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解説記事2014年11月17日 【最新判決研究】 自己株式取得に伴う株式譲渡損の計上(みなし配当)と同族会社等の行為計算の否認─日本IBM事件─(2014年11月17日号・№571)

最新判決研究
自己株式取得に伴う株式譲渡損の計上(みなし配当)と同族会社等の行為計算の否認
─日本IBM事件─
東京地裁平成26年5月9日判決(平成23年(行ウ)第407号等)

 筑波大学名誉教授・弁護士 品川芳宣

一、事実

(1)外国法人である米国WTを唯一の社員(親会社)とする同族会社であったX会社(原告、内国法人)は、平成14年2月22日に米国WTから日本IBMの発行済株式の全部の取得(以下「本件株式購入」という。)をし、その後、平成14年12月から同17年12月までに3回にわたり同株式の一部をそれを発行した法人である日本IBMに譲渡(以下「本件各譲渡」という。)をして、当該株式の譲渡に係る対価の額と当該株式の譲渡に係る原価の額との差額である有価証券の譲渡に係る譲渡損失額(以下「本件譲渡損失額」という。)を本件各譲渡事業年度(平成14年12月期~平成19年12月期)の所得の金額の計算上損金の額にそれぞれ算入し、このようにして本件各譲渡事業年度において生じた欠損金額に相当する金額を、連結納税において、連結所得の金額の計算上損金の額に算入して平成20年12月連結期の法人税の確定申告をした。
 これに対し、処分行政庁は、法人税法132条1項の規定を適用して、本件各譲渡に係る本件譲渡損失額を本件譲渡事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入することを否認する旨の更正処分(以下「本件各譲渡事業年度更正処分」という。)をそれぞれするとともに、そのことを前提として、①平成16年12月期、平成18年12月及び平成19年12月期並びに平成20年12月連結期の各法人税の更正処分、②平成21年12月期連結期及び平成23年12月連結期の各法人税の更正処分及び各過少申告加算税の賦課決定処分並びに③X会社がした平成22年12月期連結期の法人税につき更正をすべき旨の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知の処分をそれぞれしたため、X会社が、本件各譲渡事業年度更正処分は同項の規定を適用する要件を満たさずにされた違法なものであるとして、国(被告)に対し、当該各更正処分等の取消しを求めた。
(2)X会社は、平成14年2月、米国IBMの100%子会社である米国WTにより、日本IBMの日本国内の中間持株会社として、買収されたものであるが、国内では日本IBM株式等を保有するだけのペーパーカンパニーとして存在しているものである(X会社の役員は、日本IBMの役員等が兼務し、同社の本店所在地は、日本IBMの本店等とされていた。)。また、X会社は、有限会社とされていたが、これは、米国WT等が米国におけるチェック・ザ・ボックス課税を受けて、節税を図るためのものであった。
 本件株式購入については、X会社が、米国WTから1兆8,182億円余の融資(以下「本件融資」という。)等を受け、同社から同社の保有する日本IBMの発行済株式の全部(153万3,470株)を代金1兆9,560億円(1株当たり127万円余)で購入したものである(上記1株当たりの価額は、PwCA株式評価書による。)。
 本件株式譲渡(日本IBMの自己株式取得)については、平成14年12月、同15年12月及び同17年12月の3回にわたり、合計33万8,036株、代金4,298億円余(1株当たり127万円余)として行われた。
 X会社は、本件株式譲渡により、約4,000億円のみなし配当(益金不算入)を得て、同額の譲渡損失が生じた。また、当該みなし配当に係る源泉所得税額については、X会社の当該各期において納付すべき法人税額がなかったため、全額還付されている。

二、争点と当事者の主張

1 争  点
(1)本件各譲渡による本件譲渡損失額が本件各譲渡事業年度においてX会社の所得の金額の計算上損金の額に算入されて欠損金額が生じたことによる法人税の負担の減少が、法人税法132条1項にいう「不当」なものと評価することができるか否か(争点1)
(2)前記(1)において法人税の負担の減少が法人税法132条1項にいう「不当」なものと評価することができる場合に、処分行政庁による本件各譲渡事業年度の課税標準等に係る引き直し計算が適法であるか否か(争点2)
(3)本件更正理由に理由の附記の不備による違法があるか否か(争点3)
 本稿では、上記(3)の争点については、省略することとする。

2 国の主張 (1)法人税法132条1項にいう「不当」なものであるか否かは、同項が、同族会社について、租税回避行為を容易になし得ることに鑑みて創設されたものであることを踏まえると、専ら経済的・実質的見地において、当該行為又は計算が通常の経済人の行為又は計算として不合理・不自然なものと認められるかどうかを基準として判断すべきであり、行為・計算が経済的合理性を欠いている場合とは、それが異常ないし変則的で租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在せず、専ら租税回避の目的に出たものと認められる場合や、独立・対等で相互に特殊関係のない当事者間で通常行われる取引とは異なっている場合をいうものと解すべきである。
 そして、これらの事項を解明するためには、当該行為等又は計算の内容、その必要性、合理性等といった当該行為又は計算自体に関する事情等を総合して不当性の評価を行うべきである。
(2)米国IBMは、我が国における自己株式取得に係る平成13年税制の改正を踏まえた米国及び我が国の税制の違いを悪用し、我が国の法人が株式の取得原価と同額で自己株式の譲渡対価を受け取ることにすれば、我が国の税制上、多額の有価証券の譲渡損を計上できることに着目し、上記の改正がされ、かつ、連結納税制度を創設する旨を含む平成14年度税制改正大綱が公表された直後に、米国WTにX会社を買収させてその子会社とした上で、米国WTからX会社に対して通常の合理的な取引では考えられないような巨額の低利融資を行うことにより、米国WTが保有していた日本IBMの発行済株式の全部をX会社に購入させて持株会社とし、その後にX会社から日本IBMに対して同社の株式を譲渡した。
 本件は、日本IBMから米国IBMへの資金還流の構造を従前どおり維持しつつ、X会社を日本IBMに対する株式の譲渡行為の当事者として介在させる合理的な必要性が全くないにもかかわらずこれに形式的に介在させることにより、その法的性質を課税所得を有しない内国法人への配当(みなし配当)と外国法人への借入金の返済という二つの法形式に分解し、X会社に我が国における多額の税務上の損失(有価証券の譲渡損)を計上させ得る外形を作出するとともに、X会社の本件各譲渡事業年度の課税所得を減少させてX会社の後続事業年度において所得の金額から控除することができる欠損金額を計上させた上、連結納税制度を利用することで、連結子法人となった日本IBMの課税所得と相殺するとともに、米国IBMが間接子会社である日本IBMから利益還元を受ける際に負担する我が国の所得税額を減少させてほぼ負担が生じないものとする手法を採ったものである。
 このような行為は、専ら租税回避の意図の下に行われた異常ないし変則的行為であって、通常の経済人の行為として不合理、不自然で経済的合理性を欠いており、我が国の法人税の納税義務者である内国法人の課税標準の計算方法を定めた受取配当等の額を益金不算入制度及び有価証券の譲渡損益額の計算に係る各規定の趣旨に反するものであるから、本件各譲渡を容認した場合にはX会社の法人税の負担を「不当」に減少させる結果となる。
(3)本件の場合において、通常あるべき行為に引き直すとすれば、米国WTが保有する日本IBMの株式を直接同社に譲渡したものと引き直すことになる。すなわち、本件の特徴は、米国WTと日本IBMとの間に、事業上存在する意味のないX会社を形式的に設立した上で、取引に関与させ、巨額の有価証券の譲渡損を計上させているところにあり、それが独立した企業間の取引として経済的に不自然、不合理であるといえるから、本件の場合について全体として通常あるべき行為に引き直すとすれば、そもそもX会社の存在自体を否定するとともに、X会社が米国WTから日本IBMの株式を譲り受けたいという事実(本件株式購入)とX会社が日本IBMに同社の株式を譲渡したという事実(本件各譲渡)を否認すべきであるとも考え得る。

3 X会社の主張 (1)法人税法132条1項は、「不当」という不確定概念を要件としており、課税庁による解釈の如何によってその適用が恣意的に行われ、法的安定性及び納税者の予見可能性を害するおそれがある上、「税務署長の認めるところにより」との文言についても、客観的かつ合理的に解釈しないと、同条が、税務署長に包括的、一般的、白地的な課税権限を付与するものとして、憲法84条の租税法律主義に違反する恐れが生じる。
(2)租税法上の制度の濫用による租税回避であることを「不当」性の評価根拠事実とすることは、法人税法132条1項の「不当」性の有無の判断をある一定の法制度の濫用が認められるか否かの判断によって行うことを意味し、同項が税務署長に対してそのような判断をする権限(包括的、一般的な課税権限)を付与していないことに照らすと、租税法上の制度の濫用による租税回避であることを同項にいう「不当」性の評価根拠事実とすることはできないというべきである。
(3)本件において、日本IBMの株式を法的に所有する者が実質的にもX会社であることに争いはないところ、我が国の法人税法上、本件各譲渡の時点において課税単位とされるべきはX会社単体であり、本件各譲渡に係る課税関係は、本件各譲渡の対象たる日本IBMの発行済株式の全部の法的帰属先が誰であるかにより決定するというのが法人税制の基本にのっとった結論である。
 そうすると、本件においては、租税法の明文の定めはなく、X会社の存在を無視するような課税は許されず、法人税法11条の適用によって客観的に決定された損益の帰属を税務署長の裁量により「不当」と評価することもできないというべきことになるから、法人税法上の損益の帰属についてまで経済的実質的な判断により課税関係を決定し得るとするのは、法人税の性格を無視して、同法132条1項の位置付けを含む同法の制度設計に対する基本的な理解を欠き、租税法律主義にも違反するものであることは明らかである。
(4)税務署長の裁量で便宜上他の法形式に置き換えて引き直し計算をすることは、法人税法132条1項の「税務署長の認めるところ」による計算といえず、合理的経済人であれば選択したであろう私法上の法形式に置き換えて課税所得を計算するという限度で税務署長に与えられている権限を遥かに超える権限を行使する不当なものであって許されないというべきである。
(5)本件一連の行為は、異なる主体による複数の行為であるから、本件一連の行為の全てを法人税法132条1項に基づいて否認することは不可能であり、そのような否認はいわゆる包括的租税回避否認規定により初めて可能となるものである。

三、判決要旨

請求認容。
(1)前提事実、証拠及び弁論の全趣旨によれば、X会社を日本におけるIBMグループを成す会社に係る中間持株会社として置いたことに正当な理由ないし事業目的がなかったとはいい難いというべきであり、他にX会社が中間持株会社として置かれることの正当な理由又は事業目的があったとはいい難いことを裏付ける証拠ないし事情等は見あたらない。
(2)本件融資の具体的内容は、前記で述べたとおりであるところ、前提事実で述べたとおり、X会社は、本件融資のされた当時、日本IBM等4社の発行済株式の全部を保有していた上、基本的にいずれもIBMグループに属する米国WT及び日本IBM以外の者と債権債務関係が発生することが想定されていないことが認められるから、これらの事情を前提とすれば、本件融資が、独立した当事者間の通常の取引として到底あり得ないとまでは認め難いというべきである。国は、本件融資がX会社にとって極めて有利な内容である上、当初から約定どおりに返済されることも予定されていなかったとうかがわれる旨を指摘するが、これらの事情はいずれも上記の認定判定を直ちに左右するものとまではいい難く、他に、本件融資が独立した当事者間の通常の取引として到底あり得ないというべきことをうかがわせる証拠ないし事情等も格別見当たらない。
(3)本件株式購入については、前提事実で述べたとおり、日本IBM等4社の時価総額の評価をしたPwCAは、IBMグループに属する会社ではなく、いわゆるファイナンシャルアドバイザリーサービスの専門業者であるところ、PwCA評価書に記載された非上場会社である日本IBMの株式に係る評価手法及び時価純資産価額が、専門的知識及び経験に基づく適正なものとはいえないことをうかがわせる事情等を認めるに足りる証拠はないから、本件においては、PwCA評価書に記載された日本IBMの発行済株式の全部に係る価額(1兆7,795億円から1兆9,760億円)が時価純資産価額として不適切なものであるとまでは認め難く、同評価書に依拠して本件株式購入に係る取得の価額を決定したことが不自然、不合理であるともいい難いというべきである。
(4)本件各譲渡については、①前提事実で述べたとおり、日本IBMの平成15年1月1日から同年12月31日までの事業年度以降の事業年度の純利益が平成14年度のそれと比較して減少している一方で、日本IBMが自己の株式を取得する度に取得した自己の株式の全部を直ちに消却しており、日本IBMが自己の株式を取得する度に1株式当たりの価値が上昇していたこと、②本件各譲渡が非上場会社に係る自己の株式の取得であること及び③新たな時価純資産価額を算定するためには高額の費用を要することが容易に想定されることに加え、前記で述べたところも併せ考慮すれば、直近の取引実例に係る価額である本件株式購入時の時価(1株当たり127万円余)を用いてそれとほぼ同額とするように本件各譲渡における日本IBMの株式の1株当たりの譲渡の価額を決定したとしても、それが不合理、不自然であるとまでは断定し難いものというべきである。
(5)以上によれば、本件株式購入及び本件各譲渡については、いずれも、経済的合理性のないものであるとまではいい難いというべきであり、他にこれと異なる認定をすべきことをうかがわせる証拠ないし事情等も格別見当たらない。
(6)X会社に有価証券の譲渡に係る譲渡損失額が生ずることとなった経緯から米国IBMが税負担の軽減を目的として意図的にX会社に有価証券の譲渡損を生じさせるような事業目的のない行為である本件一連の行為をしたことを推認することができるか否かについて検討すると、次のとおりである。
 証拠によれば、日本IBMの財務部門が平成14年12月27日時点において、自己の株式の取得に係る対価の全額がみなし配当の額とみなされるという前提で平成14年譲渡に係る源泉所得税の額を計算していたが、平成14年譲渡の結果X会社に生じた多額の税務上の損失について、これを使用する見込みがないことから米国IBMの連結財務諸表に何らかの記載をする必要はないという判断をし、実際にも2007年(平成19年)に至るまで米国IBMの連結財務諸表上本件各譲渡によりX会社に生じた有価証券(日本IBMの株式)の譲渡に係る譲渡損失額について何も記載していなかったこと等の事実が認められる。
 これらの事実は、いずれも、米国IBMが本件各譲渡に基づいてX会社に生ずる有価証券(日本IBMの株式)の譲渡に係る譲渡損失額を利用して税負担を軽減する目的でこれを意図的に発生させた旨の国の主張と整合し難い事実である。これに加え、前記で述べたとおり、X会社を日本IBMの中間持株会社として置いたことに正当な理由ないし事業目的がないとはいい難く、かつ、本件株式購入及び本件各譲渡が経済的合理性のないものともいい難いことを併せ考慮すると、本件においては、米国IBMが、税負担の軽減を目的として意図的に有価証券の譲渡に係る譲渡損失額を生じさせるような事実目的のない行為(本件一連の行為)をしたとまでは認め難いというべきである。
(7)X会社が中間持株会社として置かれた当初から連結納税制度を利用して本件各譲渡によりX会社に生ずる有価証券(日本IBMの株式)の譲渡に係る譲渡損失額を連結所得の金額の計算上損金の額に算入することが想定されていたことが合理的に推認されるか否かについて検討すると、次のとおりである。
① 前提事実に述べたとおり、平成13年10月9日に公表された「連結納税制度の基本的考え方」においては、外国法人の子会社が連結親法人として認められるかどうかは明確にされておらず、連結納税制度の適用対象となる子会社につき時価による評価をする対象から除外される場合も具体的に記載されていなかったから、これによれば、X会社が連結納税の承認の申請をした場合に国税庁長官の承認を受けることができるか否か又は連結納税の承認を受けた場合にどのような得失が生ずるかが日本再編プロジェクトを米国IBMが承認した時点(遅くとも同年11月)においては不明であり、連結納税の承認を受けることを具体的に想定することができたとはいい難い状況であったことがうかがわれる。
② 前提事実、証拠及び弁論の全趣旨によれば、3月22日議事録には、「連結納税の可能性」という表題の下、「将来において、日本におけるIBMのグループが連結納税申告を提出することの可否/その場合の費用への影響」について議論した事実に照らし、X会社を中間持株会社として置くことを検討していた段階(平成14年3月22日)において、X会社が中間持株会社として置かれた当初から将来に連結納税の承認を受けることを想定していたこととは必ずしも整合しない議論がされていたことがうかがわれる。
③ 証拠によると、X会社が連結納税の承認を受けて平成14年譲渡によりX会社に生ずる有価証券(日本IBMの株式)の譲渡に係る譲渡損失額を連結所得の金額の計算上損金の額に算入することは現実的でなかったことがうかがわれる。そうすると、仮に、IBMグループにおいて本件一連の行為の当初から又は近い将来に連結納税の承認を受けることを想定していたとすれば、平成14年譲渡をしないこと又はこれを小規模なものにとどめることとするのが合理的であると考える余地もあることになるが、実際には平成14年譲渡の規模が平成15年譲渡よりもはるかに大きい(約9倍。)こと等から、X会社に生ずる有価証券(日本IBMの株式)の譲渡に係る譲渡損失額を連結所得の金額の計算上損金の額に算入することを想定していたことと必ずしも整合しない行為をしていることがうかがわれる。
④ 米国IBMでは、平成14年譲渡がされた頃、平成14年譲渡に伴ってX会社に日本の税務上の損失(有価証券の譲渡損失額)が発生することを知り、当該損失が米国IBMの連結財務諸表の記載に影響を及ぼす可能性があるか否かを検討したものの、結局、これを使用する見込みがないことから米国IBMの連結財務諸表中の繰延税金資産に係る記載に変更を加える必要はないとの結論に至ったことが認められるところ、実際には、2007年(平成19年)に至るまで本件各譲渡によりX会社に生じた有価証券(日本IBMの株式)の譲渡に係る譲渡損失額を米国IBMの連結財務諸表中の繰延税金資産に記載しようとしていなかったのである。このように、米国IBMは、平成14年当時から少なくとも近い将来に連結納税の承認を受けて本件各譲渡によりX会社に生ずる有価証券の譲渡に係る譲渡損失額を連結所得の金額の計算上損金の額に算入することを想定していたことと必ずしも整合しない行為をしていることがうかがわれる。
  前記に述べたところに加え、欠損金の繰越期間の制限が7年に延長され、かつ、平成13年4月1日以降に開始した事業年度において生じた欠損金額に遡って適用されるという平成16年の法人税法の改正がされたところによれば、米国IBMが、日本再編プロジェクトの実行を承認した当時(遅くとも2001年(平成13年)11月)において、X会社について少なくとも近い将来に連結納税の承認を受けて本件各譲渡によりX会社に生ずる有価証券(日本IBMの株式)の譲渡に係る譲渡損失額を連結所得の金額の計算上損金の額に算入することを想定した上で同プロジェクトの実行を承認し、その後、米国IBM及びIBMグループが、それを想定して本件各一連の行為をしてきたものとまでは認め難いというべきである。
(8)国は、本件につき法人税法の適用のない米国法人が我が国の法人税法が定める自己株式の取得に関する課税制度を濫用して租税回避を企図したものとある旨主張するが、米国IBMないしX会社が上記に指摘するような法的な枠組みを構築して自己の株式を取得すること等を禁止する法令上の明文の規定が見当たらないことに加え、これまでに述べてきたところに照らすと、国が主張するような事実が認められるとはいい難いのである。
(9)以上に述べたように、本件各譲渡を含む本件一連の行為に租税回避の意図が認められる旨の評価根拠事実として国が挙げるいずれの事実についても、これを裏付けるものと認めるに足りる証拠ないし事情があるものとは認め難いというべきである。よって、本件においては、本件各譲渡を容認して法人税の負担を減少させることが法人税法132条1項にいう「不当」なものと評価されるべきであると認めるには足りないというべきである。

四、解説

はじめに
 本件において、巨額な租税回避事件に係る判決が相次いで出されたことが注目されている。一つは、ヤフー事件と称される東京地裁平成26年3月18日判決(平成23年(行ウ)第228号)(注1)であり、もう一つが、日本IBM事件と称される本判決である。しかも、前者については、当該課税処分が適法としたことに対し、本判決は、当該課税処分を違法としたということで、それぞれ結論を異にしていることで、一層注目されている。
 しかも、いずれの事件も、訴訟当事者が先進産業であるIT関係であり、その訴額も、課税標準ベースで、ヤフー事件が約500億円、日本IBM事件が約4,000億円という巨額のものであるため、社会的にも注目されているところがある。
 ところで、本件は、伝統的な同族会社等の行為計算の否認規定(法人税法132条)が適用されたものであるが、我が国のように、租税回避一般に対する包括的租税回避否認規定が存しない場合に、当該同族会社等の行為計算の否認規定をどのように解釈すべきかも本判決の審理において問題とされている。その点では、租税回避の否認のあり方について再考すべき論点を提供しているものと考えられる。
 そこで、本稿では、租税回避否認における同族会社等の行為計算の否認規定の位置付けを明確にした上で、本判決の問題点を検討することとする。

1 租税回避行為否認の法的根拠 (1)租税法上の課税要件は、各種の私的経済取引を前提にしているものであるが、それらの経済取引は、第一次的には私法の律するところであり、私的自治ないし契約自由の原則が支配する分野である。そのため、当事者が経済的成果(税コストの減額を含む。)を実現しようとする場合に、どのような法形式を用いるかについては選択肢も多い。このような私法上の選択可能性を利用し、経済取引プロパーの見地からは合理的理由がないのに、通常用いられない法形式を選択することによって、意図した経済的成果を実現しながら、通常用いられる法形式に対応する課税要件の充足を免れ、もって税負担を減少させ排除することを、一般に租税回避といわれる(注2)。
 この租税回避行為の内容としては、①その行為自体は私法上有効であること、②その行為自体は仮装等のものではなく法形式と一致する経済的実質を有していること、③異常な法形式が採用されていること、④租税負担の軽減を主たる目的としていること、等が挙げられる(注3)。
(2)このような租税回避行為を課税上否認する規定としては、伝統的には、同族会社等の行為計算の否認規定(法法132、所法157、相法64)がある。この否認規定については、昭和36年の税制調査会「国税通則法の制定に関する答申」において、同族会社に限定せず、非同族会社の租税回避についても適用できるように改正すべき旨の提言があった。また、同答申は、実質課税の原則の観点から、国税通則法に一般的な租税回避行為を否認できる包括的否認規定を設けるべき旨も提言した(注4)。
 しかしながら、これらの提言(答申)は、昭和37年の国税通則法の制定の際には、法制化されなかった。もっとも、国税庁は、従前から、同族会社等の行為計算の否認規定を確認的規定と解して、国税通則法制定後も、同族会社等以外の者の租税回避行為をも否認する課税処分を行ってきた。このような課税処分については、適法とする見解(注5)と違法とする見解(注6)に分かれていたが、平成13年の組織再編成税制や平成14年の連結納税制度の導入の際に、法人税法132条の2及び同法132条の3が制定されたため、同法132条が確認的規定であるとの根拠が失われることになった。
 かくして、その後の租税回避行為の否認については、主として、個別否認規定を設けて対応すべきとする見解(注7)と包括的否認規定を設けて対応すべきとする見解(注8)に分かれることになる。そのため、本件のような否認規定の解釈についても、上記各見解のいずれかを支持するかによって、その結論を異にすることが考えられる。

2 同族会社等の行為計算の否認規定の解釈論 (1)法人税法132条1項は、「税務署長は、次に掲げる法人に係る法人税につき更正又は決定をする場合において、その法人の行為又は計算で、これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。」と定めている。
 この定めにいう「次に掲げる法人」とは、次の法人である。
① 内国法人である同族会社
② 〈略〉
 この法人税法132条の規定が適用された課税処分が訴訟事件となるのは、ほとんど上記①の法人についてである。
(2)また、前述の否認規定の解釈・適用上、最も問題となるのが、「これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となる」と認められるか否かである。この「法人税の負担を不当に減少させる」ことの解釈については、従前の裁判所から集約すると、次の2説あると言われる。
① 非同族会社では通常なしえないような行為・計算、すなわち同族会社なるが故に容易になし得る行為・計算がこれに当たる(注9)。
② 純経済人の行為として不合理・不自然な行為・計算がこれに当たる(注10)。
 これらの説については、いずれかが正当であるというよりも、当該事案の特質に応じて帰納的に導き出された考え方であろうと考えられるから、具体的事案に当てはめて解決する場合に、いずれの説を採用しても、その結論に大きな差異は生じないものと考えられる(注11)。
 また、最近の租税回避事件を考慮してみるに、前述のような①非同族会社基準説又は②純経済人基準説のように、一つの説に当てはめて「法人税の負担を不当に減少させる」ということが困難になっていると考えられる。けだし、同族会社であれ、非同族会社であれ、租税が経済取引におけるコストであると解されているから、いずれも当該コスト削減(回避)に画策することになり、また、純経済人であるということは、経済取引における税コストを最小にすることを目的にするからである。
 そうすると、同族会社等の行為計算の否認規定であるからといって、同族会社の特質から否認法理(不当性の判断)を導き出すことは、困難になっている。したがって、当該規定の解釈・適用においても、前記1で述べた租税回避行為の態様に応じた否認法理を導き出す必要があることになる。また、そのことは、同族会社等に特定して租税回避行為を否認することに限界があり、むしろ、全ての納税者を対象にした包括的否認規定の必要性を示唆することになる。

3 自己株式の取得等に係る課税関係 (1)本件は、X会社が親会社から取得した日本IBM株式を取得(本件株式購入)した後、当該株式を日本IBMに対し、当該取得した価額と同額で譲渡(本件各譲渡)した場合に、約4,000億円のみなし配当(益金不算入)と同額の譲渡損失(本件譲渡損失)が生じ、その後の連結納税において本件譲渡損失を損金の額に算入したというものである。すなわち、IBMグループ全体からみると、グループ間で同一価額で株式を移動させてただけで、約4,000億円の損失を捻出したことになる。
 このような税負担の削減は、我が国の税制を利用したことになるが、当該税制の変遷は、次のとおりである。まず、平成13年税制改正では、同年の商法改正によって自己株式取得の要件が緩和されたことに対応し、法人税法24条1項は、「法人(〈略〉)の株主等である内国法人が当該法人の次に掲げる事由により金銭その他の資産の交付を受けた場合において、その金銭の額及び金銭以外の資産の価額の合計額が当該法人の資本等の金額のうちその交付の基因となった当該法人の株式(〈略〉)に対応する部分の金額を超えるときは、この法律の規定の適用については、その超える部分の金額は、利益の配当又は剰余金の分配の額とみなす。」と定めていたところ、「次に掲げる事由」として、「自己の株式の取得」を追加した。
 また、平成12年に改正された法人税法61条の2第1項は、「内国法人が有価証券の譲渡(〈略〉)をした場合には、その譲渡に係る譲渡利益額(第1号に掲げる金額が第2号に掲げる金額を超える場合におけるその超える部分の金額をいう。)又は譲渡損失額(同号に掲げる金額が第1号に掲げる金額を超える場合におけるその超える部分の金額をいう。)は、その譲渡に係る契約をした日の属する事業年度の所得の金額の計算上、益金の額又は損失の額に算入する。」と定めている。
 この場合、「2号に掲げる金額」は、「その有価証券の譲渡に係る原価の額」であるが、「1号に掲げる金額」は、「その有価証券の譲渡に係る対価の額(第24条第1項(〈略〉)の規定により利益の配当又は剰余金の分配の額とみなされる金額がある場合には、そのみなされる金額に相当する金額を控除した金額)」と定めている。
 かくして、本件のような日本IBMにおける自己株式の取得(本件各譲渡)が行われると、みなし配当が生じた金額について譲渡損失額が算定されることになる。
(2)他方、平成14年税制改正により導入された連結納税制度においては、法人税法81条が、「連結親法人に対して課する各連結事業年度の連結所得に対する法人税の課税標準は、当該連結親法人の属する連結法人の各連結事業年度の連結所得の金額とする。」と定め、同法81条の2は、「連結法人の各連結事業年度の連結所得の金額は、当該連結事業年度の益金の額から当該連結事業年度の損金の額を控除した金額とする。」と定めている。
 この場合、連結法人とは、「連結親法人又は当該連結親法人との間に連結完全支配関係がある連結子法人をいう。」(法法2・一二の七の四)と定められている。よって、本件においては、連結親法人となるX会社に生じた本件譲渡損失額が、連結子法人となる日本IBMの益金の額(所得金額)から控除されることになる。
 なお、前述してきた自己株式の取得等に係る租税負担回避が不当であるということで、平成22年税制改正では、本件のようなみなし配当が生じることが予定されている自己株式の取得については、みなし配当規定を適用しないことにした(法法23③、81の4③)。この趣旨について、立法担当者は、次のように説明している(注12)。
 「これは、自己株式として取得されることが予定されている株式について、通常の投資利益を目的とせずに、税務上の譲渡損失の計算を行うことを目的として取得し、これが予定どおり取得されることによりその目的を達成するといったことを典型とする、みなし配当と譲渡損益の構造を租税回避的に利用した行為を防止するための措置です。」
 以上のような平成13年ないし平成14年の税制改正については、立法される半年ないし1年前位から議論されていたわけであるから、IBMグループにおいてもそれらの動向を十分知り得た蓋然性は高かったはずである。

4 本件譲渡損失額否認の当否 (1)本件においては、前述したように、本件各譲渡に係る本件譲渡損失額について、本件各事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入することを否認する本件各譲渡事業年度更正処分が争われるものである。この場合、本件各譲渡は、X会社が日本IBMの株式を所有する中間持株会社となってからのことであるが、日本IBMは、それ以前においても、平成9年6月から平成12年7月までの間、延べ6回、総額約2,171億円の自己株式の取得を行っている。
 しかし、本件各譲渡以前の日本IBMによる自己株式の取得は、当時の商法上の配当規制を回避するための実質的な利益配当と認められ随時配当である(注13)と解されるものであって、本件各譲渡に係る自己株式の取得とは性質を異にしている。かくして、本件各譲渡に係る自己株式の取得は、前記3で述べた自己株式の取得に係る法律の網をくぐったものとも評価し得るものであるが、それが故に、同族会社等の行為計算の否認規定(法法132)が適用されて、本件譲渡損失額の損金算入が否認されたものと解することができる。
(2)しかしながら、本判決は、X会社の一連の行為について、それらを不自然、不合理と決めつける証拠ないし事情等が見当たらないことを事由に、本件各事業年度更正処分を違法であるとして取り消している。すなわち、本判決は、まず、X会社が日本におけるIBMグループの中間持株会社として置かれたことの正当性について、「中間持株会社として置かれることの正当な理由又は事業目的があったとはいい難いことを裏付ける証拠ないし事情等は見当たらない。」と判示している。
 次いで、本判決は、異常かつ巨額な本件融資について、「本件融資が独立した当事者間の通常の取引として到底あり得ないというべきことをうかがわせる証拠ないし事情等も格別見当たらない。」と判示している。また、本件株式購入及び本件各譲渡については、「いずれも、経済的合理性のないものであるとまではいい難いというべきであり、他にこれと異なる認定をすべきことをうかがわせる証拠ないし事情等も格別見当たらない。」と判示している。
 そして、上記各事実に加え、平成19年に至るまで米国IBMの連結財務諸表上本件譲渡損失額について何ら記載がなかったことの事実を踏まえて、「本件においては、米国IBMが、税負担の軽減を目的として意図的に有価証券の譲渡に係る譲渡損失額を生じさせるような事業目的のない行為(本件一連の行為)をしたとまでは認め難いというべきである。」と判示している。
 更に、本判決は、本件譲渡損失額を連結納税制度において利用する意図があったか否かについて、「米国IBMが、日本再編プロジェクトの実行を承認した当時(遅くとも2001年(平成13年)11月)において、X会社について少なくとも近い将来に連結納税の承認を受けて本件各譲渡によりX会社に生ずる有価証券(日本IBMの株式)の譲渡に係る譲渡損失額を連結所得の金額の計算上損金の額に算入することを想定した上で同プロジェクトの実行を承認し、その後、米国IBM及びIBMグループが、それを想定して本件各一連の行為をしたものとまでは認め難いというべきである。」と判示している。
(3)以上のように、本判決は、一様に歯切れの悪い書き振りに終始しているのであるが、その理由は、本件各一連の行為についてIBMグループにおいて積極的に租税回避行為を行ったことを示す証拠が見当たらないことにあるようである。そのことについては、処分行政庁が本件各事業年度更正処分に当たって、米国IBM、米国内国歳入庁等から十分な調査協力を得られなかったため、証拠収集が不十分であったことが指摘されている(注14)。
 しかし、このような問題は、同族会社等の行為計算の否認規定の解釈・適用に関し、次のような論点を惹起する。その一つは、租税回避事案の税務調査においては、納税者にとって不利な証拠は一切提出しない、すなわち税務調査に非協力であることが、当該納税者を利することになるということである(注15)。そのことの是非については、コンプライアンスの観点から検討されるべきである。もう一つは、同族会社等の行為計算の否認規定に基づく課税処分においては、IBMグループが租税回避を画策したという直接的証拠が必要であるのか、すなわち、課税庁が、納税者の租税回避についての主観的意図を立証する必要があるのかということである。この立証問題については、当該条項の解釈・適用上、脱税(刑事)事件と異なって、「税を免れる」という犯意(故意)が要件とされていないことから、本判決には一層の疑問が生じることになる。また、本判決は、米国IBMが本件譲損失額を連結有価証券報告書に記載していなかったことを強調しているが、そのことと我が国の法人税の負担を回避することとは直接関係ないはずである。
 ともあれ、本件においては、前述したように、我が国の法人税法の改正に対応(便乗)して、IBMグループ内で日本IBM株式を同一価額で移動させただけで、約4,000億円という課税所得を圧縮させたことは、法人税法132条にいう「その法人の行為又は計算で、これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となる」と認めざるを得ないものと考えられる。
 なお、本件については、本件各一連の行為が日米にまたがって行われていることに着目し、「国際的租税回避」と称して、特別視する向きも見られるが、そのことが、同族会社等の行為計算の否認規定の解釈・適用に直接影響を及ぼすものとも考えらえない。

5 本判決の意義と問題点  以上のように、本件においては、IBMグループ内における本件各一連の行為によって、X会社を連結親法人とする連結納税において、約4,000億円という課税所得が圧縮(減額)され、それを同族会社等の行為計算の否認規定を適用した課税処分が、本判決によって違法とされたものである。恐らく、約4,000億円という数額が我が国税務訴訟において最大な金額であるということと、訴訟当事者が我が国の外資系企業を代表する最も著名な企業であることから、本判決は、社会的にも大きな注目を集めたところである。
 もちろん、租税法における租税回避に関する解釈適用上も種々の問題点を抱えているだけに、多くの専門誌(紙)において特集記事が組まれているところであるが、それらの論調においては、本判決を支持する側からの見解が多くみられるところでもあるので、議論を惹起する意味でも、本判決について批判的立場から一説を論じた。
 ともあれ、租税回避行為の否認問題については、同族会社等の行為計算の否認規定のような当該各規定の解釈・適用の問題にとどまらず、包括的否認規定の必要性などの立法論の問題を含めて、一層の検討を要する課題となっている。その点では、冒頭に紹介したヤフー事件の判決と本判決とは、格好の題材を提供している。
(注1)同事件については、本誌2014年8月1日号23頁において解説している。
(注2)金子宏「租税法 第19版」(弘文堂 平成26年)121頁等参照。
(注3)武田昌輔「租税回避行為の意義と内容」日税研論集14号3頁等参照。
(注4)税制調査会「国税通則法の制定に関する答申(税制調査会第二次答申)及びその説明」(昭和36年7月)第二の二参照。
(注5)大阪高裁昭和39年9月24日判決(税資38号606頁)等参照。
(注6)東京高裁昭和47年4月25日判決(税資65号800頁)等参照。
(注7)金子宏「租税法 第19版」(弘文堂 平成26年)125頁等参照。
(注8)品川芳宣「租税回避行為に対する包括的否認規定の必要性とその実効性」税務事例2009年9月号33頁、同「国税通則法の実務研究 第10回」税理2014年7月号154頁、同「国税通則法の実務解説」2014年5月号114頁等参照。
(注9)東京地裁昭和26年4月23日判決(行裁例集2巻6号841頁)、東京高裁昭和40年5月12日判決(税資49号596頁)等参照。
(注10)東京高裁昭和48年3月14日判決(行裁例集24巻3号115頁)、東京高裁昭和49年10月29日判決(同25巻10号1310頁)等参照。
(注11)前出(注2)456頁等参照。
(注12)「平成22年版 改正税法のすべて」(大蔵財務協会 平成22年)338頁。
(注13)竹内陽一「日本IBM事件判決の検証」税理2014年8月号56頁参照。
(注14)鳥飼重和他「ヤフー事件と日本IBM事件何が明暗を分けたのか?」税理2014年7月号2頁、朝長英樹「検証・IBM裁判 第1回」本誌2014年7月14日号4頁等参照。
(注15)もっとも、このような調査非協力については、租税回避の意図を隠ぺいしている証拠もなり得るであろう。

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