解説記事2015年03月02日 【未公開裁決事例紹介】 過年度遡及会計基準による修正は確定決算に該当せず（2015年3月2日号・№584）

未公開裁決事例紹介
過年度遡及会計基準による修正は確定決算に該当せず
定時総会に係る決算のみが税法上の確定決算と判断
○過去の誤謬に関しその会計上の遡及処理などの取扱いを規定した過年度遡及会計基準をめぐり、臨時株主総会で承認された過年度遡及会計基準による修正決算書は法人税法上の「確定した決算」には該当しないと判断された事例（平成26年6月4日裁決）。審判所は、法人税法上の「確定した決算」は定時株主総会に係る決算のみであると判断した。

事案の概要及び基礎事実等
（1）事案の概要 　本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）が、所有する土地を譲渡したことに伴って特定資産の譲渡に係る課税の特例制度を適用して法人税の確定申告書を提出した後に、当該土地の譲渡原価の計算誤りによる修正申告を行うに当たり、併せて圧縮積立金勘定の繰入額（損金算入額）を増加させて修正申告書を提出したところ、×××が、当該圧縮積立金勘定の増加額は、確定した決算において経理したものではないから損金の額に算入することはできないとして、法人税の更正処分等を行ったのに対し、請求人が、圧縮積立金勘定の増加後の繰入額に係る決算は臨時株主総会で承認されているから、当該増加額の損金算入は認められるべきであるとして、同処分等の全部の取消しを求めた事案である。
（2）審査請求に至る経線　（略）
（3）関係法令等の要旨 イ　法人税法第130条（青色申告書等に係る更正）第2項は、税務署長は、内国法人の提出した青色申告書に係る法人税の課税標準等の更正をする場合には、その更正に係る国税通則法（以下「通則法」という。）第28条（更正又は決定の手続）第2項に規定する更正通知書にその更正の理由を付記しなければならない旨規定している。
ロ　租税特別措置法（平成22年法律第6号による改正前のものをいい、以下「措置法」という。）第65条の7（特定の資産の買換えの場合の課税の特例）第1項の表の第17号は、その上欄において、国内にある土地等、建物又は構築物で、当該法人により取得をされた日から引き続き所有されていたこれらの資産のうち所有期間が10年を超えるものを掲げ、その下欄において、国内にある土地等、建物、構築物若しくは機械及び装置又は国内にある鉄道事業の用に供される車両及び運搬具のうち政令で定めるものを掲げている。
ハ　措置法第65条の8（特定の資産の譲渡に伴い特別勘定を設けた場合の課税の特例）第1項（以下、同項の規定による特例を「本件特例」という。）は、法人が、昭和45年4月1日から平成23年3月31日まで（同法第65条の7第1項の表の第17号の上欄に掲げる資産にあっては、平成10年1月1日から平成23年12月31日まで）の期間内に、その有する資産で同表の各号の上欄に掲げるもの（以下「特定資産」という。）の譲渡をした場合において、当該譲渡をした日を含む事業年度終了の日の翌日から1年を経過する目までの期間内に当該各号の下欄に掲げる資産（以下「買換資産」という。）の取得をする見込みであり、かつ、当該取得の日から1年以内に当該取得をした資産を当該各号の下欄に規定する地域内にある当該法人の事業の用に供する見込みであるときは、当該譲渡をした資産の譲渡に係る対価の額のうち当該譲渡をした資産に係る買換資産の取得に充てようとする額に差益割合を乗じて計算した金額の100分の80に相当する金額を当該譲渡の日を含む事業年度の確定した決算において特別勘定を設ける方法（当該事業年度の決算の確定の日までに剰余金の処分により積立金として積み立てる方法を含む。）により経理した場合に限り、その経理した金額に相当する金額は、当該事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する旨規定している。
ニ　（略）
ホ　会社法第435条（計算書類等の作成及び保存）第2項は、株式会社は、各事業年度に係る計算書類（貸借対照表及び損益計算書並びに会社計算規則第59条（各事業年度に係る計算書類）第1項に定める株主資本等変動計算書及び個別注記表をいう。以下同じ。）及び事業報告並びにこれらの附属明細書を作成しなければならない旨規定し、同法第438条（計算書類等の定時株主総会への提出等）第1項は、同項第4号に掲げる株式会社（監査役設置会社、会計監査人設置会社及び取締役会設置会社以外の株式会社）においては、取締役は、計算書類及び事業報告を定時株主総会に提出し、又は提供しなければならない旨規定し、同条第2項は、同条第1項の規定により提出され、又は提供された計算書類は、定時株主総会の承認を受けなければならない旨規定している。
へ　会社計算規則第2条（定義）第3項第63号は、誤謬とは、意図的であるかどうかにかかわらず、計算書類の作成時に入手可能な情報を使用しなかったこと又は誤って使用したことにより生じた誤りをいう旨規定し、また、同項第64号は、誤謬の訂正とは、当該事業年度より前の事業年度に係る計算書類における誤謬を訂正したと仮定して計算書類を作成することをいう旨規定している。
ト　会社計算規則第96条（株主資本等変動計算書等）第7項は、株主資本等変動計算書の資本金、資本剰余金、利益剰余金及び自己株式に係る項目は、当期首残高（遡及適用又は誤謬の訂正をした場合にあっては、当期首残高及びこれに対する影響額。）、当期変動額及び当期末残高を明らかにしなければならない旨規定している。
チ　会社計算規則第102条の5（誤謬の訂正に関する注記）は、誤謬の訂正に関する注記は、誤謬の訂正をした場合における当該誤謬の内容及び当該事業年度の期首における純資産額に対する影響額（それぞれ重要性の乏しいものを除く。）とする旨規定している。
リ　企業会計基準委員会が平成21年12月4日付で公表した企業会計基準第24号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（以下「過年度遡及会計基準」という。）の21は、過去の財務諸表における誤謬が発見された場合には、次の方法により修正再表示（過去の財務諸表における誤謬の訂正を財務諸表に反映することをいう（過年度遡及会計基準の4（11））。以下同じ。）する旨定めている。
（イ）表示期間（当期の財務諸表及びこれに併せて過去の財務諸表が表示されている場合の、その表示期間をいう（過年度遡及会計基準の7（1））。以下同じ。）より前の期間に関する修正再表示による累積的影響額は、表示する財務諸表のうち、最も古い期間の期首の資産、負債及び純資産の額に反映する。
（ロ）表示する過去の各期間の財務諸表には、当該各期間の影響額を反映する。
ヌ　過年度遡及会計基準の22は、過去の誤謬の修正再表示を行った場合には、次の事項を注記する旨定めている。
（イ）過去の誤謬の内容
（ロ）表示期間のうち過去の期間について、影響を受ける財務諸表の主な表示科目に対する影響額及び1株当たり情報に対する影響額
（ハ）表示されている財務諸表のうち、最も古い期間の期首の純資産の額に反映された、表示期間より前の期間に関する修正再表示の累積的影響額
（4）基礎事実 イ（略）
ロ　請求人は、×××との間で、請求人が×××の用地として所有していた各土地（合計地積9,677.32㎡）を×××に×××円で売却することなどを内容とする不動産売買契約を締結し、当該各土地を×××に譲渡した。
ハ　請求人は、各土地（以下「本件特例対象土地」という。）が本件特例の適用の対象となる特定資産に該当するものであり、また、買換資産を取得する見込みであったことから、本件事業年度において、本件特例の適用を前提として、次表（編集部注・省略）のとおり計算して算出した×××円を圧縮積立金繰入勘定（特別損失）及び圧縮積立金勘定に計上した。
ニ　請求人は、上記経理処理がされた本件事業年度に係る貸借対照表及び損益計算書（以下「本件決算書」という。）を作成した。なお、本件決算書は、請求人が平成22年11月17日に開催した定時株主総会（以下「本件定時株主総会」という。）において承認された。
ホ　請求人は、本件特例の適用による特別勘定の繰入限度額の計算を行い、当該繰入限度額は×××円であるとして、本件決算書において圧縮積立金勘定に計上した×××円を全額損金の額に算入した本件確定申告書を作成し、本件確定申告書に本件決算書を添付して、×××に提出した。
へ　本件調査担当職員は、請求人に対する調査に基づき、請求人に対して、請求人が譲渡した本件特例対象土地の帳簿価額は×××円ではなく×××円であり、本件特例対象土地の譲渡原価とした金額が×××円過大となっていることから、同額の譲渡益が計上漏れである旨を指摘した。
ト　請求人は、上記指摘を受けた後、本件決算書の金額について、固定資産売却益勘定の金額を×××円増加させるとともに、圧縮積立金繰入勘定（特別損失）及び圧縮積立金勘定の金額を×××円増加させる（増加後の圧縮積立金勘定の金額は×××円）などした本件事業年度に係る貸借対照表及び損益計算書を再度作成した（以下、再度作成した貸借対照表及び損益計算書を「本件修正決算書」という。）。なお、本件修正決算書は、請求人が平成24年6月19日に開催した臨時株主総会（以下「本件臨時株主総会」という。）において承認された。
チ　請求人は、本件事業年度の法人税について、固定資産売却益として新たに×××円を益金の額に算入するとともに、次表（編集部注・省略）のとおり計算して算出した×××円を土地圧縮積立金増加額として新たに損金の額に算入した本件修正申告書を作成し、本件修正申告書に本件修正決算書を添付して、×××に提出した。
リ　×××は、請求人が本件修正申告書において土地圧縮積立金増加額として新たに損金の額に算入した×××円は、確定した決算において特別勘定を設ける等の方法により経理したものではないから、損金の額に算入できないとして本件更正処分をした。

争点および主張 　本事案の争点は、請求人が本件修正申告書において土地圧縮積立金増加額として損金の額に算入した×××円は、確定した決算において特別勘定を設ける等の方法により経理したものであるか否か。当事者の主張は、表のとおり。

【表】

原　処　分　庁

請　求　人

本件特例の適用が受けられる金額は、特定資産を譲渡した日を含む事業年度の確定した決算において特別勘定を設ける等の方法により経理した場合のその経理した金額に相当する金額に限られるところ、「確定した決算」とは、株主総会において承認され又は総社員の同意を得た決算をいうものであり、また、法人税法第74条（確定申告）第1項に規定する確定申告書は、確定した決算に基づき提出しなければならないことからすると、措置法第65条の8第1項に規定する「当該譲渡の日を含む事業年度の確定した決算」とは、当該譲渡の日を含む事業年度の法人税の確定申告書の基となった確定した決算をいうものと解される。 　そうすると、請求人が本件特例対象土地を譲渡した日を含む本件事業年度の確定した決算において特別勘定を設ける等の方法により経理した金額は×××円であることから、請求人が本件特例の適用を受けることのできる金額は当該金額に限られることになり、請求人が本件修正申告書において土地圧縮積立金増加額として新たに損金の額に算入した×××円は、本件事業年度の確定した決算において特別勘定を設ける等の方法により経理していないから、本件事業年度の損金の額に算入することはできない。なお、請求人は、過年度遡及会計基準上の修正再表示を行った後に株主総会の承認を受けた本件修正決算書に係る決算についても、措置法第65条の8第1項に規定する「確定した決算」に含まれる旨主張するが、過年度遡及会計基準の4（11）によれば、「修正再表示」とは、過去の財務諸表における誤謬の訂正を財務諸表に反映することとされているところ、当該「修正再表示」に相当する概念として設けられた会社計算規則第2条第3項第64号に規定する「誤謬の訂正」とは、当該事業年度より前の事業年度に係る計算書類における誤謬を訂正したと仮定して計算書類を作成することであることからすると、過年度遡及会計基準に基づく修正再表示（誤謬の訂正）は、過去に確定した決算を修正するものではないから、過年度遡及会計基準に基づく修正再表示（誤謬の訂正）を行った後に株主総会の承認を受けた本件修正決算書に係る決算は、措置法第65条の8第1項に規定する「確定した決算」には該当しない。

措置法第65条の8第1項に規定する「確定した決算」とは、法人税法第74条第1項に規定する「確定した決算」と同じであり、株主総会の承認を受けた決算がこれに当たる。 　そして、①法令の文言上、「確定した決算」が1回であるとは規定されていないこと、②法人税の課税所得の金額は、一般に公正妥当と認められる会計基準に従って行われた法人の会計処理を基礎として計算されるものであるところ、計算書類（決算書）に重要な誤謬があった場合には、一旦株主総会で決算が適法に承認されたとしても、過年度遡及会計基準の適用により、会社法上の所定の手続を経て再度決算が確定する場合もあることから、過年度遡及会計基準上の修正再表示を行った後に株主総会の承認を受けた決算についても、措置法第65条の8第1項の「確定した決算」に含まれると解すべきである。 　すなわち、本件確定申告書は、平成22年11月17日に開催した本件定時株主総会において承認された本件決算書に係る決算に基づくものであるから、当該決算は措置法第65条の8第1項に規定する「確定した決算」に当たるのは当然であるが、本件においては、本件決算書に重大な誤りが存在したため、過年度遡及会計基準上の修正再表示を行った後の本件修正決算書を作成し、本件修正決算書は本件臨時株主総会において承認されているのであるから、本件修正申告書の基となった本件修正決算書に係る決算も措置法第65条の8第1項の「確定した決算」に当たる。そうすると、請求人が本件特例対象土地を譲渡した日を含む本件事業年度の確定した決算において特別勘定を設ける等の方法により経理した金額は、本件修正申告書に添付した本件修正決算書の圧縮積立金勘定に計上された×××円であることから、請求人が本件特例の適用により損金の額に算入することができる金額は当該金額となる。したがって、請求人が本件修正申告書において土地圧縮積立金増加額として損金の額に算入した×××円については、本件事業年度の確定した決算において特別勘定を設ける等の方法により経理しているから、本件更正処分は違法である。

審判所の判断
　イ　法令解釈 　法人税法第74条第1項は、内国法人である会社は、各事業年度終了の日の翌日から2か月以内に、税務署長に対し、確定した決算に基づき所定の事項を記載した申告書を提出しなければならない旨規定しているところ、この規定の趣旨は、法人税の課税所得については、会社の最高の意思決定機関である株主総会又は社員総会の承認を受けた決算を基礎として計算させることにより、それが会社自身の意思として行われ、かつ、正確な所得金額が得られる蓋然性が高いという点にある。そうすると、同項の「確定した決算」とは、原則として、その事業年度の確定申告書の計算の基礎とされる決算につき株主総会又は社員総会の承認を受けたその決算をいうものと解される。そして、本件特例を定めた措置法第65条の8第1項においても、「確定した決算」において特別勘定を設ける等の方法により経理することを要件としているが、本件特例を適用するか否かは、納税者の自由な選択に委ねられているものであり、税法上、納税者たる法人に選択の余地が認められている事項についての当該法人の最終の意思表示は、法人税法第74条第1項の「確定した決算」によるべきものと認められることから、本件特例の適用上、一旦確定した決算を修正ないし変更することにより、選択に当たっての最終の意思表示を自由に変えることは許されないと解するのが相当である。
　ロ　当てはめ 　請求人の本件事業年度の決算は、本件定時株主総会において本件決算書が承認されており、請求人は、本件確定申告書に本件決算書を添付して提出しているのであるから、本件決算書に係る決算が、措置法第65条の8第1項に規定する「確定した決算」に当たるものである。そうすると、請求人が本件決算書において圧縮積立金勘定として経理した金額は×××円であり、請求人は、本件確定申告書において当該金額に相当する金額を損金の額に算入しているのであるから、請求人が本件修正申告書において新たに土地圧縮積立金増加額として損金の額に算入した×××円は、本件事業年度の確定した決算において特別勘定を設ける等の方法により経理した金額に相当する金額には該当しない。したがって、請求人が土地圧縮積立金増加額として損金の額に算入した×××円は、措置法第65条の8第1項の規定の要件を満たさないから、本件事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入することはできない。
　ハ　請求人の主張について 　請求人は、過年度遡及会計基準上の修正再表示を行った後に作成した本件修正決算書についても株主総会の承認を受けているのであるから、本件決算書に加えて、本件臨時株主総会で承認された本件修正決算書に係る決算についても、措置法第65条の8第1項に規定する「確定した決算」に当たる旨主張する。
　しかしながら、会社法においては、計算書類は定時株主総会の承認を受けなければならないと規定しているのみであり、修正した計算書類について株主総会の承認を受けることによって当初の承認が無効になるといった規定等は設けられておらず、会社計算規則第2条第3項第64号においては、「誤謬の訂正」を、当該事業年度より前の事業年度に係る計算書類における誤謬を訂正したと仮定して計算書類を作成することであると規定しており、また、同規則第96条第7項は、誤謬の訂正をした場合の利益剰余金等に係る項目は、当期首残高及びこれに対する影響額を明らかにしなければならない旨規定し、同規則第102条の5は、誤謬の訂正をした場合に注記すべき事項を規定しているにとどまることからすれば、会社計算規則では、誤謬の訂正は、その訂正を行う時を含む事業年度の計算書類の期首残高等に反映させるものと位置付けていると認められ、さらに、過年度遡及会計基準に定められている修正再表示に関する取扱いは、過去の財務諸表における誤謬の訂正を当期の財務諸表及びこれに併せて表示される過去の財務諸表に反映させることを定めたものであることからすれば、会社計算規則と同様に、その誤謬の訂正を行う時を含む事業年度における財務諸表の表示について定めたものと認められる。
　そうすると、会社法及び会社計算規則の各規定並びに過年度遡及会計基準の取扱いは、いずれも過去の計算書類を作成し直すことを定めたものではないから、会社計算規則の規定及び過年度遡及会計基準の取扱いに基づいて行われる「誤謬の訂正」及び「修正再表示」は、法人税法（措置法）に規定する「確定した決算」を修正するものではないというべきである。また、会社計算規則及び過年度遡及会計基準における「誤謬の訂正」や「修正再表示」とは、その訂正を行う時を含む事業年度における計算書類の期首残高及び注記に反映されることを意味するものであることから、請求人が作成した本件修正決算書は、その訂正を行った平成24年6月19日を含む平成23年10月1日から平成24年9月30日までの事業年度の計算書類を作成する際の修正再表示のためのものにすぎないというべきである。
　そして、措置法第65条の8第1項に規定する「確定した決算」とは、その事業年度の確定申告書の計算の基礎とされる決算につき株主総会又は社員総会の承認を受けたその決算をいうものと解すべきであり、本件事業年度の「確定した決算」は、本件決算書に係る決算のみを指すものであるから、本件修正決算書について本件臨時株主総会の承認を得ていたとしても、本件修正決算書に係る決算が法人税法（措置法）に規定する「確定した決算」に置き換わるものではない。したがって、請求人の主張には理由がない。