解説記事2024年06月10日 最新判決研究 交際費名義の支出金の損金性と更正の請求に係る立証責任（2024年6月10日号・№1030）

最新判決研究
交際費名義の支出金の損金性と更正の請求に係る立証責任

東京地裁令和5年5月12日判決（令和元年（行ウ）第607号、614号）

　筑波大学名誉教授・弁護士・税理士　品川芳宣

（1）本件は、X1及びX2（原告、以下「Xら」という。）両社の法人税等に係る更正をすべき理由がない旨の各通知処分の違法性が争われたものである。
　X1は、平成20年7月に設立され、宣伝、広報の企画、制作等及び飲食店の企画、経営等を目的とする株式会社で資本金は800万円である。X2は、平成23年11月に設立され、広報等の企画及び制作並びに飲食業の企画及び運営を目的とする株式会社で、資本金200万円である。Xらの代表取締役は、いずれも甲である。
　X1は、平成26年6月期から同28年6月期（以下「X1各事業年度」という。）分法人税につき、また、X2は、平成26年10月期から同28年10月期（以下「X2各事業年度」といい、X1各事業年度と合わせて「Xら各事業年度」という。）分法人税につき、甲が、現金又はXら代表者個人名義のクレジットカード（以下「本件各カード」といい、その明細書を「本件カード明細書」という。）を用いて支払った飲食等の代金の一部をXらの交際費等に該当するとして各勘定科目に計上し（以下「本件各代金」という。）、それぞれ確定申告をした（また、消費税の課税仕入れ税額についても同様な処理をした。）。
（2）しかし、Xらは、平成29年1月以降、所轄税務署職員（以下「本件職員」という。）の実地調査（以下「本件実地調査」という。）を受け、本件職員から、本件各代金のうち甲の個人的な飲食等と認められる金額（以下「本件各支出」又は「本件各支出額」という。）は損金の額に算入できない旨指摘を受け、かつ、本件各支出額相当額（X1分合計1億850万円余、X2分合計5707万円余、以下「本件各否認額」という。）を甲に対する貸付け（以下「本件各貸付け」といい、当該金額を「本件各貸付金」という。）に振り替え、本件各貸付金に係る受取利息（以下「本件受取利息」という。）の額を所得の金額に加算するよう促されたので、その旨の金銭消費貸借契約書（以下併せて「本件各契約書」という。）をそれぞれ作成し、本件各貸付けを承認する旨の取締役会議事録（以下併せて「本件各議事録」という。）を作成し、平成29年5月15日、上記の指摘どおり各修正申告書を提出した（以下「本件各修正申告」という。）。
　Xらは、平成29年6月26日、所轄税務署長に対し、本件各否認額が「交際費等」に当たるとして、Xらの本件各事業年度分法人税等について更正の請求（以下「本件各更正の請求」といい、当該請求書を「本件各更正の請求書」という。）をするとともに、その資料として70件分の領収書の写し、本件各カードの利用状況等を記載した一覧表及び甲の日程表（以下「本件日程表」という。）をそれぞれ提出した。
　これに対し、所轄税務署長は、最終的には、平成30年9月13日付で更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下「本件各通知処分」という。）をした。Xらは、これを不服として、前審手続を経て、令和元年12月2日、本件各通知処分の取消しを求めて、本訴を提起した。

1　争　　点
　本件の争点は、次のとおりである。
①　本件各支出額の交際費等該当性（争点1）
②　本件受取利息を所得の金額に算入することの要否（争点2）
③　本件各支出額の課税仕入れ該当性（争点3）
　なお、争点3については、争点1の結論によって左右されるので、詳述を省略する。

2　Xらの主張
（1）Xらの業務は主として広告業であるところ、広告業の業績には人間関係（人脈）が大きく影響するため、接待交際を行うことが必要不可欠である。また、Xらは、いずれも飲食店を経営しており、優秀な人材確保のために接待交際を行う必要もあった。Xらは、甲を通して、本件各代金を支払ったのであり、その相手方は、現在又は将来の顧客や広告業務を行う際に依頼する業者や芸能人等であり、いずれもXらの①事業に関係のある者である。甲は、②取引先を含む事業関係者と飲食を共にすることにより親睦の度を密にして取引関係の円滑な進行を図ることを目的に、上記関係者と飲食店で飲食し、当該飲食代を支払うことで、③上記関係者を接待したのであるから、本件各支出は全て交際費等に該当する。
（2）Xらのいずれが本件各支出を負担するかについては、Xらの発行済株式の全部を保有する甲が最終的には判断することになり、これをもってXらの合意とされた。したがって、本件各支出は、Xらの合意に基づき負担割合が決定されたものであり、それぞれXらの損金の額に算入されなければならない。
（3）Xらは、本件実地調査を行った本件職員らから言われるがままに、真実はXらと甲との間で、本件各貸付けに係る金銭消費貸借契約が締結された事実がないにもかかわらず、本件各否認額相当額をXらから甲に対する本件各貸付金額として取り扱い、本件受取利息の金額をXらの所得の金額として計上する内容の本件各修正申告をした。これに対し、国は、Xらと甲との間で本件各貸付けに係る金銭消費貸借契約が成立したと主張するが、その根拠資料とされる本件各契約書は、本件職員らが、自ら考えたストーリーに沿うように金額も含めて書式を作成し、Xら代表者に押印させたものであり信用性がない。

3　国の主張
（1）更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下「通知処分」という。）の取消訴訟においては、納税者において、確定した申告書の記載内容が真実と異なることについて、立証責任を負うものである。
（2）Xらが交際費等に該当すると主張する本件各支出に対する国の認否は、別紙一覧表（略）の「国の認否」欄に記載したとおりであるところ、本件各支出への認否として同欄に付した「A」から「D」までの記号は、以下の区分によるものであり、いずれも交際費等に該当しない。
　支出Aについては、「総勘定元帳記載額」欄等への金額の記載はあるものの、Xらによる記載金額の支払の事実の裏付けとなる根拠を確認することができないものであり、Xらの業務のために支出したものであることが明らかとなっていない。
　支出Bについては、本件各カード明細書等から、「総勘定元帳記載額」欄等に記載された金額と同額が「店舗（支払先）」欄に記載された店舗等へ支払われた事実は確認することができるものの、「支払方法・接客交際相手等」欄にXらが接待を行ったとする相手方の記載がなく、Xらが接待を行ったとする相手方が不明なものである。
　支出Cについては、Xらがその相手方に対して、主張する日時、場所において接待を行った事実の裏付けとなる証拠を確認することができず、更にこれらの支出とXらの業務との関連性も確認することができない。
　支出Dについては、これらの支出とXらの業務との関連性を確認することができない。
（3）Xらは、代表者が同一であるものの、飽くまで別法人であるのだから、Xら代表者が支払った飲食等の代金がXらの交際費等として是認されるためには、Xら代表者が支払をした時点で、Xらのどちらの業務に関連するものであるかが明確になっていることが必要である。
（4）Xらは、本件各修正申告書において、本件受取利息の金額をXらの所得の金額に加算しているところ、本件各契約書の記載内容及び本件各議事録の記載内容のとおり、Xらと甲との間で、平成29年5月18日付けで金銭消費貸借契約が締結されたことが認められ、本件受取利息は、その法定果実として発生したものである。

請求一部認容。
1　本件各支出金の交際費等該当性（争点1）
（1）更正の請求に係る立証責任
　国税通則法（以下「通則法」という。）23条1項に基づく更正の請求は、納税者の提出した納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったことにより、当該申告書の提出により納付すべき税額が過大である場合等に、納税者が、税務署長に対し、当該申告書に係る国税の法定申告期限から5年以内に限ってすることができるものである。同条3項は、更正の請求をしようとする者は、その請求に係る更正前の課税標準等又は税額等、当該更正後の課税標準等又は税額等、その更正の請求をする理由、当該更正の請求をするに至った事情の詳細その他参考となるべき事項を記載した更正の請求書を税務署長に提出しなければならない旨規定し、その更正の請求をする理由が、課税標準たる所得が過大であるなどのときは、その理由の基礎となる事実を証明する書類を更正の請求書に添付しなければならないとしているものである（通令6②）。
　そして、申告納税方式による国税に係る税額は、その後に更正がされない限り、納税者の納税申告のとおり確定するものであること、納税申告の前提となった事実関係及びそれを誤りであるとする事実関係は更正の請求をする納税者が熟知していることが一般的であることなどの事情に照らせば、更正をすべき理由がない旨の通知処分の取消訴訟においては、更正の請求に係る事実関係は納税者たる原告において主張、立証すべきものと解するのが相当である。
（2）交際費等該当性の判断枠組み
ア　Xらは、本件各支出が交際費等に該当し損金の額に算入される旨主張するところ、法人税法22条1項は、内国法人の各事業年度の所得の金額は、当該事業年度の益金の額から損金の額を控除した金額とする旨規定し、同条3項は、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の損金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、当該事業年度の収益に係る売上原価等、販売費、一般管理費その他の費用の額などとする旨規定している。
　　上記各規定に照らすと、内国法人の所得金額の計算上、損金の額に算入することができる支出は、当該法人の業務に関連するものであって、その遂行上必要であると認められるものでなければならないというべきであり、支出のうち使途の確認ができず、業務との関連性の有無が明らかではないものについては、損金の額に算入することができないというべきである。
イ　ところで、本件の係争年度当時の租税特別措置法（以下「措置法」という。）61条の4第4項は、交際費等の意義について、交際費、接待費、機密費その他の費用で、法人が、その得意先、仕入先その他事業に関係のある者等に対する接待、供応、慰安、贈答その他これらに類する行為のために支出するものをいうとし、同条1項は、このような交際費等については、原則として所得の金額の計算上、損金の額に算入しない旨規定している（損金不算入制度）。
　　もっとも、法人が支出した交際費等の額のうち「接待飲食費」の額の100分の50に相当する金額を超えない部分の金額（50%損金算入）、及び中小法人においては、50%損金算入に代えて、支出した交際費等の額が定額控除限度額である年800万円を超えない部分の金額については、損金不算入制度の特例として、損金の額に算入することができるとされているものである（中小法人損金算入特例）。
ウ　そこで、本件各支出について、損金不算入制度に対する上記特例に基づき損金の額に算入することができるか検討するに、50%損金算入の対象となる「接待飲食費」とは、交際費等のうち飲食その他これに類する行為のために要する費用であって、「接待飲食費」であることについて、総勘定元帳等の帳簿書類に、①当該飲食費に係る飲食等のあった年月日、②当該飲食費に係る飲食等に参加した得意先、仕入先その他事業に関係のある者等の氏名又は名称及びその関係、③当該飲食費に係る飲食等に参加した者の数、④当該飲食費の額並びにその飲食店、料理店等の名称及びその所在地、⑤その他飲食費であることを明らかにするために必要な事項（以下「本件記載事項」という。）が記載されていることが要件とされているものである。
　　しかしながら、Xらの総勘定元帳において、本件各支出に関し上記②から⑤までの本件記載事項が記載されていることを認めるに足りる証拠はなく、これらが「接待飲食費」に該当すると認めることはできない。
エ　そうすると、本件各支出については、Xらがいずれも資本金の額が1億円以下の中小法人であることからすると、50%損金算入に代えて、本件各支出が中小法人損金算入特例の対象となる交際費等に該当するか否かについて、検討することを要することになる。
　　前記アに説示したとおり、法人の所得の金額の計算上、損金の額に算入することができる支出は、当該法人の業務に関連するものであって、その遂行上必要であると認められるものでなければならないのであるから、法人が支出した飲食等の代金が交際費等に該当するといえるためには、当該支出に係る飲食等の日時が特定されていることを前提に、当該支出の相手方が事業に関係のある者等であること、当該支出の目的が相手方との親睦を密にして取引関係の円滑な進行を図ることにあること、当該支出の態様が措置法61条の4第4項に規定する接待、供応、慰安、贈答その他これらに類する行為であることを要するというべきである。
オ　したがって、本件においては、上記説示したところを踏まえて、Xらにおいて、本件各支出がXらの業務との関連で支出された交際費等に該当するものであることを立証することを要するというべきである。
　　以下、本件各支出について、国の認否欄記載の支出AからDまでの分類を踏まえて、具体的に検討する。
（3）支出Aについて
　支出Aについては、「総勘定元帳記載の日付」欄への日付の記載及び「総勘定元帳記載額」欄への金額の記載があることが認められるが、本件証拠上、Xらが支出Aを支払ったことの裏付けとなる的確な証拠はない。したがって、支出Aについては、その支出の有無自体が明らかではないから、そもそも交際費等に該当すると認めることはできない。
（4）支出Bについて
　支出Bについては、本件各カード明細書等から、「総勘定元帳記載の日付」欄への日付の記載及び「総勘定元帳記載額」欄に記載された金額と同額が「店舗（支払先）」欄に記載された店舗等へ支払われたことが認められる。しかし、法人が支出した飲食等の代金が交際費等に該当するといえるためには、当該支出の相手方が事業に関係のある者等であることが認められる必要があることは前記に説示したとおりであるところ、支出Bについては、「支払方法・接待交際相手等」欄にXらが接待を行ったとする相手方の記載がなく、本件全証拠に照らしても、Xらが接待を行ったとする相手方は明らかではない。したがって、支出Bが交際費等に該当すると認めることはできない。
（5）支出Cについて
　支出Cについては、本件各カード明細書等から、「総勘定元帳記載の日付」欄への日付の記載及び「総勘定元帳記載額」欄に記載された金額と同額が「店舗（支払先）」欄に記載された店舗等へ支払われたことが認められ、更に「支払方法・接待交際相手等」欄にXらが接待を行ったとする相手方の記載があることが認められる。
　しかし、法人が支出した飲食等の代金が交際費等に該当するといえるためには、当該支出がされた日時が特定されていることを前提に、当該支出の相手方が事業に関係のある者等であることが認められる必要があることは前記に説示したとおりである。しかるに、支出Cについては、Xらが主張する日時、場所において、その主張する相手方に対して接待を行ったことを裏付ける的確な証拠はなく、本件全証拠に照らしても、当該支出の日時、場所及び相手方の特定について、必要な立証があったとはいえない。
（6）支出Dについて
　支出Dについては、本件各カード明細書等から、「総勘定元帳記載の日付」欄への日付の記載及び「総勘定元帳記載額」欄に記載された金額と同額が「店舗（支払先）」欄に記載された店舗等へ支払われたこと、「支払方法・接待交際相手等」欄にXらが接待を行ったとする相手方の記載があることが認められるところ、その記載内容が本件各陳述書添付の各表と一致するものであることは、当事者間に争いがない。そうすると、支出Dについては、Xらが主張するとおりの日時、場所において相手方と飲食をした事実が認められる。
　もっとも、国は、支出DがXらの業務との関連で支出されたものであることを否認し、これが交際費等に該当することを争っているので、この点について検討する。その結果、相手方の記載がある5名のうち、次の2名については、それぞれ次のとおり交際費等に該当するものと認められる。
ア　証拠によれば、相手方Aは、A社の代表者であり、写真家として出版、広告等に係るビジュアル写真等の撮影を業としていること、Aは甲と共に複数の企業の広告作成等の業務に関与し互いに業務を発注する関係にあり、現在も取引関係を継続していること、AとXらが行った業務の例としては、何社かの広告の作成等の業務があり、そのうちK社の業務では、甲と何度か沖縄県に出張して仕事をし、仕事の後に飲食等を共にしたことなどの事実が認められる。
　　前記に説示したとおり、法人の支出した飲食等の代金が交際費等に該当するためには、その支出の目的が一般的・抽象的なものでは足りず、具体的に当該法人の業務と関連性があるものであることを要するというべきである。上記認定したところによれば、AとXらは継続的に取引関係にあるものであり、互いに業務を発注するなどの実績があることに照らせば、Aを相手方に含む支出Dについては、その親睦を密にして取引関係の円滑な進行を図るために必要なものであるということができるから、Xらの業務と具体的に関連性があると認められる。
イ　相手方Bは、B社の代表者であり、建築家として住宅、店舗、オフィスの設計デザインを業としていること、Bは甲からX1が経営していた飲食店「K」及びX2が経営していた飲食店「C」の内装デザインやX1の本店事務所のデザインなどを依頼されたこと、Bは甲に対し上記会社のロゴや名刺のデザインを依頼したり、コンペティション用のプレゼンテーションボードのデザインを発注したりしたこと、その後もBはXらに対しゴルフ練習場、集合住宅等のデザインを依頼するなどし、現在も年間5件から10件程度の割合で取引関係が継続していることなどの事実が認められる。
　　前記に説示したとおり、法人の支出した飲食等の代金が交際費等に該当するためには、その支出の目的が一般的・抽象的なものでは足りず、具体的に当該法人の業務と関連性があるものであることを要するというべきである。上記認定したところによれば、BとXらは継続的に取引関係にあるものであり、互いに業務を発注するなどの実績があることに照らせば、Bを相手方に含む支出Dについては、その親睦を密にして取引関係の円滑な進行を図るために必要なものであるということができるから、Xらの業務と具体的に関連性があると認められる。
　　以上によれば、支出Dのうち、A及びBを相手方に含む飲食等の代金については交際費等に該当するところ、これに該当するものを抽出すると、次のとおりである。
　　X1分　646万円余
　　X2分　127万円余

2　本件受取利息の所得加算の要否
　前記前提事実に基づき検討するに、本件職員らが本件各支出額を甲に対する貸付けとして振り替えるよう促したこと自体は、本件各支出額が交際費等に該当しない以上、これを甲に対する役員給与とするか、そうでないのであれば甲に対する役員貸付けになると解されることからすると、一定の合理性があるということができる。そして、甲は、本件職員らの指示に応じて、合理的な貸付金の処理を行うために自ら本件各契約書及び本件各議事録を作成したものであるから、これらによれば、Xらと甲との間で、本件各貸付けも含めたXら各事業年度の末日における貸付金額を基礎として、金銭消費貸借契約が締結されたと認めることができる。このことは、甲が、本件各支出がされた時点において、Xらから現実に本件各支出相当額の貸付けを受けたという認識がなく、本件実地調査において本件職員らから貸付金として処理をするよう促され、やむなくこれに応じたものであったとしても、何ら変わりはない。そうすると、Xらと甲との間では、本件各貸付けに係る金銭消費貸借契約が成立したと認められるというべきである。
　したがって、本件各貸付けに係る金銭消費貸借契約が成立していないことを前提に、Xら各事業年度の所得の金額が過大であるとのXらの主張は採用することができない。
　なお、本件受取利息の額は、次のとおりである。
　X1分　300万円余
　X2分　235万円余

はじめに
　実務上、法人が会議費等として支出した金員につき、税務署長から、交際費等に該当すると認定され、交際費課税を受けることはよくあることである。しかし、法人が交際費等として支出して交際費課税を受けた金員につき、税務署長から、当該交際費等に業務関連性等がないから損金性それ自体を否認されることは稀なことである。
　本件は、後者の例であるが、当該損金性の判断や税務調査の段階で担当職員からその旨指摘され修正申告を勧奨された場合に、当該法人がどのように対処するかは、その後の課税関係に種々の影響を及ぼすことになる。本件は、当初、担当職員の勧奨どおりに修正申告等をしそれが誤りであったということで更正の請求をしたのであるが、そのような対処方法が結果的に当該法人に不利な結果をもたらすことになった。このような課税処理等のあり方については、立証責任の問題を含め、種々考えさせられる事案ではある。

1　税務訴訟における立証責任
（1）最近の税務訴訟においては、課税処分の取消し訴訟よりも、本件のような更正をすべき理由がない旨の通知処分の取消し訴訟の方が増加している。これは、税務調査の段階で、申告内容等に非違事項が指摘されたがそれに不服がある場合には、更正又は決定の課税処分を受け、当該課税処分の取消し訴訟を提起すれば足りる（本来、法はそれを予定している。）はずであるが、そうではなく、一旦、甘んじて課税庁の指摘どおり修正申告等をして納税を済ませた上で、当該修正申告等が誤りであるとして更正の請求をする場合が多くなったからである（特に、平成23年の国税通則法改正により、更正の請求期間が法定申告期限から5年（従来は1年）に延びたことも影響している。）。
　それは、課税処分を受けて当該課税処分の取消し訴訟を提起して敗訴した場合には、延滞税等の附帯税の負担が大きいというリスクがあるからである（しかも、当該敗訴率は95%程度と非常に高い。）。他方、前述のような更正をすべき理由がない旨の通知処分の取消し訴訟の場合には、修正申告等に係る本税額さえ納付しておけば、敗訴した場合の附帯税のリスクを回避することができるからである。
（2）しかしながら、このような実務上の知恵には、一つの欠点がある。それは、本件においても問題になっている立証責任である。元々、立証責任とは、訴訟上一定の事実の存否が確定されない結果、不利な法律判断を受けるように定められている当事者の一方が負う危険又は不利益のことであるが、税務訴訟においては、一般に、課税庁側が立証責任を負うものと解されている（注1）。すなわち、最高裁昭和38年3月3日第二小法廷判決（訟務月報9巻5号668頁）は、「所得の存在及びその金額について課税庁が立証責任を負うことはいうまでもないところである。」と判示しており、それが判例となっている。
　しかし、このような立証責任の分配には、幾つかの例外があり、例えば、「原則課税・例外非課税」のような場合には、非課税を主張する側（納税者）に立証責任があると解されている。そのほか、例えば、推計課税の課税処分の取消し訴訟において特別経費の存在を主張する場合には、納税者側に立証責任があると解されており（注2）、各種加算税の賦課を免れる「正当な理由」についても納税者側に立証責任があると解されている（注3）。また、申告納税制度の下で、納税者が一旦申告書を提出した以上その申告書に記載された所得金額が事実に反するとする事項についても、納税者側に立証責任があると解されている。例えば、最高裁昭和39年2月7日第二小法廷判決（訟務月報10巻4号669頁）は、次のとおり判示している（注4）。
　「申告納税の所得税にあっては、納税義務者において一旦申告書を提出した以上、その申告書に記載された所得金額が事実の所得金額に反するものであるとの主張、立証がない限り、その確定申告による所得金額をもって正当のものと認めるのが相当であるから、原判決（その引用する第一審判決、以下同じ。）には所論のごとき不当に控訴人に立証の必要を認めた違法はない、といわなければならない。」
　以上のように、納税者が申告書に記載した事項に反する事実については、納税者側に主張・立証責任があることは一般的には解されているのであるが、本件のように、税務調査の段階でいわば修正申告を強要され、やむを得ず修正申告書を提出している場合には、前掲各判決とは、同様に論じることには問題があるものとも考えられる。

2　所得金額計算上の「損金性」
（1）法人税法22条1項は、「各事業年度の所得の金額は、当該事業年度の益金の額から損金の額を控除した金額とする。」と定め、同条3項は、「損金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、次に掲げる額とする。」と定めている。
　「一、当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価の額
　二、前号に掲げるもののほか、当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用（〈略〉）の額
　三、当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの」
　このような法人税法22条3項の規定からすると、本件で問題になっている本件各支出額の損金性については、本件各支出額が「交際費等」に該当するか否かだけではなく（該当すれば上記2号にいう「費用」に該当することになる。）、上記3号にいう「損失」に該当するか否かの判断を要することになる。
（2）そもそも、法人税法上の「所得」（所得税法上も同義である。）は、包括的所得概念であると解されており（注5）、全ての経済的利得が所得を構成するものと解されている（注6）。この点につき、昭和25年制定の旧法人税基本通達は、「総益金とは、法令により別段の定めのあるものの外資本等取引以外において、純資産増加の原因となるべき一切の事実をいう。」（同通達51）と規定し、「総損金とは、法令により別段の定めのあるものの外資本等取引以外において純資産減少の原因となるべき一切の事実をいう。」（同通達52）と規定していた。そして、これらの各規定は、昭和44年5月の現法人税基本通達の制定の際に、法令に規定されており、又は法令の解釈上疑義がなく、若しくは条理上明らかであるため、特に通達として定める必要がないという理由（注7）で廃止された。
　このような包括的所得概念又は法人税における伝統的な純資産増加税の考え方からすると、法人が支出した金員については、それが損金不算入の法令の定めに該当しない限り、当該法人の「損失の額」に算入されるものと解されることになる。そのため、本件各支出額が措置法上の「交際費等」に該当しないとしても、法人税法22条3項3号にいう「損失」に該当する余地はある。もっとも、法人税法においては、別段の定めにより、各種の支出項目について損金規制（不算入措置）がとられており、中でも、平成4年度税制改正によって、いわゆる簿外経費等の損金不算入措置については留意を要することになる。

3　「交際費等」の意義
（1）交際費課税の特例は、昭和29年に導入されたものであるが、当時の戦後経済の建て直しの中で、企業の資本増強の必要性から奢侈的支出の抑制という政策目的のためであった。しかし、現在では、国民の消費支出不足等による経済停滞が長期化する中では、上記のような政策目的はすっかり失われている。それでもなお交際費課税が行われているのは、税収確保という別の目的があるからにほかならない。
　そのような政策論はともかくとして、本件係争当時の措置法61条の4第1項は、法人が支出する交際費等の額のうち接待飲食費の額の100分の50に相当する金額を超える部分の金額を所得の金額の計算上損金の額に算入しないと定め、同条2項は、資本金1億円以下の中小法人に対しては年800万円までの交際費等の額について課税しないこととしていた。
（2）そして、措置法61条の4第3項は、「交際費等」の意義について、次のように定めていた。
　「第1項に規定する交際費等とは、交際費、接待費、機密費その他の費用で、法人が、その得意先、仕入先その他事業に関係のある者等に対する接待、供応、慰安、贈答その他これらに類する行為（以下この項において「接待等」という。）のために支出するもの（次に掲げる費用のいずれかに該当するものを除く。）をいい、第1項に規定する接待交際費とは、同項の交際費等のうち飲食その他これに類する行為のために要する費用（専ら当該法人の法人税法第2条第15号に規定する役員若しくは従業員又はこれらの親族に対する接待等のために支出するものを除く。第2号において「飲食費」という。）であって、その旨につき財務省令で定めるところにより明らかにされているものをいう。
　一、専ら従業員の慰安のために行われる運動会、演芸会、旅行等のために通常要する費用
　二、飲食費であって、その支出する金額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額が政令で定める金額以下の費用
　三、前二号に掲げる費用のほか政令で定める費用」
（3）かくして、上記の「交際費等」の意義等に関し、措置法施行令又は措置法施行規則では、次のように定めている。
　まず、措置法施行令37条の5第1項は、措置法61条の四第4項2号に関し、「飲食費として支出する金額を当該飲食費に係る飲食その他これに類する行為に参加した者の数で除して計算した金額とし、同号に規定する政令で定める金額は、1万円とする。」と定め、要するに、飲食費については参加人員1人当たり1万円までは「交際費等」に含めないことにしている。
　また、措置法施行令37号の5第2項は、「交際費等」に該当しない費用を次のとおり定めている。
　「一、カレンダー、手帳、扇子、うちわ、手拭いその他これらに類する物品を贈与するために通常要する費用
　二、会議に関連して、茶菓、弁当その他これらに類する飲食物を供与するために通常要する費用
　三、新聞、雑誌等の出版物又は放送番組を編集するために行われる座談会その他記事の収集のために、又は放送のための取材に通常要する費用」
　次に、措置法施行規則21条の18の4は、飲食費につき参加人員1人当たり1万円までを交際費等に含めないことができる手続について、所定の帳簿書類に次の事項を記載しておくことを要することとしている。
　「一、当該飲食費に係る飲食等（飲食その他これに類する行為をいう。以下この条において同じ。）のあった年月日
　二、当該飲食費に係る飲食等に参加した得意先、仕入先その他事業に関係のある者等の氏名又は名称及びその関係
　三、当該飲食費に係る飲食等に参加した者の数
　四、当該飲食費の額並びにその飲食店、料理店等の名称（〈略〉）及びその所在地（〈略〉）。
　五、その他飲食費であることを明らかにするために必要な事項」

4　「交際費等」に該当しない場合の経理処理
（1）法人が「交際費等」の名義で支出した金員につき、税務調査の段階で、「交際費等」に該当しないと指摘された場合には、その損金項目（役員給与、寄附金、その他）が問題となる。その支出相手が当該法人の役員である場合には、通常、当該役員に対する給与であると認定されることが多い。役員給与と認定された場合には、通常、役員給与の損金算入の要件（法法34①一～三）を充足しないであろうから、その全額が損金不算入となり、かつ、当該法人に、当該役員給与に係る所得税の源泉徴収義務が生じる。
　そのため、税務署長は、当該法人に対して、法人税の更正（通法24）又は決定（通法25）の処分と源泉所得税についての納税の告知（通法36）を行うことになる。そして、当該法人は、当該納税の告知に係る税額を納付した場合には、当該役員に対して当該税額に係る求償権を行使し得ることになる。そして、当該求償権を行使しなければ、当該役員に経済的利益を与えたということで（法法34④）、再び、役員給与課税の問題が生じることになる。
（2）このような実務上の煩瑣な手続や当事者に対する直接的な税負担を回避するために、実務上、本件のような「交際費等」に該当したいとされた金員につき、「仮払金」又は当該役員に対する「貸付金」として処理することがある。このような処理方法は、税務調査を受けた法人側から申し出ることもあるし、修正申告書の提出によって事案の早期結着を企図する税務当局（担当職員）から提案することもある（本件は、後者のようであるが）。そして、このような貸付金の存在を確かなものにするために、本件のように、当事者間の金銭消費貸借契約書を作成することにもなる。
　しかしながら、このような金銭消費貸借関係が明確にされると、当該金銭消費貸借に係る利息相当額につき、経済的利益の供与による役員給与課税の問題が生じるので（法法34④、所法36①②）、それを防止するため、当事者間で利息の授受を要することになる。しかし、このような法律関係を明確にした上で、本件のように修正申告をし、それが誤りであったとして更正の請求をした場合には、その後、更正をすべき理由がない旨の通知処分の取消し訴訟を提起すると、前記1で述べた立証責任について不利益を生じることになる。しかも、本件のような金銭消費貸借契約書を作成して当該貸借関係を明確にしておくと、一層不利な法律関係を招来することになる。

5　本件各支出額の損金性と本件受取利息計上の可否
（1）本件は、前述したように、Xらが、平成26年から同28年の3年間に、両社の代表者である甲が支払った飲食代金等の一部を両社の交際費に含めて法人税の各確定申告（3期分の両社の所得金額は約720万円）をしたことに対し、本件実地調査により、本件職員から、当該交際費には、甲の個人的な飲食代金等が含まれているから、当該金員（本件各支出額、両社合わせて約1億6557万円）は損金の額に算入されない旨指摘を受け、併せて本件各支出額についてXらと甲との間で金銭消費貸借契約（本件各契約書）を締結するよう指導を受け、併せて当該貸付金に係る利息相当額（両社合わせて約556万円）を所得金額に加算するよう指導を受けた。
　Xらは、上記指導に基づいて処理をし、各修正申告（本件各修正申告）した上で、本件各修正申告が誤りだったとして、各更正の請求（本件各更正の請求）をしたところ、更正をすべき理由がない旨の通知処分（本件各通知処分）を受けたので、本件各通知処分の取り消しを求めて、本訴を提起した、というものである。
　このような事実関係から最も強く考えさせられることは、両社の所得金額（申告額は両社合わせて3年間で約720万円）の計算上損金の額に算入されないとされた本件各支出額約1億6557万円が甲の個人負担にすべきとされたことである。この金額は、甲が3年間毎日15、6万円の飲食等を費消したことになるが、このような金額は、社用のためならともかく、個人が毎日費消するには極めて異常な数値であると考えられる。
（2）本判決は、前述したように、更正の請求に係る立証責任は原告にある旨判示した上で、「50%損金不算入の対象となる「接待飲食費」とは、交際費等のうち飲食その他これに類する行為のために要する費用であって、「接待飲食費」であることについて、総勘定元帳等の帳簿書類に、本件記載事項すなわち①当該飲食費に係る飲食等のあった年月日、②当該飲食費に係る飲食等に参加した得意先、仕入先その他事業に関係のある者等の氏名又は名称及びその関係、③当該飲食費に係る飲食等に参加した者の数、④当該飲食費の額並びにその飲食店、料理店等の名称及びその所在地、⑤その他飲食費であることを明らかにするために必要な事項が記載されていることが要件とされている」と判示した上で、本件各支出のうち支出AからDの一部までは本件記載事項が記載されなく、かつ、Xらが交際費等に該当することについて立証責任を果たしていないとし、支出Dの一部についてのみ交際費等と認められる旨判示した。
　また、本判決は、本件受取利息の所得加算につき、本件各貸付けについて金銭消費貸借契約が締結されている以上、それが本件職員らに促されてやむなく応じたものであったとしても、当該契約の効力には変わりはなく、本件受取利息を所得金額に加算することは適法である旨判示した。
（3）以上のような本件の事案と本判決の要旨をみるに、幾つかの問題点を指摘することができる。まず、本件事件を通して一貫して言えることは、更正の請求において自己が申告した内容に反する事実を主張するには立証責任が原告側にあるということで、本件各支出額の「交際費等」該当性にしても、また、本件受取利息の所得加算の要否にしても、裁判官の心証が原告側に不利に傾いていることが認められることである。このことは、前記1で述べた立証責任の問題に関し、争訟手続につき、更正の請求方式を選択することに再考の余地があることを示唆している。もっとも、税務調査の段階で納税者が修正申告等に応じることは、当該調査官の指摘事項について全て納得したからというよりも、その後の紛争等を憂慮してやむを得ず行うことが多いことを考慮すると、「申告内容に反する事実の立証責任は納税者側にある」とする考え方自体再考の余地があるものと考えられる。当初の確定申告の場合と異なって、本件のような修正申告は、税額決定につき、本来、「更正」（通法24）又は「決定」（通法25）に代替して行われるようなものであるから、当該修正申告に係る更正の請求については、立証責任を一方的に納税者に負わすことは無理であるものと考えられる。
　また、本件各支出額については、本判決が判示するように「交際費等」に該当しないとしても、当該支出額がXらの純資産を減少させたことには変わりがないので、前記2で述べたように、別段の定めがない限り、損金性は否定できないはずである。すなわち、本件各支出額は、「交際費等」に該当しなくても、役員給与、寄附金、その他の損失等に該当するものと考えられるので、それらの該非を判断した上で損金性が判断されるべきである（もっとも、これも貸付金処理がその余地を封じたことになる。）。なお、本判決は、本件各支出額が本件記載事項に該当しないことを強調するが、措置法施行規則21条の18の4に定める本件記載事項は課税上優遇される「接待飲食費」の要件を定めたものであって、当該要件を充足していなくても、措置法上の「交際費等」に該当する支出（本件各支出がそうであるかも知れないが）もあるはずである。この点、本判決は、前述の立証責任を盾に十分に審理しているものとも考えられない。
　なお、本件のように、会社代表者が1人飲みに要した飲食費等を会社の交際費等とした場合に、税務調査を受けて当該飲食費等を貸付金処理（損金不算入）したものの、その後、重加算税が課された事例（注8）もあるので留意する必要がある。
（注1）金子宏「租税法　第24版」（弘文堂　令和5年）1135頁等参照。
（注2）大阪高裁昭和46年12月21日判決（税資63号1233頁）等参照。
（注3）横浜地裁昭和51年11月26日判決（税資90号640頁）、東京高裁昭和55年5月27日判決（税資113号459頁）等参照。
（注4）更正の請求に関して同旨の判示をしたものとして、横浜地裁平成7年4月19日判決（税資209号31頁）、東京高裁平成8年2月15日判決（同215号559頁）等参照。
（注5）前出（注1）196頁参照。
（注6）この点につき、所得税基本通達36−1は、「法第36条第1項に規定する「収入金額とすべき金額」又は「総収入金額に算入すべき金額」は、その収入の基因となった行為が適法であるかどうかを問わない。」と定めている。
（注7）昭和44年5月1日直審（法）25（例規）「法人税基本通達の制定について」（参考）既住通達の存廃一覧表、品川芳宣「課税所得と企業利益」（税務研究会　昭和57年）4頁等参照。
（注8）東京地裁令和2年3月26日判決（平成30年（行ウ）第112号）及び東京高裁令和3年1月28日判決（令和2年（行コ）第139号）（品川芳宣「重要租税判決の実務研究　第四版」（大蔵財務協会　令和5年））159頁参照。