解説記事2013年08月12日 【税制改正解説】 平成25年度税制改正における相続税・贈与税関係の改正について（下）（2013年8月12日号・№511）

税制改正解説
平成25年度税制改正における相続税・贈与税関係の改正について（下）
　金子達郎

租税特別措置法（相続税・贈与税関係）の改正（承前）

Ⅲ 事業承継税制の改正

1 改正の内容 　主な改正事項は次のとおり。
（1）制度の名称変更 　租税特別措置法第70条の7、第70条の7の2及び第70条の7の4の条文の見出しがそれぞれ「非上場株式等についての贈与税の納税猶予及び免除」、「非上場株式等についての相続税の納税猶予及び免除」及び「非上場株式等の贈与者が死亡した場合の相続税の納税猶予及び免除」と改正された。
（2）後継者の親族間承継要件の廃止 　経営承継相続人等の要件のうち、非上場会社を経営していた被相続人の親族であることとする要件が撤廃された（旧措法70の7②三イ、70の7の2②三イ、70の7の4②三イ）。
（3）先代経営者の役員退任要件の緩和（贈与税の納税猶予制度のみ） ①　贈与税の納税猶予における贈与者の要件のうち、贈与時において認定会社の役員でないこととする要件について、贈与時において当該会社の代表権を有していないことに改められた（措令40の8①三）。
　　すなわち、先代経営者（贈与者）は、贈与時に代表者を退任すれば、贈与後に引き続き役員であっても贈与税の納税猶予の適用対象とすることとされた。
②　役員である贈与者が、認定会社から給与の支給等を受けた場合であっても、贈与税の納税猶予の取消事由に該当せず、納税猶予の継続が可能とされた（旧措令40の8 五）。
（4）　雇用確保要件の緩和 　納税猶予の取消事由に係る雇用確保要件について、経済産業大臣の認定の有効期間（5年間）における常時使用従業員数の平均値（改正前:各年における常時使用従業員数）が、相続開始時又は贈与時における常時使用従業員数の80%を下回ることとなった場合に緩和された（措法70の7④二、70の7の2③二、70の7の4③において準用する70の7の2③、措令40の8 、40の8の2 、40の8の3⑯において準用する40の8の2 ）。
（5）納税猶予税額の再計算の特例の創設 　民事再生計画の認可決定等があった場合には、その時点における株式等の価額に基づき納税猶予税額を再計算し、当該再計算後の納税猶予税額について、納税猶予を継続する（再計算前の納税猶予税額との差額の一部を免除する）特例が創設された（措法70の7 ～ 、70の7の2 ～ 、70の7の4⑬、措令40の8 、40の8の2 、40の8の3 、措規23の9 ～ 、23の10 ～ ）。
（6）納税猶予税額の計算方法の見直し（相続税の納税猶予制度のみ） 　納税猶予税額の計算において、被相続人の債務及び葬式費用を相続税の課税価格から控除する場合には、非上場株式等以外の財産の価額から控除することとされた（措法70の7の2②五、70の7の4②四、措令40の8の2⑭、40の8の3⑧）。
（7）株券不発行会社への適用拡大 　株券不発行会社について、一定の要件を満たす場合には、株券の発行をしなくても、相続税・贈与税の納税猶予の適用が認められることとなった（措法70の7⑭二、70の7の2⑭二、70の7の4⑪、措令40の8③、40の8の2⑤、40の8の3②、措規23の9①、23の10③、23の12）。
（8）提出書類の簡略化（減量） 　相続税等の申告書、継続届出書等に係る添付書類のうち、経済産業局への提出書類と重複するものについては、原則として提出を要しないこととされた（措規23の9 、23の10 、23の12⑧⑨）。
（9）納税猶予税額に対する延納・物納の利用 　雇用確保要件が満たされないために経済産業大臣の認定が取り消された場合において、納税猶予税額を納付しなければならないときに、延納又は物納の利用ができることとされた（措法70の7⑭九、70の7の2⑭九、70の7の4⑪において準用する措法70の7の2⑭九）。
（10）利子税の負担軽減 　経済産業大臣の認定の有効期間（5年間）の経過後に納税猶予税額の全部又は一部を納付する場合については、当該期間中の利子税を免除することとされた（措法70の7 、70の7の2 、70の7の4⑮において準用する70の7の2 ）。
（注）納税猶予税額の全部又は一部を納付する場合の利子税は、「延滞税等の見直し」により、納税猶予期間中の利子税の割合が年0.9%
　※（改正前:年2.1%）に引き下がる。
　※　特例基準割合が2%の場合
（11）事前確認制度の廃止 　納税猶予制度の適用要件となっている経済産業大臣の認定を受けるための前提条件としての事前確認制度が廃止された（旧措規23の9⑧⑪、23の10①②⑧⑨、旧円滑化省令6①七ト（4）（6）、八ト（3）（5））。
（12）大口株主である認定贈与承継会社等が保有する上場株式等に係る納税猶予税額の見直し 　資産保有型会社・資産運用型会社に該当する認定会社等を通じて上場株式等（1銘柄につき、発行済株式等の総数等の100分の3以上）を保有する場合には、納税猶予税額の計算上、当該上場株式等相当額を算入しないこととされた（措法70の7②五、70の7の2②五、70の7の4②四、措令40の8⑫、40の8の2⑬、40の8の3⑧、措規23の12③）。
（13）資産管理会社の要件の見直し 　適用対象となる資産保有型会社・資産運用型会社の要件について、次のとおり所要の見直しが行われた。
①　商品の販売・貸付け等を行っていることとする要件について、経営承継相続人等の同族関係者等に対する貸付けを除外することとされた（措令40の8⑤一イ・二イ、40の8一イ・二イ、40の8の2⑦一イ・二イ、40の8の2 一イ・二、40の8の3③⑯、旧措規23の9⑤一、23の10⑦）。
②　常時使用従業員数が5人以上であることとする要件は、経営承継相続人等と生計を一にする親族以外の従業員数で判定することとされた（措令40の8⑤一ロ・二ロ、40の8一ロ・二ロ、40の8の2⑦一ロ・二ロ、40の8の2ロ 一ロ・二ロ、40の8の3③⑯）。
（14）総収入金額の計算方法の見直し 　納税猶予の取消事由である「総収入金額が零となった場合」について、総収入金額の範囲から営業外収益及び特別利益が除外された（措法70の7④十、70の7の2③十、70の7の4③）。

2 適用関係 （1）上記1の改正は、一定の経過措置が講じられ、平成27年1月1日以後に相続若しくは遺贈又は贈与により取得する非上場株式等に係る相続税又は贈与税について適用される（所法改正法附則86）。
（2）ただし、上記1の（11）の改正については、一定の個人を除き、平成25年4月1日以後に中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律第12条第1項の認定を受ける認定贈与承継会社又は認定承継会社の非上場株式等を相続若しくは遺贈又は贈与により取得する場合の相続税又は贈与税について適用される（改正措規附則8）。

Ⅳ 直系尊属から教育資金の一括贈与を受けた場合の贈与税の非課税措置の創設

1 制度の内容
（1）概　　要 　平成25年4月1日から平成27年12月31日までの間に、個人（教育資金管理契約を締結する日において30歳未満の者に限る。）が、その直系尊属と受託者との間の教育資金管理契約に基づき信託の受益権（以下「信託受益権」という。）を取得した場合、その直系尊属からの書面による贈与により取得した金銭を教育資金管理契約に基づき銀行等の営業所、事務所その他これらに準ずるものでこの法律の施行地にあるもの（以下「営業所等」という。）において預金若しくは貯金として預入をした場合又は教育資金管理契約に基づきその直系尊属からの書面による贈与により取得した金銭若しくは公社債投資信託のうち一定のもの（以下「金銭等」という。）で金融商品取引業者の営業所等において有価証券を購入した場合には、その信託受益権、金銭又は金銭等の価額のうち1,500万円までの金額（既にこの特例の適用を受けて贈与税の課税価格に算入しなかった金額がある場合には、当該算入しなかった金額を控除した残額）に相当する部分の価額については、贈与税の課税価格に算入しないこととされている（措法70の2の2①）。
（注1）上記の受託者、銀行等、金融商品取引業者の範囲については、後掲（2）③を参照。また、この特例の適用を受けるためにはこれらの金融機関と税制上の要件を満たす一定の契約（以下「教育資金管理契約」という。）を締結する必要がある。この教育資金管理契約の要件については、後掲（2）⑤を参照。
（注2）平成25年4月1日から平成27年12月31日までの間に、贈与のみならず、信託、預入又は有価証券の購入までが行われている必要がある。
（注3）上記の1,500万円の非課税枠は受贈者1人当たりの金額。複数の直系尊属から贈与を受けることも可能だが、その場合であっても、複数の直系尊属からの贈与の合計額のうち1,500万円までの金額が非課税となる。また、贈与回数は1回に限定されていないため、1,500万円の範囲内であれば、複数回の贈与であっても適用可能。
　　　なお、学校等以外の者に対して支払われる教育資金については、500万円が限度とされている（詳細は、後掲（3）を参照。）。これは、1,500万円の内数であり、合計で2,000万円にはならない。
（2）適用要件等 　この特例の適用を受けることができる受贈者、贈与者等の範囲は次のように定められている。
　①　受贈者 　受贈者は教育を受ける個人であって教育資金管理契約を締結する日において満30歳未満の者であることとされている（措法70の2の2①）。
　なお、日本国内に住所を有する者や日本国籍を有する者といった限定はないため、国外に居住する者や外国籍の者も対象となる。
　②　贈与者 　贈与者は受贈者の直系尊属であることとされている。
　この「直系尊属」には、受贈者の実親、祖父母のほか受贈者の養親及び当該養親の直系尊属は含まれる。
　③　この制度を取り扱うことができる金融機関の範囲 　この制度を取り扱うことができるのは、次の金融機関（受託者、銀行等、金融商品取引業者をいう。以下「取扱金融機関」という。）の営業所等である。
　なお、後掲のとおり、口座を開設できる金融機関は受贈者1人につき1営業所等とされているので、いずれかの金融機関の営業所等で口座を開設した場合には、同一金融機関の他の営業所等や他の金融機関での口座開設はできないこととされている。
イ　受託者……信託業法第3条又は第53条第1項の免許を受けた信託会社、金融機関の信託業務の兼営等に関する法律により同法第1条第1項に規定する信託業務を営む金融機関（信託銀行）をいう。
ロ　銀行等……銀行、信用金庫、信用金庫連合会、労働金庫、労働金庫連合会、信用協同組合、信用協同組合連合会（中小企業等協同組合法第9条の9第1項第1号の事業を行う協同組合連合会をいう。）、農林中央金庫及び株式会社商工組合中央金庫並びに貯金の受入れをする農業協同組合、農業協同組合連合会、漁業協同組合、漁業協同組合連合会、水産加工業協同組合及び水産加工業協同組合連合会をいう（措令40の4の3①）。
ハ　金融商品取引業者……金融商品取引法第2条第9項に規定する金融商品取引業者（同法第28条第1項に規定する第一種金融商品取引業を行う者に限る。）をいう。
　④　贈与財産（信託受益権、金銭等） 　この特例の対象となる贈与財産は、上記③の取扱金融機関の種類によって、信託受益権、金銭、金銭に類するものとされている。
　⑤　教育資金管理契約 　この特例は、長期間にわたる管理が必要な制度であることから、金融機関に口座を開設し、その口座を通じて非課税額の管理、実際に教育資金に使われた金銭の管理を行うこととしている。そのため、金融機関との間で一定の契約を締結することを求めている。具体的には、金融機関の形態に応じ次の事項が定められた契約を締結することとされている。
イ　贈与者と受託者との間で締結する信託に関する契約（措法70の2の2②二イ、措令40の4の3⑨）
　ⅰ　信託の主たる目的は、教育資金の管理とされていること。
　ⅱ　受託者がその信託財産として受け入れる資産は、金銭等に限られるものであること。
　ⅲ　受贈者を信託の利益の全部についての受益者とするものであること。
　ⅳ　信託財産から教育資金の支払に充てた金銭に相当する額の払出しを受ける場合又は教育資金の支払に充てるための金銭の交付を受ける場合には、受贈者は受託者に領収書等を提出すること。
　ⅴ　教育資金管理契約に基づく信託は、取消しができず、かつ、後掲（8）①の終了事由の区分に応じそれぞれに定める日のいずれか早い日に終了すること。
　ⅵ　教育資金管理契約に基づく信託の受益者は変更することができないこと。
　ⅶ　教育資金管理契約に基づく信託受益権については、その譲渡に係る契約を締結し、又はこれを担保に供することができないこと。
ロ　受贈者と銀行等との間で締結する一定の預金又は貯金に係る契約（措法70の2の2②二ロ、措令40の4の3⑩）
　ⅰ　教育資金の支払に充てるために預金又は貯金を払い出した場合には、受贈者は銀行等に領収書等を提出すること。
　ⅱ　教育資金管理契約に係る預金又は貯金に係る契約は、受贈者が解約の申入れをすることができず、かつ、後掲（8）①の終了事由の区分に応じそれぞれに定める日のいずれか早い日に終了すること。
　ⅲ　教育資金管理契約に係る預金又は貯金については、その譲渡に係る契約を締結し、又はこれを担保に供することができないこと。
ハ　受贈者と金融商品取引業者との間で締結する有価証券の保管の委託に係る契約（措法70の2の2②二ハ、措令40の4の3⑪）
　ⅰ　教育資金の支払に充てるために有価証券の譲渡、償還その他の事由により金銭の交付を受けた場合には、当該受贈者は金融商品取引業者に領収書等を提出すること。
　ⅱ　教育資金管理契約に係る有価証券の保管の委託に関する契約は、受贈者が解約の申入れをすることができず、かつ、後掲（8）①の終了事由の区分に応じそれぞれに定める日のいずれか早い日に終了すること。
　ⅲ　受贈者が有する有価証券の保管の委託に関する契約に係る権利については、譲渡に係る契約を締結することができないこと。
　ⅳ　教育資金管理契約に基づいて保管される有価証券は、これを担保に供することができないこと。
（3）教育資金の範囲 　この特例は、受贈者の将来の教育に要する費用を一括贈与により確保するための制度であることから、資金の使途は教育に関する一定の範囲に限定されており、具体的には支払先により次の2つに大別される（措法70の2の2②一）。
　①　学校等の設置者に対して直接支払われる金銭 　イ　学校等の範囲
　次のとおり定められている（措法70の2の2②一イ、措令40の4の3⑥、措規23の5の3②③）。
　ⅰ　学校教育法に規定する次の学校
　　　学校教育法第1条に規定する学校（幼稚園、小学校、中学校、高等学校、中等教育学校、特別支援学校、大学（大学院）及び高等専門学校）、同法第124条に規定する専修学校、同法134条第1項に規定する各種学校
　ⅱ　児童福祉法に規定する認可保育所等の一定の施設（措令40の4の3⑥一、措規23の5の3②、平成25年3月文部科学省・厚生労働省告示第1号）
　ⅲ　就学前の子どもに関する教育、保育等の総合的な提供の推進に関する法律第7条第1項に規定する認定こども園（措令40の4の3⑥二）
　ⅳ　上記ⅰのうち、学校教育法第1条に規定する学校若しくは同法第124条に規定する専修学校に相当する外国の教育施設又はこれらに準ずる外国の教育施設で文部科学大臣が財務大臣と協議して定めた施設（措令40の4の3⑥三、措規23の5の3③、平成25年3月文部科学省告示第68号）
　ⅴ　他の法律で定められている独立行政法人水産大学校等の施設（措令40の4の3⑥四）
　ⅵ　職業能力開発に関する職業能力開発総合大学校等の施設（措令40の4の3⑥五）
　ロ　支払われる金銭の範囲
　上記イの学校等の設置者に対して直接支払われる金銭で次のものをいう（措法70の2の2②一イ、措令40の4の3⑦、平成25年3月文部科学省告示第68号）。
　ⅰ　入学金、授業料、入園料及び保育料並びに施設設備費
　ⅱ　入学又は入園のための試験に係る検定料
　ⅲ　在学証明、成績証明その他学生、生徒、児童、幼児又は乳児（次の②ホにおいて「学生等」という。）の記録に係る証明に係る手数料及びこれに類する手数料
　ⅳ　学用品の購入費、修学旅行費又は学校給食費その他学校等における教育に伴って必要な費用に充てるための金銭
　上記のほか、具体的な事例などについては、文部科学省のホームページに「教育資金の一括贈与に係る贈与税非課税措置について」としてQ&Aが掲載されている。
　②　学校等以外の者に直接支払われる金銭 　上記①の学校等以外の者に直接支払われる次に掲げる金銭であって、教育のために支払われるもの（国外において支払われるものを含む。）として社会通念上相当と認められるものが対象とされている（措法70の2の2②一ロ、措令40の4の3⑧、平成25年3月文部科学省告示第68号）。
イ　教育に関する役務の提供の対価
ロ　施設の使用料
ハ　スポーツ又は文化芸術に関する活動その他教養の向上のための活動に係る指導への対価として支払われる金銭
ニ　イの役務又はハの指導において使用する物品の購入に要する金銭であって、その役務の提供又は指導を行う者に直接支払われるもの
ホ　学用品の購入費、修学旅行費又は学校給食費その他学校等における教育に伴って必要な費用に充てるための金銭であって、学生等の全部又は大部分が支払うべきものとその学校等が認めたもの
　上記のほか、具体的な事例などについては、文部科学省のホームページに「教育資金の一括贈与に係る贈与税非課税措置について」としてQ&Aが掲載されている。
（4）適用を受けるための手続 　この特例の適用を受けるためには、その適用を受けようとする受贈者が、「教育資金非課税申告書」をその教育資金非課税申告書に記載した取扱金融機関の営業所等を経由して、信託がされる日、預金若しくは貯金の預入をする日又は有価証券を購入する日（以下「預入等期限」という。）までに、その受贈者の納税地の所轄税務署長に提出しなければならない。したがって、預入等期限までに教育資金非課税申告書の提出がない場合には、その贈与についてはこの特例の適用を受けることはできない（措法70の2の2③）。
　なお、金銭等の贈与の場合は、教育資金非課税申告書の提出前に贈与者と受贈者の間で書面による贈与契約を締結しておく必要がある。
　教育資金非課税申告書が取扱金融機関の営業所等に受理されたときは、これらの申告書は、その受理された日に受贈者の納税地の所轄税務署長に提出されたものとみなされる（措法70の2の2⑤）。したがって、その取扱金融機関の営業所等が受理した日付が次の重複提出などの判断の基準となる。
　教育資金非課税申告書は、受贈者が既に教育資金非課税申告書を提出している場合（既に提出した教育資金非課税申告書に係る教育資金管理契約が後掲（8）①ロの終了事由に該当したことにより終了している場合を除く。）には提出することができない。
　また、教育資金非課税申告書にこの特例の適用を受けるものとして記載された金額が1,500万円を超える場合又は追加教育資金非課税申告書に係る教育資金管理契約について既に受理された教育資金非課税申告書及び追加教育資金非課税申告書にこの特例の適用を受けるものとして記載された金額を合計した金額が1,500万円を超える場合には、取扱金融機関の営業所等は、これらの申告書を受理することができないこととされている（措法70の2の2⑥）。
　したがって、2以上の教育資金非課税申告書が提出された場合には、取扱金融機関の営業所等に受理された日付が遅いものについては、無効となる。また、追加教育資金非課税申告書に記載された金額がそれまでの合計で1,500万円を超えることとなる場合や、既に教育資金非課税申告書を提出した取扱金融機関の営業所等以外の取扱金融機関の営業所等に追加教育資金非課税申告書が提出された場合も同様。
（5）領収書等の提出 　この特例の適用を受ける受贈者は、非課税拠出額が受贈者の教育資金として使われたかどうかを取扱金融機関が確認する必要があるため、教育資金の支払に充てた金銭に係る領収書その他の書類又は記録でその支払の事実を証するもの（以下「領収書等」という。）を取扱金融機関の営業所等に提出しなければならないこととされている（措法70の2の2⑦）。
　①　提出方法 　次のイ又はロの方法による。教育資金管理契約締結時に選択した領収書等の提出方法は、期間の重複による二重提出を避け、年中における上限額の定め（後掲（6）を参照。）を有効なものとするため、その後は変更できない（措令40の4の3⑭）。
イ　教育資金の支払に充てた金銭に相当する額を払い出す（受贈者が先に教育資金を支払い、その後、領収書をもって金融機関からその金額の払出しを受ける=立替払い）方法のみにより払出しを受ける方法
ロ　上記イ以外の方法（払出し方法の制限がない場合であり、上記イの方法により払い出す方法を含む。）
　なお、取扱金融機関は必ずしも上記イ及びロの両方の方法を受贈者に提供している必要はなく、各取扱金融機関の判断により一つの方法のみ提供する場合もある。
　②　提出期限 　上記①で選択した提出方法に応じて次の期限までに領収書等を提出する必要がある。
イ　上記①イの方法を選択した場合　領収書等に記載された支払年月日から1年を経過する日
ロ　上記①ロの方法を選択した場合　領収書等に記載された支払年月日の属する年の翌年3月15日
（注1）相続税法第21条の3第1項第2号（教育費の「都度贈与」の場合の非課税）の適用を受けた金銭が充てられた教育費に係る領収書等は、この特例の適用を受けた非課税拠出額が充てられていないことから、上記の領収書等には含まれない。
（注2）上記②の期限までに取扱金融機関の営業所等に提出されなかった領収書等に係る教育資金は、後掲（6）の教育資金支出額としての記録はされない。
　③　教育資金管理契約締結前・終了後の領収書等の扱い 　最初に信託等がされる日（信託がされる日、預金若しくは貯金の預入をする日又は有価証券を購入する日をいう。）の属する年に支払われた教育資金のうち、その信託等がされる日前に支払われた教育資金に係る領収書等は、教育資金支出額の対象となる領収書等には含まれない（措令40の4の3⑮）。
（注1）前年以前に支払われた教育資金に係る領収書等も当然含まれない。
（注2）「教育資金支出額」とは、後掲（6）により取扱金融機関の営業所等において教育資金の支払の事実が確認され、かつ、記録された金額を合計した金額をいう（措法70の2の2②五）。
　④　領収書等に記載されるべき事項 　教育資金の支払の事実を証するものであることから、領収書等には、支払日付、金額、摘要（支払内容）、支払者（宛名）、支払先の氏名（名称）及び住所（所在地）が記載されていることが必要。
　なお、塾や習い事などの費用については、その範囲が多岐にわたる可能性があることから、何に対する支払いなのか（○月分○○料として（○回又は○時間））についても記載されていることが必要。
（注）領収書等に必要事項の記載がなく教育に関する費用であることが分からない領収書等の場合、非課税対象かどうか確認ができないことがあるため、領収書等を受け取る際には、必要な情報の記載を確認することが求められる。
（6）取扱金融機関による確認、記録、保存 　取扱金融機関の営業所等は、受贈者から提出を受けた領収書等により払い出した金銭が教育資金の支払に充てられたことを確認し、その領収書等に記載された支払の金額及び年月日について記録をし、かつ、その領収書等を受領した日からその受贈者に係る教育資金管理契約が終了した日の属する年の翌年3月15日後6年を経過する日までの間、その領収書等及び当該記録を保存しなければならない（措法70の2の2⑧）。
（7）贈与時及び教育資金管理契約期間中の課税関係
　①　信託又は贈与があった時の課税関係 　この特例の適用を受けようとする受贈者が教育資金非課税申告書等を当該教育資金非課税申告書等に記載した取扱金融機関の営業所等を経由し、信託がされる日、預金若しくは貯金の預入をする日又は有価証券を購入する日までに、当該受贈者の納税地の所轄税務署長に提出した場合には、その信託受益権の取得、金銭または金銭等の贈与については、贈与税の課税価格に算入しないこととされている。したがって、これらの信託又は贈与についての贈与税の申告書を税務署長に提出する必要はない（措法70の2の2①、③、④）。
　②　相続開始前3年以内の贈与加算の扱い 　この特例は受贈者の教育資金を確保することを目的とする制度であることから、この特例の適用を受けた教育資金については、贈与者の存否にかかわらず確保されることが望ましいと考えられる。そこで、贈与者が教育資金管理契約に基づき信託をした日又は教育資金管理契約に基づき預金若しくは貯金の預入若しくは有価証券の購入をするための金銭等の書面による贈与をした日からこれらの教育資金管理契約の終了の時までの間（以下「特例適用期間」という。）にその贈与者が死亡した場合には、その受贈者が信託又は贈与により取得をした信託受益権又は金銭等の価額のうちこの特例の適用を受けて贈与税の課税価格に算入しなかった金額に相当する部分については、相続税法第19条第1項（相続開始前3年以内に贈与があった場合の相続税額）の規定は適用しないこととされており、3年加算の対象にはならない（措令40の4の3⑱）。
　③　相続時精算課税の扱い 　この特例の適用を受ける前に既に贈与者との関係で相続時精算課税の適用を受けていた贈与者の推定相続人である受贈者がこの特例の適用を受けた場合には、特例適用期間中に贈与者が死亡したときであっても、この特例の適用を受けた教育資金は贈与税の課税価格に算入されず、「相続税法第21条の9第3項の規定の適用を受ける財産」ではないことから、相続時精算課税の精算対象とならない（相続税法21の15①、21の16①）。
（8）終了事由及び終了時の課税関係
　①　教育資金管理契約の終了事由 　教育資金管理契約は、次に掲げる事由により終了することとされており、その終了の日はそれぞれに定める日のいずれか早い日とされている。
イ　受贈者が30歳に達したこと　その受贈者が30歳に達した日
ロ　受贈者が死亡したこと　その受贈者が死亡した日
ハ　教育資金管理契約に係る信託財産の価額が零となった場合、教育資金管理契約に係る預金若しくは貯金の額が零となった場合又は教育資金管理契約に基づき保管されている有価証券の価額が零となった場合において、受贈者と取扱金融機関との間でこれらの教育資金管理契約を終了させる合意があったこと　その教育資金管理契約が合意に基づき終了する日
　②　終了時に贈与税が課税される場合 　上記①イ又はハに該当したことにより教育資金管理契約が終了した場合においてその教育資金管理契約に係る非課税拠出額から教育資金支出額を控除した残額があるときは、その残額については、これらの事由が生じた日の属する年の贈与税として課税される（措法70の2の2⑪）。
　この場合において、贈与税の課税価格に算入される残額があるときにおけるその残額に係る贈与税の課税については、次のとおり扱われる。
　イ　贈与者の存否 　終了時における残額に対する贈与税の課税においては、贈与者の存否に応じて課税関係を整理している。教育資金管理契約の終了の時において、受贈者が次の贈与者の存否の別に応じそれぞれに定める者からその残額を贈与により取得したものとみなして、相続税法その他贈与税に関する法令の規定を適用することとされている（措令40の4の3⑲一）。
ⅰ　教育資金管理契約の終了の時において贈与者が生存している場合　その贈与者
ⅱ　教育資金管理契約の終了の時前に贈与者が死亡した場合　個人
　ロ　贈与者の住所 　上記イⅱの場合には、「個人」の住所は、贈与者の死亡の時における住所にあるものとみなすこととされている（措令40の4の3⑲二）。
　ハ　暦年課税の税率 　贈与者が教育資金管理契約終了前に死亡した場合における直系尊属からの贈与を受けた場合の贈与税率の特例（法第70条の2の4（第2項及び第5項を除く。））の適用については、終了時には死亡しているものの実際に贈与をした者が受贈者の直系尊属であったことは適用要件上明らかなので、「個人」を同号の受贈者の「直系尊属」とみなすこととされており、平成27年1月1日以後に教育資金管理契約が終了した場合において贈与税が課されるときは、直系尊属からの贈与を受けた場合の軽減税率が適用される（措令40の4の3⑲四）。
　ニ　3年加算の扱い 　教育資金管理契約が終了した場合において、残額に対して贈与税が課税された後、贈与者が死亡したときは、贈与者の死亡に係る相続税の計算上、その残額については相続税法第19条第1項（相続開始前3年以内に贈与があった場合の相続税額）の規定が適用される。したがって、教育資金管理契約の終了後3年以内に贈与者が死亡し、受贈者が贈与者の相続に際し、相続又は遺贈により財産を取得した場合には、残額について3年加算の適用がある。
　ホ　相続時精算課税の扱い 　教育資金管理契約が終了した場合において、残額に対して贈与税が課税される際、贈与者からの贈与とみなされて贈与税が課税されるため、その贈与者からの贈与について既に相続時精算課税を適用している場合は相続時精算課税が適用される。また、相続時精算課税適用者でなくとも、相続時精算課税の要件を満たせば、残額に対して課される贈与税について相続時精算課税を適用することができる。
　③　終了時に贈与税が課税されない場合 　受贈者が死亡したことにより教育資金管理契約が終了した場合には、その後、教育資金として使われる見込みはなくなるものの、受贈者の死亡というやむを得ない事由によるものであり、贈与税を課税することは酷であると考えられることから、その教育資金管理契約に係る非課税拠出額から教育資金支出額を控除した残額については、贈与税の課税価格に算入しないこととされている（措法70の2の2⑫）。
　なお、死亡時における実際の口座残高については、受贈者の相続財産として受贈者の死亡に係る相続税の課税対象となる。

2 適用関係 　上記の特例は、平成25年4月1日以後に行われる贈与について適用される（改正法附則1）。
　なお、各金融機関が教育資金管理契約に対応した商品を提供するかどうか、いつから提供するかについては、各金融機関の判断に委ねられている。

Ⅴ 山林についての相続税の納税猶予の改正（措法70の6の4）

1 改正の内容
（1）納税猶予税額の計算方法の見直し 　納税猶予税額の計算において、被相続人の債務及び葬式費用を相続税の課税価格から控除する場合には、山林以外の財産の価額から控除する（改正前：山林の財産の価額から控除する）こととされた（措法70の7の4②五、措令40の7の4⑤⑥）。
（2）納税猶予税額の全部確定事由の見直し（災害により作業路網の整備が困難となった場合の取り扱い） 　「特定森林経営計画に従った特例山林の経営が適正かつ確実に行われていない場合として一定の場合に該当する場合」には、農林水産大臣等から所轄税務署長にその該当する旨の通知があったときに、納税猶予税額が全部確定することとされており（措法70の6の4③一、措令40の7の4⑫）、具体的には、期限（当初認定起算日又は認定起算日から起算して10年を経過する日）までに適正な水準の作業路網の整備が行われていない場合には、この「一定の場合」に該当し、納税猶予税額が全部確定することとされている（措令40の7の4⑫一・二）。
　平成25年度改正においては、震災、風水害、落雷、火災などの災害により期限までに作業路網の整備が行えなかった場合においては、その起源が延長されることとされた。具体的には、その災害等を含む小流域における作業路網の整備の期限が、（当初認定起算日又は認定起算日から起算して15年を経過する日まで）5年延長された（措令40の7の4⑫一ロ・二ロ）。
　なお、その災害等を含む小流域以外の小流域における作業路網の整備の期限は、これまで通り10年とされている（措令40の7の4⑫一イ・二イ）。
（注）1.「当初認定起算日」とは、特定森林経営計画に係る被相続人（特定森林経営計画につき過去に森林法第17条第1項の規定の適用があった場合にあっては、最初の適用に係る同項の認定森林所有者等）が市町村長等の認定（変更の認定を含む。）を受けた特定森林経営計画（森林法第11条第3項に規定する事項が記載された最初のものに限る。）の始期をいう（措法70の6の4②六、措令40の7の4⑩）。
　　　2.「認定起算日」とは、当初認定起算日が10年を経過する日後の日であって、当初認定起算日における認定森林所有者等の包括承継人の包括承継人等が市町村長等の認定を受けた特定森林経営計画に従って山林の経営を開始すべき日をいい、具体的には、次の①又は②に掲げる場合の区分に応じ、それぞれに定める日をいう（措規23の8の4⑪）。
　　　①　②に掲げる場合以外の場合……第2次認定森林所有者等（当初認定起算日における認定森林所有者等の包括承継人の包括承継人をいう。②において同じ。）が包括承継人となった日
　　　②　第2次認定森林所有者等の包括承継人が、①に定める日から起算して10年を経過する日までに死亡した場合……その包括承継人が第2次認定森林所有者等の包括承継人となった日

2 適用関係 　上記1の改正は、平成27年1月1日以後に相続又は遺贈により取得する財産に係る相続税について適用され、平成26年12月31日以前に相続又は遺贈により取得した財産に係る相続税については、（従前通り）なおその効力を有することとされている（所法改正法附則85②）。

Ⅵ 農地等についての相続税及び贈与税の納税猶予等における営農困難時貸付けの要件の緩和

1 改正の内容 　営農困難時貸付けの適用を受けることができる事由として、受贈者が申告書の提出期限後に農業に従事することを不可能にさせる故障として農林水産大臣が財務大臣と協議して定めるものを有するに至ったことにつき、市町村長又は特別区の区長の認定を受けていることが追加された（新措令40の6 四）。
　具体的には、生産緑地法の同種の規定をベースに基準が明確でないものについて労働災害における労働喪失率なども参考に以下のとおり定められている（平成25年3月31日農林水産省告示第803号）。
①　次に掲げる障害により農業に従事することができなくなる故障として市町村長又は特別区の区長が認定したもの
　イ　次に掲げる視覚障害
（イ）両眼の視力（万国式試視力表によって測ったものをいい、屈折異常がある者については、矯正視力について測ったものをいいます。）の和が0.1以下のもの
（ロ）両眼の視野がそれぞれ10度以内で、かつ、両眼による視野についての視能率による損失率が90パーセント以上のもの
　ロ　両耳の聴力レベルが90デシベル以上のもの
　ハ　平衡機能の著しい障害
　ニ　次に掲げる咀嚼又は言語の機能の障害
（イ）咀嚼又は言語の機能を廃したもの
（ロ）咀嚼及び言語の機能の著しい障害
　ホ　精神の著しい障害
　ヘ　神経系統の機能の著しい障害
　ト　胸腹部臓器の機能の著しい障害
　チ　次に掲げる肢体不自由
（イ）上肢又は下肢の全部又は一部の喪失
（ロ）一上肢又は一下肢の用を全廃したもの
（ハ）一上肢の三大関節のうち、二関節の用を廃したもの
（ニ）両手の手指又は両足の足指の全部又は一部の喪失
（ホ）両手の母指、示指又は中指の用を廃したもの
（ヘ）一手の母指及び示指の用を廃したもの
（ト）母指又は示指を含めて一手の三指の用を廃したもの
（チ）一下肢の三大関節のうち、二関節の用を廃したもの
（リ）両足の足指の全部の用を廃したもの
（ヌ）長管状骨に偽関節を残し、運動機能に著しい障害を残すもの
（ル）体幹の機能に座っていること、立ち上がること又は歩くことができない程度の障害を有するもの
（ヲ）脊柱の機能に著しい障害を残すもの
　リ　イからチまでに掲げるもののほか、身体の機能の障害若しくは病状又は精神の障害が重複する場合であって、その状態がイからチまでに掲げるものと同程度以上と認められる程度のもの
　ヌ　イからリまでに掲げるもののほか、老衰により農業に従事する能力が著しく阻害されているもの
②　次に掲げる事由により農業に従事することができなくなる故障として市町村長又は特別区の区長が認定したもの
　イ　一年以上の期間を要する入院
　ロ　生活保護法第38条第2項に規定する救護施設への入所
　ハ　老人福祉法第5条の2第6項に規定する認知症対応型老人共同生活援助事業を行う住居、同法第20条の4に規定する養護老人ホーム、同法第20条の5に規定する特別養護老人ホーム、同法第20条の6に規定する軽費老人ホーム又は同法第29条第1項に規定する有料老人ホームへの入居又は入所（介護保険法第19条第1項に規定する要介護認定を受けている者又は同条第2項に規定する要支援認定を受けている者が入所する場合に限る。）
　ニ　介護保険法第8条第27項に規定する介護老人保健施設又は旧介護保険法第48条第1項第3号の指定を受けている旧介護保険法第8条第26項に規定する介護療養型医療施設への入所
　ホ　障害者の日常生活及び社会生活を総合的に支援するための法律第5条第1項に規定する障害福祉サービス事業（同条第6項に規定する療養介護、同条第7項に規定する生活介護、同条第9項に規定する重度障害者等包括支援、同条第10項に規定する共同生活介護、同条第13項に規定する自立訓練又は同条第16項に規定する共同生活援助を行う事業に限る。）を行う施設又は同条第12項に規定する障害者支援施設への入所
　なお、この特例の適用を受けるためには、営農困難時貸付けに関する届出書に、上記①に掲げる障害又は②に掲げる事由に該当することにつき市町村長又は特別区の区長の認定を受けていることを証するその市町村長又は特別区の区長の書類を添付しなければならない（措規23の7 一イ、23の8 ）。

2 適用関係 　上記1の改正は、平成25年4月1日以後に行われる貸付けについて適用される（改正法附則1）。