解説記事2026年02月16日 最新判決研究 関係法人間の資金移転における役員給与（源泉徴収義務）の認定と隠蔽・仮装（2026年2月16号・№1111）

最新判決研究
関係法人間の資金移転における役員給与（源泉徴収義務）の認定と隠蔽・仮装

東京地裁令和7年8月6日判決（令和4年（行ウ）第397号）

　筑波大学名誉教授・弁護士・税理士　品川芳宣

（1）X（原告）は、医療専門学校を経営する学校法人であるが、X名義の銀行預金口座からR医療法人名義の銀行預金口座へ平成29年11月から同30年12月にかけて3回にわたって合計2億5000万円（以下「本件各金員」という。）を振り込んだ（以下「本件送金①」という。）。そして、R医療法人は、本件各金員をXの理事長を務める甲（原告補助参加人）名義の銀行預金口座にそれぞれ振り込んだ（なお、R医療法人は、甲により設立され、当時の理事長は甲の二男乙であった。）（以下「本件送金②」という。）。
　これに対し、処分行政庁は、上記の事実につき、実質的には、Xから甲に対する所得税法28条1項所定の給与等（賞与）に該当するなどとして、令和2年6月29日付けで、源泉徴収に係る所得税及び復興特別所得税（以下「源泉所得税等」という。）に係る各納税告知処分（以下「本件各納税告知処分」という。）並びに重加算税の各賦課決定処分（以下「本件各賦課決定処分」といい、本件各納税告知処分と併せて「本件各処分」という。）をした。Xは、本件各処分を不服とし、前審手続を経て、令和4年8月18日、国（被告）に対し、本件各処分の取消しを求めて、本訴を提起した。
（2）甲は、X、R医療法人、R学校法人及びR大学のほか、複数の法人を設立し、代表者や実質的な代表者として各法人（以下「Rグループ」という。）を経営してきた。また、甲は、競走馬を所有して関連事業を行うという個人事業も行っており、平成27年5月、「競走馬の生産、育成及び売買」等を目的としたRH株式会社を、平成29年12月、同じく「競走馬の生産、育成及び売買」等を目的とするRK株式会社を、それぞれ設立して代表取締役に就任していた。

1　争　　点
　本件の争点は、本件各処分の適法性であり、具体的には、以下の2点である。
（1）本件各金員につき、Xが所得税法183条1項等に基づく源泉徴収義務を負うか否か（争点1）
（2）Xに、国税通則法（以下「通則法」という。）に規定する隠蔽仮装行為に該当する事実があるか否か（争点2）

2　国の主張
（1）所得税法28条1項が給与所得を包括的に規定している趣旨からすると、法人代表者が法人経営の実権を掌握し法人を実質的に支配している事情がある場合、このような法人代表者が、自己の権限を濫用して、当該法人の事業活動を通じて得た利得は、給与支出の外形を有しない利得であっても、法人の資産から支出をし、その支出を利得、費消したと認められる場合には、その支出は、特段の事情がない限り、法人代表者がその地位及び権限に対して受けた給与であると推認することができる（争点1）。
（2）甲は、平成12年にXを設立して以降、令和3年8月5日に至るまで、Xの理事長の立場にあり、本件各送金の当時においても、Xの経営・業務全般を掌握して最終的な意思決定権を持つとともに、Xの資金を管理し、Xを実質的に支配していた。加えて、甲は、R医療法人等、多数の法人を設立し、全体をグループとして扱い、それらのグループ（Rグループ）の全体を実質的に支配しており、その権限には、グループ内の各法人の資金を送金する権限も含まれていた。
　本件各金員は、3回にわたり合計2億5000万円がX名義口座からR医療法人名義口座へ送金されたものであり、いずれもその直後（最長約49分後）に、同額が、甲名義口座へそれぞれ送金されている。したがって、本件各送金は、客観的にみて、Xの資金を甲名義口座に振り込むものであったと認められる。そうすると、本件各金員は、実質的に、甲がその地位及び権限等に対してXから受けた給料等であると推認され、所得税法28条1項に規定する給与等に該当する（争点1）。
（3）Xは、甲へ給与等（賞与）を支払うに当たり、甲に直接交付したり甲名義口座に送金したりする方法をとらず、甲の指示により、あえてR医療法人名義口座を通過させた上で甲名義口座に送金した。また、Xは、本件各金員が甲に対する給与等（賞与）であるにもかかわらず、会計帳簿上、「未収入金」や「長期貸付金」として記載するなどの虚偽の会計処理を行った。
　これらのXの作為は、甲に対する給与等の支払がなかったかのような外形を作出し、甲がXから本件各金員相当額の経済的利益を受領した事実を隠蔽するものであるから、Xは、甲への給与等の支払の「事実の全部又は一部を隠蔽」したものと認められる（争点2）。

3　Xの主張
（1）法人から役員等に対する経済的利益の移転が所得税法28条1項所定の給与等に該当するためには、その文言からも、支給者たる法人が受給者たる役員等に職務上の対価として経済的利益を移転させたことを要する。Xの理事長であった甲は、本件各金員を自らの趣味の競走馬購入費用に充てている。学校法人が収益事業を行う場合、寄附行為にその事業の種類その他その事業に関する規定を設け、当該寄附行為につき所轄庁の許可をとる必要があるところ（私立学校法30条1項9号）、Xの寄附行為に競走馬事業等を行う旨の規定はない。よって、本件各金員がXの職務上の対価として支払われた事実はなく、所得税法28条1項所定の給与等には該当しない（争点1）。
（2）所得税法183条1項に規定される源泉徴収義務は、「給与等の支払をする者」に課されるところ、本件各金員が出捐についてXの理事会及び評議員会の決議は実施されておらず、Xが「支払った」という事実はない（争点1）。
（3）本件各金員の移動は、甲が自らの理事長としての権限を濫用又は逸脱して行ったものであるから、甲が本件各金員を自らの口座に送金した行為は、違法な横領行為に該当する。法人の代表者が法人から与えられた権限を濫用又は逸脱して私的に利益を得た場合、法人が代表者に委任した職務執行の権限を越えているのであるから、その利得は代表者の労務の対価とはいえないし、代表者の地位に基づいた金員の支給とは到底いえず、給与等に該当しないことは明らかである（争点1）。
（4）甲の指示のもと、XからR医療法人、R医療法人から甲へと資金移動を行ったのは、Xから直接甲へ資金を移動させると利益相反に該当し、東京都から指摘を受けることになるから、これを避けるため、実際の金員の移動を形式面に合わせるべく行ったものであり、何ら事実を隠蔽したと評価されるべき点はない。
　また、会計帳簿上「未収入金」や「長期貸付金」と記載した処理については、本件各金員について、貸付金と評価できるのか、無権限行為であり貸付けとは評価できないものであるかはともかく、甲としては、いずれは本件各金員の移動による効果を解消しなければならないと認識していたことから、そのように記帳したものである。
　以上のとおり、国の指摘するXの行為は、いずれも重加算税の賦課要件である隠蔽仮装行為に該当しないから、本件各賦課決定処分は違法である（争点2）。

4　甲（参加人）の主張
　本件各金員は、XからR医療法人に対する貸付けであり、これを含むXからR医療法人に対する貸付金は、令和2年6月1日の返済により消滅している。また、R医療法人においても、本件各金員について、Xからの「借受金」及び甲に対する「仮払金」として経理上処理している。本件各金員は、XからR医療法人、R医療法人から甲へと送金されているが、経理上、XとR医療法人との間の貸借、R医療法人と甲との間の貸借として把握されており、甲も、R医療法人から借りたものと認識していた。甲は、R医療法人からの借入れについても、適宜返済している。
　よって、本件各金員は、Xから甲への給与等（賞与）には該当せず、Xが源泉徴収義務を負うこともない。

請求棄却。
1　認定事実
（1）甲は、Xの理事長を務めていた令和3年8月5日までの期間、R医療法人を含むRグループ内の全ての法人の経営に係る意思決定をしていた。Xは、平成25年4月26日の理事会において、Rグループ内の資金繰りにつき、円滑な運営をするため、今後甲の一任とすることを承認可決した。なお、R医療法人については、平成27年3月以降、甲の二男が理事長を務めていたが、同人は、平成30年1月までは外部の医局に在籍し多忙であったため、R医療法人の経営にはほぼ関与せず、本件各送金当時、甲がR医療法人における経営判断を行っていた。
　Xにおける経理事務は、Xの設立当初から令和3年8月5日までXの理事を務めていた丙が担当していた。丙は、Xの理事及び評議員であるとともに、R大学の副事務局長及び財務会計課長も務めており、X及びR大学の経費全般の支払等の事務を担当するほか、甲から送金日及び送金先等の指示を受けた際には、これに従い、Xを含むRグループ間の送金手続等を行っていた。
　また、X及びR医療法人を含むRグループの税務関連業務は、M会計事務所のM税理士が行っていた。M税理士は、甲個人の経理及び税務申告等についても甲から任されていた。
（2）本件各金員は、Xの総勘定元帳において、平成29年11月16日に送金した5000万円がR医療法人に対する「未収入金」として、平成30年11月20日及び同年12月25日に送金した各1億円がR医療法人に対する「長期貸付金」として、それぞれ計上された。Xは、平成30年4月1日、総勘定元帳の「未収入金」3000万円を「長期貸付金」に振り替えた。
　本件各金員は、R医療法人の総勘定元帳において、平成29年11月16日に送金された5000万円が「仮受金」として、平成30年11月20日及び同年12月25日に送金された各1億円が「長期借入金」として、それぞれ計上された。
　また、R医療法人名義口座から甲名義口座への送金に係る各金員は、R医療法人の総勘定元帳において、いずれも「仮払金」として計上された。
　本件送金②に係る各金員は、甲の個人事業（競走馬・繁殖牝馬）の総勘定元帳において、いずれも「事業主借」として計上された。
（3）甲は、本件送金②に係る各金員を、甲が主体となって行っていた競走馬事業の費用等の支払に充てたほか、甲の個人的用途の支払に充てた。
　そして、甲は、令和3年8月5日、Xの理事長を退任し、Xの経営母体は、株式会社Eに移った。
　Xは、令和4年1月12日付けで、甲及び丙を含むXの理事であった者らを被告として、Xから甲に対し退職慰労金名目で支払われた4億3669万円余の返還又は任務懈怠責任に基づく損害賠償を求める訴訟を提起したところ、東京地方裁判所は、令和7年2月19日、Xの請求を全部認容する旨の判決を言い渡した。

2　争点1（Xが本件各金員につき所得税の源泉徴収義務を負うか）
（1）認定事実によると、本件送金①がされてから本件送金②がされるまでの時間は、49分、5分又は4分といずれも近接しており、R医療法人名義口座上も、本件送金①と本件送金②とはいずれも連続して行われていること、本件送金①の各直前におけるR医療法人名義口座の残高は、いずれも本件送金②をするには足りない額であったこと、本件各送金はいずれも甲の指示によるものであることが認められる。これらのことからすると、本件送金①の時点において、R医療法人には、本件送金②をする以外に本件送金①を受ける理由があったとはいえないし、また、本件送金②に係る各金員をR医療法人が自ら出捐したともいえないのであって、本件各金員は、XからR医療法人名義口座を通過点として甲へ移動したと見るのが相当である。
　以上のような本件各送金が行われた経緯、本件送金①と本件送金②との時間的近接性ないし連続性、R医療法人名義口座の残高の状況及び甲の認識等からすると、本件各金員は、R医療法人を介して、Xから甲へ資金を移動させたものであり、Xから甲に対して支払われたものと認めることができる。
（2）所得税法28条1項は、給与所得となる給与等について、「俸給、給与、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与」と包括的に規定しているところ、同項にいう給与所得は、雇用契約又はこれに類する委任契約等の原因に基づき提供した非独立的な労務又は役務の対価として受ける給付をいい、これには、労務又は役務を提供する地位に基づいて支給されるものも含まれると解するのが相当である（最高裁昭和56年4月24日第二小法廷判決・民集35巻3号672頁、最高裁昭和37年8月10日第二小法廷判決・民集16巻8号1749頁、最高裁平成17年1月25日第三小法廷判決・民集59巻1号64頁参照）。
　そこで、本件各金員が、Xの理事長という地位に基づいて甲に支給されたものと認められるか否かにつき検討する。
　甲は、平成12年にXを設立して以降、令和3年8月5日に至るまで、Xの理事長の立場にあり、Xにおける唯一の代表者であった。また、本件各送金が行われた当時、甲は、X及びR医療法人を含むRグループ内の全ての法人の経営に係る意思決定をする権限を有していた。かかる権限に基づき、甲は、丙に指示をして、Rグループ内の法人間の送金手続を行わせていた。
　本件各送金は、そのような地位及び権限を有する甲が、Xの経理事務を担当する丙に対し、R医療法人を経由して甲に送金するよう指示をしたことに基づいて行われたものであるから、甲は、Xの理事長という地位に基づいて、Xから本件各金員を受領したものというべきである。
　以上によると、本件各金員は、Xの理事長という地位に基づいて甲に支給されたものと認められ、所得税法28条1項の給与等に該当する。
（3）Xは、本件各金員がXの職務上の対価をして支払われた事実はなく、所得税法28条1項所定の給与等には該当しない旨主張する。
　しかし、所得税法28条1項の給与等に該当するか否かは、雇用契約又はこれに類する委任契約等の原因に基づき提供した労務又は役務の対価として受ける給付あるいは労務又は役務を提供する地位に基づいて支給されるものと客観的に認められるか否かにより判断すべきであり、本件各金員の使途やXへの利益の有無といったXの指摘するような事情は、本件各金員の性質についての前記判断を左右するものとはいえない。したがって、Xの上記主張は、採用することができない。また、Xは、本件各金員の出捐についてXの理事会及び評議員会の決議は実施されておらず、Xが「支払った」という事実がないこと等を指摘し、Xは所得税法183条1項の「支払をする者」に該当しない旨主張する。
　そこで検討するに、所得税法183条1項は、給与等の支払をする者に対し、その支払の際、その所得税を徴収することを義務付けているところ、この「支払」とは、所得の正確な把握と徴収の確保という趣旨から、担税力を増加させる経済的利益の移転行為の全てをいうものと解され、その者の意思に基づくものである限り、適法・有効なものであるか、不法・無効なものであるかを問わないと解すべきである。
　本件において、甲は、Xにおける唯一の代表者としての地位及び権限に基づき本件各送金を行わせ、これによりXから甲に経済的利益が現実に移転したのであるから、仮に、内部的な手続が履践されていなかったとしても、Xの意思に基づく行為とみることができるのであり、Xの指摘する事情をもって、Xが「支払をする者」に該当しないということはできない。
　更に、Xは、甲が本件各金員を自らの口座に送金した行為は権限を濫用又は逸脱した違法な横領行為に該当し、その利得は代表者の労務の対価や代表者の地位に基づいた金員とはいえず、給与には該当しないなどと主張する。
　しかし、前記で説示したとおり、甲は、Xにおける唯一の代表者としての地位及び権限に基づき本件各送金を行わせ、これによりXから甲に経済的利益が現実に移転したのであるから、これをXの意思に基づく行為とみることができ、このことは、仮に甲がその権限を濫用して本件各金員を受領したという事実があったとしても左右されない。すなわち、甲は、Xの理事長であり唯一の代表者として包括的な権限を有していたからこそ、本件各送金を指示し、本件各金員を受領することができたのであり、理事長の業務執行行為として行われたと認められるのであるから、本件各金員は、所得税法28条1項の給与等に該当し、Xは、給与等の「支払をする者」に該当するというべきである。
（4）甲（参加人）は、本件各金員はXからR医療法人への貸付けであり、これを含む貸付金は、令和2年4月8日に4億円、同年6月1日に3億9850万円が返済されたことにより全て消滅している旨主張する。
　しかし、前記で説示したとおり、本件各送金が行われた経緯、本件送金①と本件送金②の時間的近接性ないし連続性やR医療法人名義口座の残高の状況等からすると、本件送金①の時点において、R医療法人には、本件送金②をする以外に本件送金①を受ける理由があったとはいえないし、本件送金②に係る各金員をR医療法人が自ら出捐したともいえないから、R医療法人名義口座は単なる通過点であったとみるのが相当であり、XのR医療法人に対する貸付けの実態があったと認めることはできない。そうすると、Xの総勘定元帳において、本件各金員がR医療法人に対する「未収入金」又は「長期貸付金」として計上されていることは、実態を正しく反映したものとは認められず、これをもって、本件各金員がR医療法人に対する貸付けであるとの甲の上記主張を裏付けるものとはいえない。
　また、甲の提出する証拠をみても、令和2年4月8日及び同年6月1日にR医療法人からXに支払われたとする金員と本件各金員との関係は明らかではないから、これをもって、本件各金員がXからR医療法人への貸付けであり、その全額が返済により消滅した旨の甲の上記主張を裏付けるものとはいい難い。

3　争点2（Xに、通則法68条3項に規定する隠蔽仮装行為に該当する事実があるか否か）
（1）通則法68条1項による重加算税を課し得るためには、納税者が故意に課税標準等又は税額等の計算の基礎となる事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、その隠蔽、仮装行為を原因として過少申告の結果が発生したものであれば足り、それ以上に、申告に際し、納税者において過少申告を行うことの認識を有していることまでを必要とするものではないと解するのが相当である（最高裁昭和62年5月8日第二小法廷判決・裁判集民事151号35頁参照）。
（2）前記2で説示したとおり、本件各金員は、Xから甲に対する所得税法28条1項の給与等（賞与）に該当し、Xは、所得税法183条1項等に基づく源泉徴収義務を負うところ、Xは、甲に対して本件各金員を支払うに当たり、代表者であった甲の指示により、あえてR医療法人名義口座を通過させる方法により本件各送金を行い、さらに、甲に対する給与等（賞与）であるにもかかわらず、Xの総勘定元帳において、本件各金員をR医療法人に対する「未収入金」や「長期貸付金」として計上していたものである。
　そうすると、Xは、本件送金①がR医療法人に対する貸付け等であるかのように仮装し、甲がXから本件各金員に相当する経済的利益を受けた事実を隠蔽したものといえる。
（3）これに対し、Xは、本件各送金が行われた当時のX及び甲の意思としては、外形的にも実質的にも、XからR医療法人、R医療法人から甲へと資金を移動させるというものであり、実質的にXから甲への給与であるとするのは国の事後的な評価にすぎないなどと主張する。
　しかし、前記2で説示したとおり、本件各送金が行われた経緯、本件送金①と本件送金②の時間的近接性ないし連続性やR医療法人名義口座の残高の状況等からすると、R医療法人名義口座は単なる通過点であったとみるのが相当であり、Xにおいて、XからR医療法人、R医療法人から甲へと資金を実質的に移動させる意思を有していたとは認め難い。
　また、本件各金員がXからR医療法人への貸付けであったと認められないことは前記2で説示したとおりであるし、令和3年3月31日付けで貸金債務が弁済されたと認めるに足りる的確な証拠もなく、また、そもそも、事後の弁済によって隠蔽仮装行為がなかったことになるわけでもないから、この点に係るXの上記主張も、採用することができない。

はじめに
　所得税法28条1項は、「俸給、給与、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与」（以下「給与等」という。）を給与所得と定め、所得税法183条1項は、給与等の支払者に対し、所得税を徴収し、納付する義務を定めている。これは、当該所得税額の確定について自動確定方式が採用されているからにほかならない。そして、このような自動確定方式が採用されている理由については、「これらの租税は、その性質上、課税標準の金額または数量が明らかであり、税額の算定もきわめて容易であるため、特別の手続が必要とされない」（注1）と解されている。
　ところが、本件においては、本件各金員の移転につき、当事者間に、給与等の支払いの意識は全くなく、会計処理上、「貸付金」等として処理されているのであるから、「課税標準の金額が明らかであり、税額の算定もきわめて容易である」とは到底言えない状況にあった。その上、本件のような場合にも、当該所得税の徴収・納付を期限内に済まさなければ、不納付加算税又は重加算税更に延滞税の賦課という行政制裁が課されることになる。そのため、このような源泉徴収制度は、違憲問題も惹起することになるのであるが、従前の最高裁判決は、押しなべて合憲判断を下している。
　以上のように、本件においては、いわゆるオーナー企業（群）において、当該オーナーが関係会社間で資金移動を行い、当該資金を私的費消したということで、当該関係会社に対する所得税の源泉徴収義務の存在が問題となったのであるが、それらの諸問題は、従前の裁判例において解決されているとは言えるが、依然として釈然としない問題を残している。そこで、それらの諸問題について、本件に即して検討することとする。

1　税額確定と自動確定方式
（1）通則法15条1項は、「国税を納付する義務（源泉徴収等による国税については、これを徴収して国に納付する義務。以下「納税義務」という。）が成立する場合には、その成立と同時に特別の手続を要しないで納付すべき税額が確定する国税を除き、国税に関する法律の定める手続により、その国税について納付すべき税額が確定されるものとする。」と定めている。
　そして、通則法15条2項は、各税目について、納税義務の成立の時を定めているのであるが、主要な税目については、次のとおりである。
①　所得税（次の②を除く。）　暦年の終了の時
②　源泉徴収による所得税　利子、配当、給与、報酬、料金その他源泉徴収をすべきものとされている所得の支払の時
③　法人税及び地方法人税　事業年度の終了の時
④　相続税及び贈与税　相続等による財産の取得の時
（2）次に、税額の確定手続については、別途、申告納税方式及び賦課課税方式が定められている（通法16①）のであるが、前述の通則法15条1項の規定に基づき、同条3項は、「納税義務の成立と同時に特別の手続を要しないで納付すべき税額が確定する国税は、次に掲げる国税とする。」と定め、次の国税を掲げている。
①　所得税法の規定に納付すべきとされる予定納税に係る所得税
②　源泉徴収等による国税
③　自動車重量税
④　国際観光旅客税
⑤　印紙税
⑥　登録免許税
⑦　延滞税及び利子税
　このように、納税義務の成立と同時に税額が確定する方式は、一般的に「自動確定方式」と称されている。そして、このような自動確定方式が適用される国税については、冒頭に述べたように、「課税標準の金額または数量が明らかであり、税額の算定もきわめて容易であるため」と一般的に解されている。しかしながら、この「源泉徴収等による国税」については、使用人から従業員等に対して定期的に支給される「給与等」はそうであると言えるが、本件のように、当事者が「給与等」と認識していない場合には、後述するように、種々の問題を惹起することになる。

2　「給与等」に係る源泉徴収義務
（1）所得税法28条1項は、前述のように、「俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与」（給与等）を給与所得と定め、同法183条1項は、次のように定めている。
　「居住者に対し国内において第28条第1項（給与所得）に規定する給与等（〈略〉）の支払をする者は、その支払の際、その給与等について所得税を徴収し、その徴収の日の属する日の翌月10日までに、これを国に納付しなければならない。」
　これを給与所得に係る源泉徴収義務と言うが、このような義務が成立するのは、前記1で述べたように、「給与等」を支払った時に、納付すべき税額が確定しているからにほかならない。しかしながら、この「給与等」については、本件で問題になっているように、一義的に決定できるわけではなく、また、それが故に、所得税額が「翌月10日まで」に納付されなかった場合の徴収手続が問題になる。
（2）まず、「給与等」の範囲については、一般的には、本判決が従前の最高裁判決を引用して判示するように、「給与所得は、雇用契約又はこれに類する委任契約等の原因に基づき提供した非独立的な労務又は役務の対価として受ける給付をいい、これには、労務又は役務を提供する地位に基づいて支給されるものも含まれる」と解されている。また、給与所得については、「給与支給者との関係において何らかの空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、その対価として支給されるものであるかどうかが重視されなければならない（注2）。」とも解されている。
　しかしながら、「給与等」に関するこれらの解釈論は、当事者間の金員等の収受に争いがなく、収受した所得の種類のみが争われている事案に関するものであるため（注3）、本件のように、金員の収受それ自体に当事者に争いがある場合に、直接参考になるものとは言い難い。
（3）次に、前述したように、源泉徴収義務者（給与等の支払者）は、当該給与等に係る所得税を支払いの「翌月10日まで」に納付しなければならないのであるが、それを納付しなかった場合の法律上の手続（処分）が問題となる。すなわち、当該税額については、前述したように、既に確定していることになるので、課税処分が行われるわけではなく、徴収手続に移行することになる。この点につき、通則法36条1項は、「税務署長は、国税に関する法律の規定により次に掲げる国税（〈略〉）を徴収しようとするときは、納税の告知をしなければならない。」と定め、その一つとして、同項2号に、「源泉徴収等による国税でその法定納期限までに納付されなかったもの」を定めている。
　かくして、このような「納税の告知」が行われた場合に、源泉徴収義務者としては、どのような争訟手続があるか等の法律問題を惹起することになるが、この点については、最高裁昭和45年12月24日第一小法廷判決（民集24巻13号2243頁）が、次のように判示して、一応の解決を見ている。
　「一般に、納税の告知は、法36条所定の場合に（なお、資産再評価法71条4項参照）、国税徴収手続の第一段階をなすものとして要求され、滞納処分の不可欠の前提となるものであり、また、その性質は、税額の確定した国税債権につき、納期限を指定して納税義務者等に履行を請求する行為、すなわち徴収処分であって（ただし、賦課課税方式による場合において法32条1項1号に該当するときは納税の告知が、同時に賦課決定の通知として、税額確定の効果をあわせもつ例外の場合にあたる）、それ自体独立して国税徴収権の消滅時効の中断事由となるもの（法73条1項）であるが、源泉徴収による所得税についての納税の告知は、前記により確定した税額がいくばくであるかについての税務署長の意見が初めて公にされるものであるから、支払者がこれと意見を異にするときは、当該税額による所得税の徴収を防止するため、異義申立てまたは審査請求（法76条、79条）のほか、抗告訴訟をもなしうるものと解すべきであり、この場合、支払者は、納税の告知の前提となる納税義務の存否または範囲を争って、納税の告知の違法を主張することができるものと解される。けだし、右の納税の告知に先だって、税額の確定（およびその前提となる納税義務の成立の確認）が、納税者の申告または税務署長の処分によってなされるわけではなく、支払者が納税義務の存否または範囲を争ううえで、障害となるべきものは存しないからである。」

3　不納付加算税の隠蔽・仮装
（1）通則法67条1項は、「源泉徴収等による国税がその法定納期限までに完納されなかった場合には、税務署長又は税関長は、当該納税者から納税の告知（〈略〉）に係る税額又はその法定納期限後に当該告知を受けることなく納付された税額に100分の10の割合を乗じて計算した金額に相当する不納付加算税を徴収する。」と定めている。
　また、通則法68条3項は、「前条第1項の規定に該当する場合（〈略〉）において、納税者が事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、かつ、その隠蔽し、又は仮装したところに基づきその国税をその法定納期限までに納付しなかったときは、税務署長又は税関長は、当該納税者から、不納付加算税の額の計算の基礎となるべき税額（〈略〉）に係る不納付加算税に代え、当該基礎となるべき税額に100分の35の割合を乗じて計算した金額に相当する重加算税を徴収する。」と定めている。
（2）かくして、本件のように、重加算税が徴収される場合には、この「隠蔽・仮装」の意義（解釈）が問題となる（注4）。この意義を端的に表したものとして、和歌山地裁昭和50年6月23日判決は、「「……の計算の基礎となるべき事実を隠ぺいし、又は仮装し」たとは、不正手続による租税徴収権の侵害行為を意味し、「事実を隠ぺい」するとは、事実を隠匿しあるいは脱漏することを、「事実を仮装」するとは、所得・財産あるいは取引上の名義を装う等事実を歪曲することをいい、いずれも行為の意味を認識しながら故意に行なうことを要するものと解すべきである。」と判示している（注5）。
　また、「隠蔽・仮装」の意義（解釈）については、他にも種々の考え方があるのであるが、それらの問題を要約すると、次のようにまとめることができる（注6）。
　何が「隠蔽又は仮装の行為」に当たるか否かを考察するに当たっては、既に紹介してきた種々の考え方の中からもうかがえるように、①納税者がその不正手段を行うに当たって税を免れようとする意思すなわち故意が明らかにされている（立証する）必要があるか否か、②無記帳、不申告、虚偽申告、つまみ申告、申告書上の虚偽記載等のように積極的な隠蔽・仮装行為を伴わない行為が「隠蔽又は仮装」といえるか否か、③「隠蔽又は仮装」を行った者（行為者）が納税者本人に限定されるのか否か、④課税原因の成立時期とそれにからんで税務調査時の虚偽答弁等が賦課要件を充足するか否か、⑤隠蔽仮装行為に基づき確定申告書を提出した等における経費の必要経費・損金不算入となる場合の「隠蔽仮装行為」との関係はどうなるのか、⑥脱税について刑事罰が問われることとなる場合又は課税権の除斥期間が延長されることとなる場合の「偽りその他不正の行為」又は「偽り」との関係はどうなるか等が、問題となる。
　これらの問題のうち、本判決が引用している最高裁昭和62年5月8日第二小法廷判決は、①の問題について論じたものである。よって、他の問題については、それぞれの事案に応じて論じる必要がある。

4　源泉徴収義務制度の合憲性
　以上のように、給与所得に係る源泉徴収義務制度は、当該給与等の税額が自動確定方式によって確定することを前提にして、当該給与等の支払い者たる源泉徴収義務者に対して、当該税額の徴収・納付義務を負わせ、当該義務を怠たれば、納税の告知によって強制徴収するとともに、不納付加算税又は重加算税そして延滞税という行政制裁が課されることになる。これでは、源泉徴収義務者にとっては、財産権の侵害（憲法29条）や不平等の取扱い（憲法14条）を受けるということで、早くから源泉徴収義務制度に対する違憲訴訟が惹起されてきた。
　しかし、最高裁昭和37年2月28日大法廷判決（刑集16巻2号212頁）が、次のように判示したことにより、違憲問題は、一応終結したことになっている。
　「給与所得者に対する所得税の源泉徴収制度は、これによって国は税収を確保し、徴税手続を簡便にしてその費用と労力を節約し得るのみならず、担税者の側においても申告、納付等に関する煩雑な事務から免かれることができる。また徴収義務者にしても、給与の支払をなす際所得税を天引しその翌月10日までにこれを国に納付すればよいのであるから、利するところ全くなしとはいえない。されば源泉徴収制度は、給与所得者に対する所得税の徴収方法として能率的であり、合理的であって、公共の福祉の要請にこたえるものといわなければならない。これすなわち諸国においてこの制度が採用されているゆえんである。かように源泉徴収義務者の徴税義務は憲法の条項に由来し、公共の福祉によって要請されるものであるから、この制度は所論のように憲法29条1項に反するものではなく、また、この制度のために、徴税義務者において、所論のような負担を負うものであるとしても、右負担は同条3項にいう公共のために私有財産を用いる場合には該当せず、同条項の補償を要するものでもない。
　論旨第二は、所得税法中源泉徴収に関する規定は憲法14条に違反し無効である、と主張する。そして論旨は先ず勤労所得者が事業所得者に比して徴税上差別的取扱を受けることを非難するが、租税はすべて最も能率的合理的な方法によって徴収せらるべきものであるから、同じ所得税であっても、所得の種類や態様の異なるに応じてそれぞれにふさわしいような徴税の方法、納付の時期等が別様に定められることはむしろ当然であって、それ等が一律でないことをもって憲法14条に違反するということはできない。」
　なお、この大法廷判決は、定期的に支給される給与等その支払について当事者間に争いがないことを前提に合憲判断を下したものであるが、本件のように、当事者において、給与等の支給の認識がない場合にも適用されるか否かについて問題を残していると言える。

5　本判決の意義と問題点
（1）本件においては、前記一で述べたように、甲が主宰するRグループ内においてXからR医療法人への送金（本件送金①）、R医療法人から甲への送金（本件送金②）について、当事者間では、「貸付金」、「未収入金」等として会計処理が行われ、かつ、最終的には、甲からR医療法人へ本件各金員が返済されたというのであるが、処分行政庁が、本件各金員につき、Xから甲に対する給与等の支払いに該当する旨の本件各納税告知処分を行い、かつ、Xらの一連の行為が通則法68条に規定する「隠蔽・仮装」に当たるとする重加算税の本件各賦課決定処分を行ったため、当該本件各処分の適否が争われたものである。
（2）本判決は、前述のように、本件の事実関係を認定した上で、「給与等」の意義に関する最高裁判決を引用した上で、「本件各金員」は甲に支給されたものと認められ、所得税法28条1項の給与等に該当する旨判示した。そして、本判決は、「本件各金員は、規則的に反覆又は継続して支給されるものではなく、不規則又は臨時的に支給されるものであるから、給与等のうち賞与に該当するということができる。」と結論づけた。
　また、Xらが、本件各金員については、会計帳簿では「貸付金」等として処理され、所得税法上の給与等として支払った事実はない旨主張したことに対し、本判決は、「この「支払」とは、所得の正確な把握と徴収の確保という趣旨から、担税力を増加させる経済的利益の移転行為の全てをいうものと解され、その者の意思に基づくものである限り、適法・有効なものであるから、不法・無効なものであるかを問わないと解すべきである。したがって、客観的に給与等に該当する性質の経済的利益の意思に基づいて移転させる行為が認められれば足り、必ずしも私法上有効であることを要しないと解するのが相当である。」と判示した。
　更に、通則法68条3項に規定する「隠蔽・仮装」の該非については、本判決は、前述のように、最高裁昭和62年5月8日判決を引用した上で、「Xは、本件送金①がR医療法人に対する貸付け等であるかのように仮装し、甲がXから本件各金員に相当する経済的利益を受けた事実を隠蔽したものといえる。」と判示し、甲が本件各金員を返済した旨のXの主張に対しては、本判決は、「令和3年3月31日付けで貸金債務が弁済されたと認めるに足りる的確な証拠もなく、また、そもそも、事後の弁済によって隠蔽仮装行為がなかったことになるわけではない」と判示した。
（3）ところで、従前の課税の実務では、本件のようなオーナー企業のオーナーが当該企業の売上を除外して個人的に費消したものであっても、当該売上漏れをオーナーに対する貸付金と認定して、法人税の課税処理のみを行うことはよくあったはずである。また、本件のような当事者間で金銭消費貸借が成立している場合に本件のような給与所得課税を行う場合には、当該私法上の取引を否認するために、当該金銭消費貸借が仮装行為であると認定するか、同族会社等の行為計算の規定を援用するかの方法がとられてきたが、本件のように、それらの規定等を援用せず直接給与所得課税を行うことはむしろ稀であると考えられる。もっとも、本件においては、Xの主張と甲（参加人）の主張に一貫性がなかったことに問題があった。
　かくして、本判決が注目されるところであるが、本判決は、前述のように、所得税法22条にいう「給与等」の意義を広範にとらえ、「客観的に給与等に該当する性質の経済的利益の意思に基づいて移転させる行為が認められれば足り、必ずしも私法上有効であることを要しない」と断じている。このような考え方は、本件において、甲がRグループにおいて絶大な権限を有していると認められたから言えるのかも知れないが、やや従前の課税実務から乖離しているようにも考えられる。それだけに、本判決は、一つの先例として意義があるとも言える。
　次に、本件における通則法68条3項に定める「隠蔽仮装行為」の存否についても、種々考えさせられるところがある。前記3で述べたように、重加算税の賦課要件である「隠蔽・仮装」の意義（解釈）についても、種々の解釈論と問題点があるところ、本判決が引用している最高裁昭和62年5月8日第二小法廷判決は、「納税者が故意に課税標準等又は税額等の計算の基礎となる事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、その隠ぺい、仮装行為を原因として過少申告の結果が発生したものであれば足り、それ以上、申告に際し、納税者において過少申告を行うことの認識を有していることまでを必要とするものではない」と判示しているのであって、「税額等の計算の基礎となる事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し」ていることを認識していること（故意）は必要であるが、過少申告の認識まで必要でないと判示しているのである。本件に即して云えば、Xが、本件送金①の送金に当たって、R医療法人に対する貸付金でなく甲に対する給与等であることを認識していることが必要になるはずである。そうすると、本判決は、前掲最高裁判決の趣旨を十分に反映したものとも考えられない。
　以上のように、本判決は、オーナー企業群における企業間の資金移転について、当該オーナーに対する「給与等」の支払いを認定し、かつ、重加算税の賦課要件である「隠蔽・仮装」を認定した点において一つの事例として参考になるが、それらの判断には幾つかの問題を指摘できる。
（注1）金子宏「租税法　第24版」（弘文堂　2021年）940頁。
（注2）最高裁昭和56年4月24日判決（民集35巻3号672頁）。
（注3）本判決が引用している最高裁昭和56年判決は、給与所得と事業所得との区分が争われた事案であり、最高裁平成17年1月25日判決は、給与所得と一時所得との区分が争われた事案である。
（注4）この「隠蔽・仮装」の解釈論を総合的に論じたものとして、品川芳宣「附帯税の実務研究」（大蔵財務協会 令和7年）305頁以下参照。
（注5）同様な判示をしたものとして、名古屋地裁昭和55年10月13日判決（税資115号31頁）、大阪高裁平成3年4月24日判決（同183号364頁）等参照。
（注6）前掲（注4）332頁。