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解説記事2020年07月06日 実務解説 四半期報告書 作成上の留意点(2020年6月第1四半期提出用)(2020年7月6日号・№841)

実務解説
四半期報告書 作成上の留意点(2020年6月第1四半期提出用)
 公益財団法人 財務会計基準機構 企画・開示室 高野裕郎

《まとめ》
・2019年1月31日の開示府令改正により、四半期報告書については、「事業等のリスク」及び「MD&A」等が改正されている。
・改正実務対応報告第39号「連結納税制度からグループ通算制度への移行に係る税効果会計の適用に関する取扱い」については、公表日(2020年3月31日)以後適用とされている。
・「収益認識に関する会計基準」等及び「時価の算定に関する会計基準」等については、2020年6月第1四半期の四半期報告書において早期適用できるとされている。

Ⅰ はじめに

 本稿は、2020年6月第1四半期の四半期報告書の記載にあたっての留意点についてまとめたものであり、「企業内容等の開示に関する内閣府令」(以下「開示府令」という。)の改正に伴う留意点、企業会計基準委員会(ASBJ)から改正・公表された企業会計基準等に関する留意点を中心に解説する。なお、文中において意見にわたる部分は私見であることをあらかじめ申し添えておく。

Ⅱ 非財務情報に関する留意点

1 開示府令の改正の概要
 開示府令については、2020年6月第1四半期の四半期報告書に関連するものとして、主に以下の3つの改正が行われた。
 第1の改正は、2018年6月に公表された金融審議会ディスクロージャーワーキング・グループ報告において、適切な制度整備を行うべきであるとの提言がなされたことを踏まえたものであり、2019年1月31日に公布・施行されている(以下「開示府令2019年改正」という。)。
 第2の改正は、IFRS任意適用の拡大促進の観点から、指定国際会計基準を適用する企業の開示負担の軽減等を図ることを目的としたものであり、2020年3月6日に公布・施行されている。
 有価証券報告書においては、IFRS任意適用会社における経営成績等の状況の概要に係る主要な項目における差異に関する情報(差異開示)について、改正前は、任意適用の初年度だけでなく、2年目以降にも記載するとされていたが、改正後は、差異開示については任意適用の初年度のみでよいこととされた。四半期報告書においては、第1四半期連結会計期間に係る四半期報告書に指定国際会計基準により作成を開始した最近連結会計年度に係る連結財務諸表を記載する場合についての規定の修正が行われている。
 第3の改正は、四半期報告書等の提出期限の延長を目的としたものであり、4月17日に開示府令の改正が行われており(令和2年内閣府令第37号)、2020年4月20日から2020年9月29日までの期間に提出期限が到来する四半期報告書については、その提出期限が2020年9月30日に延長されている。

2 開示府令2019年改正
 開示府令2019年改正により、四半期報告書においては、「事業等のリスク」及び「経営者による財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況の分析」(以下「MD&A」という。)について主に改正がなされている。ただし、2019年4月1日以後に開始する事業年度に係る四半期報告書にこれらの規定を適用することができるとされている。
(1)事業等のリスク
 「事業等のリスク」については、改正後の開示府令第四号の三様式記載上の注意(以下「記載上の注意」という。)(7)aにおいて、経営者が連結会社の経営成績等の状況に重要な影響を与える可能性があると認識している主要なリスクが発生した場合又は重要な変更があった場合には、その旨及びその具体的な内容を分かりやすく、かつ、簡潔に記載することとされている。
 なお、「経営者が連結会社の経営成績等の状況に重要な影響を与える可能性があると認識している主要なリスク」とは、投資者の判断に重要な影響を及ぼす可能性のある事項をいう。その具体例として、連結会社の経営成績等の異常な変動、特定の取引先・製品・技術等への依存、特有の法的規制・取引慣行・経営方針、重要な訴訟事件等の発生、役員・大株主・関係会社等に関する重要事項等が掲げられている。
 記載事例1は、提出会社が将来にわたって事業活動を継続するとの前提に重要な疑義を生じさせるような事象又は状況その他提出会社の経営に重要な影響を及ぼす事象(以下「重要事象等」という。)が存在する場合の記載事例である。

 本改正では、記載上の注意(7)bまた書きが追加された。これにより記載が求められている内容は、改正前の記載上の注意(8)bまた書きにおいて求められていた内容と同様と考えられる。このため、記載事例1は、改正前において「事業等のリスク」において記載すべき内容と「MD&A」において記載すべき内容を併せて記載することを想定している。
(2)MD&A
 「MD&A」については、本改正により、当四半期連結累計期間において、前事業年度の有価証券報告書に記載した「経営者による財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況の分析」中の会計上の見積り及び当該見積りに用いた仮定の記載について重要な変更があった場合には、その旨及びその具体的な内容を分かりやすく、かつ、簡潔に記載することとされた(記載上の注意(8)a(a)また書き)。
 また、連結会社が優先的に対処すべき事業上及び財務上の課題について重要な変更があった場合又は新たに事業上及び財務上の対処すべき課題が生じた場合におけるその内容、対処方針等について記載することとされている。このほか、「財務及び事業の方針の決定を支配する者の在り方に関する基本方針」(以下「基本方針」という。)を定めている会社については、改正前においては、会社法施行規則第118条第3号に掲げる事項の記載が求められていたが、本改正により、基本方針に重要な変更があった場合、又は新たに基本方針を定めた場合には、会社法施行規則第118条第3号に掲げる事項の記載が求められることとなった(記載上の注意(8)a(c))。
 記載事例2〜4は、これらの改正項目に関連した記載事例である。

 記載事例2は、前事業年度の有価証券報告書に記載した「経営者による財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況の分析」中の会計上の見積り及び当該見積りに用いた仮定の記載について重要な変更があった場合の記載事例である。
 記載事例3は、当第1四半期連結累計期間において、優先的に対処すべき事業上及び財務上の課題が新たに発生した場合の記載事例である。
 記載事例4は、当第1四半期連結累計期間において、基本方針に重要な変更があった場合の記載事例である。

Ⅲ 財務情報に関する留意点

1 実務対応報告第39 号「連結納税制度からグループ通算制度への移行に係る税効果会計の適用に関する取扱い」
 実務対応報告第39号「連結納税制度からグループ通算制度への移行に係る税効果会計の適用に関する取扱い」は、2020年3月31日に公表され、公表日以後適用とされている。
 当該実務対応報告では、「所得税法等の一部を改正する法律」(令和2年法律第8号)の成立日(2020年3月27日)の属する事業年度において連結納税制度を適用している企業及び同法の成立日より後に開始する事業年度から連結納税制度を適用する企業において、グループ通算制度への移行及びグループ通算制度への移行にあわせて単体納税制度の見直しが行われた項目について、企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第44項の定めを適用せず、改正前の税法の規定に基づくことができるとされており、その場合、繰延税金資産及び繰延税金負債の額について、本実務対応報告の取扱いにより改正前の税法の規定に基づいている旨を注記することとされている。
 記載事例5は、当該実務対応報告の取扱いにより改正前の税法の規定に基づいている旨を注記した場合の記載事例である。本注記は追加情報において記載することが考えられる。

2 「収益認識に関する会計基準」等
 企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」(以下「収益認識会計基準」という。)等は、2020年3月31日に改正が行われており、本改正では、表示及び注記事項に関する定め等の改正が行われている(その解説については本誌No.836(6月1日号)を参照)。
 適用時期については、2021年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用するとされている。ただし、2020年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から、すなわち、この第1四半期から早期適用することが可能である。なお、2018年3月に公表された収益認識会計基準等についても、引き続き、当第1四半期会計期間の期首から早期適用することができるとされている。
(1)冒頭記載(記載事例6)
 会計基準等を早期適用する場合、経理の状況の冒頭に四半期連結財務諸表に関する用語、様式及び作成方法に関する規則(以下「四半期連結財規」という。)などの附則に基づいている旨の記載をすることが望ましいと考えられる。このため、記載事例6のように、財規を改正する府令の附則により、改正後の四半期連結財規に基づいて作成している旨を記載することが考えられる。

(2)四半期連結貸借対照表
 収益認識会計基準等では、企業の履行と顧客の支払との関係に基づき、契約資産、契約負債又は顧客との契約から生じた債権を計上したうえで、契約資産、契約負債又は顧客との契約から生じた債権について、適切な科目をもって貸借対照表に表示することとされている。
 四半期連結財規第35条においては、流動資産の区分表示について、従来の「受取手形及び売掛金」から「受取手形、売掛金及び契約資産」へと変更された。なお、適用初年度の前連結会計年度の連結貸借対照表について、新たな表示方法に従い組替えを行わないことができるとされており、これを前提としたのが記載事例7である。

(3)四半期連結損益計算書
 収益認識会計基準等では、顧客との契約から生じる収益を適切な科目をもって損益計算書に表示するものとされており、例えば、売上高、売上収益、営業収益等として表示するものとされている。なお、適用初年度の前第1四半期連結累計期間の四半期連結損益計算書について、新たな表示方法に従い組替えを行わないことができるとされている。
 なお、顧客との契約に重要な金融要素が含まれる場合には、顧客との契約から生じる収益と金融要素の影響(受取利息又は支払利息)を損益計算書において区分して表示するとされている。
(4)会計方針の変更
 収益認識会計基準等の適用初年度においては、新たな会計方針を過去の期間のすべてに遡及適用する方法と、適用初年度の期首より前に新たな会計方針を遡及適用した場合の適用初年度の累積的影響額を適用初年度の期首の利益剰余金に加減し、当該期首残高から新たな会計方針を適用する方法が認められている。また、それぞれの方法について、実務上の負担を軽減するための経過措置が設けられている。実務上の負担を軽減するための経過措置については、重要性がある場合に、当該経過措置に係る記載を行うことになると考えられる。
 記載事例8記載事例9は、いずれも収益認識会計基準等を早期適用した場合の記載事例である。収益認識会計基準については、経過措置を適用するにあたって様々なパターンが想定されることから、記載事例8記載事例9は、記載事例の前提となる事項を箇条書きで示している。したがって、記載事例の前提と異なる場合については、その記載内容も変わり得る点に注意する必要がある。

(5)収益認識関係注記
 当四半期連結累計期間に係る顧客との契約から生じる収益については、当該収益及び当該契約から生じるキャッシュ・フローの性質、金額、時期及び不確実性に影響を及ぼす主要な要因に基づく区分に当該収益を分解した情報であって、投資者その他の四半期連結財務諸表の利用者の理解に資するものを注記しなければならないとされた(四半期連結財規第27条の3が準用する四半期財務諸表の用語、様式及び作成方法に関する規則(四半期財規)第22条の4)。
 収益の分解情報の注記において、収益を分解する程度については、企業の実態に即した事実及び状況に応じて決定することとされている。したがって、複数の区分に分解する必要がある企業もあれば、単一の区分のみで足りる企業もある。収益を分解するための区分の例としては、次のものが挙げられる。
① 財又はサービスの種類(例えば、主要な製品ライン)
② 地理的区分(例えば、国又は地域)
③ 市場又は顧客の種類(例えば、政府と政府以外の顧客)
④ 契約の種類(例えば、固定価格と実費精算契約)
⑤ 契約期間(例えば、短期契約と長期契約)
⑥ 財又はサービスの移転の時期(例えば、一時点で顧客に移転される財又はサービスから生じる収益と一定の期間にわたり移転される財又はサービスから生じる収益)
⑦ 販売経路(例えば、消費者に直接販売される財と仲介業者を通じて販売される財)
 記載事例10は、ここで挙げられた例のうち、財又はサービスの種類別に示した場合、地域別に示した場合、収益認識の時期別に示した場合の記載事例である。

 また、収益の分解情報を注記する場合の収益は、収益認識会計基準等の範囲に含まれる顧客との契約から生じる収益である。これを踏まえて、本記載事例では、外部顧客への売上高について、「顧客との契約から生じる収益」と「その他の収益」に分けて記載している。
 また、収益の分解情報については、当四半期連結累計期間に認識した顧客との契約から生じる収益と報告セグメントごとの売上高との関係を投資者その他の四半期財務諸表の利用者が理解できるようにするための十分な情報を記載するものとされており、本記載事例ではこれを踏まえている。
 なお、収益の分解に用いる区分を検討する際に、次のような情報において、企業の収益に関する情報が他の目的でどのように開示されているのかを考慮するとされている。
① 財務諸表外で開示している情報(例えば、決算発表資料、年次報告書、投資家向けの説明資料)
② 最高経営意思決定機関が事業セグメントに関する業績評価を行うために定期的に検討している情報
③ 他の情報のうち、上記①及び②で識別された情報に類似し、企業又は企業の財務諸表利用者が、企業の資源配分の意思決定又は業績評価を行うために使用する情報
(6)セグメント情報等
 報告セグメントの売上高に関する情報が、収益認識会計基準における収益の会計処理の定めに基づいており、かつ、収益及びキャッシュ・フローの性質、金額、時期及び不確実性に影響を及ぼす主要な要因に基づく区分に分解した情報として十分であると判断される場合や、セグメント情報等の注記に含めて収益の分解情報を示している場合には、収益の分解情報に関する事項を記載するにあたり、当該セグメント情報等に関する事項を参照することにより記載に代えることができるとされている。
 記載事例11は、この場合の収益認識関係注記におけるセグメント情報等を参照する旨の記載事例である。

 記載事例12記載事例13は、いずれも収益の分解情報をセグメント情報等に記載する場合の記載事例である。

 記載事例12は、収益認識会計基準で求められる収益の分解情報について、セグメント情報に含めて記載する場合であって、セグメント情報等における報告セグメントと収益を分解する程度が同一である場合の記載事例である。
 記載事例13は、収益認識会計基準で求められる収益の分解情報について、セグメント情報等における報告セグメントに追加して記載する場合であって、財又はサービスの種類別に収益の分解情報を示す場合の記載事例である。実際の記載にあたっては、この記載事例の方法のほか、前述の記載事例10のように地域別に示す方法、収益認識の時期別に示す方法なども考えられる(記載にあたっての留意点については、(5)収益認識関係注記を参照)。

3 「時価の算定に関する会計基準」等
 「時価の算定に関する会計基準」(以下「時価算定会計基準」という。)等は、2019年7月4日に公表された。
 適用時期は、2021年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用するとされているが、2020年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から早期適用することができる。また、2020年3月31日以後終了する連結会計年度及び事業年度における年度末に係る財務諸表から早期適用することができるとされている。
(1)冒頭記載(記載事例14)
 会計基準等を早期適用する場合、経理の状況の冒頭に四半期連結財規等の附則に基づいている旨の記載をすることが望ましいと考えられ、記載事例のように、財規を改正する府令の附則により、改正後の四半期連結財規に基づいて作成している旨を記載することが考えられる。

(2)会計方針の変更(記載事例15)

 時価算定会計基準等の適用初年度においては、時価算定会計基準等が定める新たな会計方針を、将来にわたって適用することとされており、その場合、その変更の内容について注記することとされている。
 時価算定会計基準等については、新たに評価技法を用いて、観察可能なインプットを最大限利用することとされている。このため、時価をもって四半期連結貸借対照表価額とする金融商品を保有している場合、時価の算定の結果が前連結会計年度から変更されなかったとしても、時価の算定方法は変更されているものと考え、時価算定会計基準等を早期適用した旨については、会計方針の変更に関する注記において記載することが考えられる。
 ただし、時価の注記のみ求められる金融商品(例えば、貸付金や借入金)のみを保有しており、時価をもって四半期連結貸借対照表価額とする金融商品を保有していない場合は、会計処理には影響がなく、注記されている時価のみに影響が生じる。この場合は追加情報において時価算定会計基準等を適用した旨などを注記することも考えられる。
 なお、時価算定会計基準等の適用初年度においては、時価算定会計基準等が定める新たな会計方針を将来にわたって適用するとされているほかに、一定の場合には、当該会計方針の変更を過去の期間のすべてに遡及適用することができるなどの経過措置も定められている。
(3)金融商品関係注記
 時価で四半期連結貸借対照表に計上している金融商品については、当該金融商品に関する四半期連結貸借対照表の科目ごとに、企業集団の事業の運営において重要なものとなっており、かつ、当該金融商品を適切な項目に区分し、その項目ごとに、当該金融商品の時価を当該時価の算定に重要な影響を与える時価の算定に係るインプットが属するレベルに応じて分類し、それぞれの金額に前連結会計年度の末日に比して著しい変動が認められる場合には、次に掲げる事項を注記しなければならない(四半期連結財規第15条の2第3項)。
① 四半期連結貸借対照表日におけるレベルごとの金融商品の時価の合計額
② レベル2又はレベル3に分類された金融商品の時価の算定に用いる評価技法又はその適用を変更した場合には、その旨及びその理由
 記載事例16は、時価算定会計基準を早期適用した場合であって、四半期連結財規第15条の2第1項及び第3項で求められている注記をあわせて記載する場合の記載事例である。本記載事例は、2020年3月期の有価証券報告書から時価算定会計基準等を早期適用した場合を想定している。なお、時価算定会計基準等を当第1四半期連結会計期間から早期適用する場合については、四半期連結財規第15条の2第3項の規定による事項(比較情報を含む)について記載を要しないとされている。

 このほかに、四半期連結貸借対照表に持分相当額を純額で計上する組合その他これに準ずる事業体(外国におけるこれらに相当するものを含む。)への出資については、当分の間、四半期連結財規第15条の2第1項に掲げる事項の記載を省略することができることとされている。この場合には、その旨及び当該出資の四半期連結貸借対照表計上額を注記しなければならないとされている。
 また、金融商品取引法第2条第1項第10号に掲げる投資信託又は外国投資信託の受益証券、同項第11号に掲げる投資証券又は外国投資証券その他これらに準ずる有価証券を含む金融商品については、当分の間、四半期連結財規第15条の2第3項に掲げる事項の記載を省略することができることとされている。この場合には、その旨及び当該金融商品の四半期連結貸借対照表計上額を注記しなければならないとされている。

Ⅳ 四半期レビュー報告書

 企業会計審議会から、2018年7月に、監査報告書における意見表明の内容等を規定している報告基準における国際監査基準(ISA)との差異を調整等するため、「監査基準の改訂に関する意見書」が公表された。同様の観点から、2019年9月に「四半期レビュー基準の改訂に関する意見書」が公表され、これを受けて、監査・保証実務委員会報告第83号「四半期レビューに関する実務指針」の改正が行われた。
 これに伴い、四半期レビュー報告書については、記載項目の順序の変更や記載項目の拡充などが行われている。

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