価値のある権利を取得したと認めることはできず、これにより、本件マンション低層階の敷地部分の客観的交換価値が減少したということはできない。
エ　原告は、平成8年2月16日に本件マンション低層階の敷地利用権である地上権を時効取得した旨主張するが、本件マンション低層階を所有することによりその敷地部分を継続的に用益していることについて、それが地上権設定の意思に基づくことが客観的に表現されていることを認めるに足りる証拠はないから、同主張は採用できない。
オ　よって、本件マシション低層階の敷地部分にZ社を地上権者とする地上権が設定されていることを理由に、同敷地部分の時価は、自用地としての価額から借地権割合70%相当額を控除した価額として評価すべきであるとの原告の主張は採用することができない。
（2）土地賃貸借契約の効力
ア　原告は、亡MとZ社との間の土地賃貸借契約が無効であるから、同契約を前提とする本件無償返還届出書も無効である旨主張する。
イ　原告の上記主張の趣旨は明らかではないものの、亡MとZ社との間の土地賃貸借契約が無効であれば、本件マンション低層階の敷地利用権である土地賃借権は存在しないことになる。そうすると、本件各土地のうちZ社を使用者とする部分について、亡MからZ社に対しては何ら経済的利益が移転していないことになる。したがって、同部分は、Z社が本件マンション低層階の敷地部分として利用することにより現に一定の制限を受けるにとどまり、その客観的な交換価値は、自用地としての価額の80%相当額を下回るものではないと認められる。
ウ　原告の上記主張は、土地賃貸借契約が無効であるから、同契約を前提とする本件無償返還届出書の届出行為も無効であり、相当地代通達8条の適用要件を欠くという趣旨のものとも解される。
　　しかし、上記1で説示したとおり、無償返還届出書が提出されていることは、相続税法上は、土地所有者から借地人に対し何ら経済的利益が移転していないとの事実を裏付ける事情として考慮されるにとどまるから、本件無償返還届出書の届出行為が無効であったとしても、そのことが本件各土地のうちZ社を使用者とする部分の客観的な交換価値についての上記認定判断を左右するものにはならない。
エ　よって、亡MとZ社との間の土地賃貸借契約の無効を前提に、本件無償返還届出書が無効である旨の原告主張は、本件マンション低層階の敷地部分の客観的な交換価値の評価を左右するものにはならない。
4　本件各処分の適法性
　以上によれば、本件各土地のうちZ社を使用者とする部分の客観的な交換価値は、亡Mの死亡時において、同部分の自用地としての価額の80%相当額を下回るものではなかったと認められる。そして、本件更正処分において、同部分は自用地としての価額の80%相当額として相続税の課税価格に算入されているから、当該課税価格は同部分の取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない。したがって、本件更正処分は、相続税法22条に違反するものではなく、国税通則法65条4項に規定する「正当な理由」があるとは認められないから、本件更正処分を前提としてなされた本件賦課決定処分も適法である。
5　結論
　以上によれば、原告の請求は理由がないからいずれも棄却することとして、主文のとおり判決する。

東京地方裁判所民事第2部
裁判長裁判官　品田幸男
裁判官　片瀬　亮
裁判官　横井靖世