解説記事2015年03月30日 【最新判決研究】 固定資産評価基準における特別の事情（2015年3月30日号・№588）

最新判決研究
固定資産評価基準における特別の事情

東京地裁平成22年9月10日判決（平成22年（行ウ）第59号）
東京高裁平成23年10月20日判決（平成22年（行コ）第336号）
最高裁平成25年7月12日第二小法廷判決（平成24年（ヒ）第79号）
東京高裁平成26年3月27日判決（平成25年（行コ）第285号）

　筑波大学名誉教授・弁護士　品川芳宣

一、事実
（1）X1及びX2（原告、控訴人、上告人、両者は夫婦、以下「X1ら」という。）は、東京都府中市内の区分建物を共有し、その敷地権の目的である9筆からなる土地（以下「本件各土地」という。登記名義人はX1）に係る固定資産税につき、府中市長により決定された土地課税台帳に登録された平成21年度の価格（以下「本件登録価格」という。）を不服とし、府中市固定資産評価審査委員会（以下「本件委員会」という。）に対し審査の申出（以下「本件審査の申出」という。）をしたところ、これを棄却する旨の決定（以下「本件決定」という。）を受けたため、府中市（被告、被控訴人、被上告人）に対し、本件決定の取消しと国家賠償金各10万円の支払を求めて、本訴を提起した（X2については、上告審において、本件各土地の登記名義人でないため、上告不受理の決定を受けている。）。
（2）本件敷地を含む一帯の土地は、共同住宅であるK団地の敷地等であり、府中市の都市計画において都市計画法8条所定の第一種中高層住居専用地域と定められ、当該地域の建ぺい率は60％、容積率は200％である。K団地は、府中市の都市計画における都市計画法11条所定の「一団地の住宅施設」であるところ、本件各土地のうちK団地の敷地である一部の土地の課税対象部分（以下「本件敷地」という。）については、上記都市計画において、建ぺい率が20％に、容積率が80％にそれぞれ制限されている。
　府中市長は、平成21年度の土地課税台帳に登録する価格について、本件敷地についても、他の建ぺい率等の制限のない土地と同様に評価し、1㎡当たり16万4,560円と決定した。X1らは、上記の本件登録価格につき、上記建ぺい率及び容積率の制限が適切に考慮されていないことを不服として、審査の申出をしたものである。

二、争点及び当事者の主張

1 争　　点 （1）本件決定の取消しを求める訴えの原告適格の有無
（2）本件決定の適法性（固定資産評価基準における「特別の事情」の存否）
（3）本件決定に係る本件委員会の行為について、国家賠償法上の違法の有無とその損害金

2 X1らの主張 （1）X2は本件敷地所有者X1の代理人として、X1は所有名義人として、2人で本件審査の申出をしたものであるから、X1らは、いずれも本件決定の取消しを求める訴えの原告適格がある。
（2）本件決定は、本件委員会が調査した公文書等の明記も添付もせずに本件審査の申出を棄却しており、審査の名に値せず不法行為である。
　府中市の本件登録価格は、地方税法403条1項所定の固定資産評価基準（以下「評価基準」という。）によって決定された価格とはいえない。地方税法403条1項は、評価基準によって固定資産の価格を決定しなければならないことを市町村長に義務づけている。評価基準によるとは、主要な街路の選定、標準宅地の選定、標準宅地の適正な時価の評定、主要な街路とその他の街路の各路線価の比準等がいずれも適正に行われることを要請すると解され、これらを適正に行うことなく決定された価格は、そもそも、同条項でいう評価基準によって決定された価格とはいえない。そして、本件敷地の価格は、賦課期日における当該土地の客観的な交換価値を上回っている。
（3）前記（2）で主張したとおり、本件委員会は不法行為をしており、国家賠償法上も違法である。そして、上記不法行為により、X1らは、精神的苦痛を受けており、その慰謝料は各金10万円が相当である。

3 府中市の主張 （1）X1は、本件委員会への審査の申出を行っていないから、本件決定の取消しを求める訴えの原告適格がない。
（2）固定資産税の評価では、その更地の正常取引価格に影響を与える要素であれば評価の中に含め、影響を与えない要素であれば評価に含めない。現状でどのような建ぺい率、容積率の家が建っているかは更地状態での土地評価には一切影響しないから、建ぺい率、容積率は都市計画上の率（60％、20％）で評価を行うのが正しい。
（3）本件決定は、適法に行われたものであるから、本件委員会の行為は適法であり、国家賠償法の違法はない。

三、一審判決要旨

請求棄却 （1）「固定資産税の納税者」とは、登記簿又は土地補充課税台帳に所有者として登記又は登録され、固定資産税を課されている納税義務者をいうと解するべきであって、実質的には所有者であっても、登記簿又は土地補充課税台帳に所有者として登記又は登録されていない者は、固定資産税を課されることはないから、「固定資産税の納税者」とはならず、固定資産評価審査委員会に審査の申出をすることや同委員会の決定の取消しの訴えを提起することはできないと解するのが相当である。
　これを本件についてみると、前記のとおり、X1だけが登記簿に本件宅地の所有者として登記されており、X2は、登記簿に本件宅地の所有者又は共有者として登記されていないのであるから、本件決定の取消しの訴えを提起をすることはできないというべきである。
（2）本件審査の申出の趣旨は、本件敷地は容積率200パーセント・建ぺい率60パーセントの規制があるとして評価されているが、容積率60パーセント・建ぺい率20パーセントの規制がされた土地として再度不動産鑑定評価を行い、本件登録価格を当該再評価により見直した額とすることを求めているものと理解されるところ、本件弁明書の内容は、その審査申出に対して明確に回答した内容となっており、それ自体で十分に内容の理解が可能なものと認められる。そうすると、本件委員会において、審査申出人に対し本件弁明書の副本以外に資料の概要を記載した文書を送付する必要は認められなかったというべきであるから、本件委員会がそのような文書を送付しなかったことは本件条例6条2項本文の規定に違反するものではなく、適法である。
（3）前記のとおり、本件決定及び本件決定に至る手続は適法であって、国家賠償法上の違法性は何ら認められない。したがって、その損害の有無や損害額について判断する必要はない。

四、控訴審判決要旨

控訴棄却。 （1）当裁判所も、X2の本件決定の取消しを求める訴えは原告適格を有せず、却下を免れないと判断する。
（2）地方税法341条、都市計画法8条等の各規定に照らし、これを本件についてみるに、本件敷地は、都市計画において同法8条1項1号所定の第一種中高層住居専用地域と定められ、指定建ぺい率が60％及び指定容積率が200％の地域内にあるが、都市計画において定められた同法11条1項8号所定の一団地の住宅施設の敷地等であるため、その建ぺい率は20％に、及びその容積率は80％に制限されていること、B団地の住宅施設を構成する建築物を一部建て替える場合にも上記の建ぺい率及び容積率の制限を受けることになること、他方、B団地の住宅施設の建ぺい率及び容積率が上記のとおり制限されていることは、環境改善要因として機能し、B団地の住宅施設の敷地を構成する土地の価格のプラス要因にもなることを考慮すると、本件で取り調べた証拠において収集された取引事例の取引価格及び公示価格について、それぞれ時点修正、個別的要因の標準化等の所要の補正を行った上でその3割を減する減価要因として位置付けて標準宅地の適性な時価を算定し、本件敷地の客観的な価格を算定することとするのが相当である。
　そこで、上記の方法で基準年度に係る賦課期日における本件敷地の客観的な価格を算定することとする。本件で取り調べた証拠において収集された取引事例の取引価格及び公示価格について、それぞれ時点修正、個別的要因の標準化等の所要の補正を行うと、いずれも24万円／平方メートル～36万円／平方メートルの範囲内に収まる数値となり、さらに、各数値につきその3割を減ずるといずれも16万8,000円／平方メートル～25万2,000円／平方メートルの範囲内に収まる数値となるので、これらの数値と証拠により認められるその他の事情を総合考慮して標準宅地の適正な時価を算定し、本件敷地の客観的な価格を算定すると、前記時点における本件敷地の客観的な価格は、固定資産税台帳に登録された本件敷地の価格である16万4,560円／平方メートルを上回るものとなることが認められる。したがって、固定資産課税台帳に登録された基準年度に係る賦課期日における本件敷地の価格の決定が違法となることはないというべきである。
（3）本件決定が違法であるということはできず、国家賠償法上の損害は認められない。

五、上告審判決要旨

破棄・差戻し （1）地方税法は、土地に対して課する基準年度の固定資産税の課税標準を、当該土地の基準年度に係る賦課期日における価格で土地課税台帳又は土地補充課税台帳に登録されたものとし（349①）、上記の価格とは「適正な時価」をいうと定めている（341・五）ところ、上記の適正な時価とは、正常な条件の下に成立する当該土地の取引価格、すなわち、客観的な交換価値をいうと解される。したがって、土地の基準年度に係る賦課期日における登録価格が同期日における当該土地の客観的な交換価値を上回れば、その登録価格の決定は違法となる。
　また、地方税法は、固定資産税の課税標準等を総務大臣の告示に係る評価基準に委ね（388①）、市町村長は、評価基準によって、固定資産の価格を決定しなければならないと定めている（403①）。これは、全国一律の統一的な評価基準による評価によって、各市町村全体の評価の均衡を図り、評価に関する者の個人差に基づく評価の不均衡を解消するために、固定資産の価格は評価基準によって決定されることを要するものとする趣旨であると解され、これを受けて全国一律に適用される評価基準が定められている。これらの地方税法の規定及びその趣旨等に鑑みれば、固定資産税の課税においてこのような全国一律の統一的な評価基準に従って公平な評価を受ける利益は、適正な時価との多寡の問題とは別にそれ自体が地方税法上保護されるべきものということができる。したがって、土地の基準年度に係る賦課期日における登録価格が評価基準によって決定される価格を上回る場合には、同期日における当該土地の客観的な交換価値としての適正な時価を上回るか否かに関わらず、その登録価格の決定は違法となるものというべきである。
　そして、地方税法は固定資産税の課税標準に係る適正な時価を算定するための技術的かつ細目的な基準の定めを総務大臣の告示に係る評価基準に委任したものであること等からすると、評価対象の土地に適用される評価基準の定める評価方法が適正な時価を算定する方法として一般的な合理性を有するものであり、かつ、当該土地の基準年度に係る賦課期日における登録価格がその評価方法に従って決定された価格を上回るものでない場合には、その登録価格は、その評価方法によっては適正な時価を適切に算定することのできない特別の事情の存しない限り、同期日における当該土地の客観的な交換価値としての適正な時価を上回るものではないと推認するのが相当である。
　以上に鑑みると、土地の基準年度に係る賦課期日における登録価格の決定が違法となるのは、当該登録価格が、①当該土地に適用される評価基準の定める評価方法に従って決定される価格を上回るときであるか、あるいは、②これを上回るものではないが、その評価方法が適正な時価を算定する方法として一般的な合理性を有するものではなく、又はその評価方法によっては適正な時価を適切に算定することのできない特別の事情が存する場合（上記の推認が及ばず、又はその推認が覆される場合）であって、同期日における当該土地の客観的な交換価値としての適正な時価を上回るときであるということができる。
（2）上記（1）に説示したところによれば、本件登録価格の決定及びこれを是認した本件決定の適法性を判断するに当たっては、本件登録価格につき、適正な時価との多寡についての審理判断とは別途に、上記（1）①の場合に当たるか否か（前記（2）の建ぺい率及び容積率の制限に係る評価基準における考慮の要否や在り方を含む。）についての審理判断をすることが必要であるところ、原審は前記のとおりこれを不要であるとしてこの点についての審理判断をしていない。そうすると、原判決には、土地の登録価格の決定が違法となる場合に関する法令の解釈適用を誤った結果、上記の点について審理不尽の違法があるといわざるを得ず、この違法は原判決の結論に影響を及ぼすことが明らかである。
　また、上記（1）に説示したところによれば、上記（1）②の場合に当たるか否かの判断に当たっては、本件敷地の評価において適用される評価基準の定める評価方法が適正な時価を算定する方法として一般的な合理性を有するものであるか、その評価方法によっては適正な時価を適切に算定することのできない特別の事情があるか等についての審理判断をすることが必要であるところ、原審は、前記のとおり評価基準によらずに認定した本件敷地の適正な時価が本件敷地登録価格を上回ることのみを理由として当該登録価格の決定は違法ではないとしており、これらの点についての審理判断をしていない。そうすると、原判決には、上記の点についての審理不尽の違法があるといわざるを得ず、この違法も原判決の結論に影響を及ぼすことが明らかである。
（3）以上によれば、論旨は上記の趣旨をいうものとして理由があり、原判決のうちX1に関する部分は破棄を免れない。そして、上記（2）の各点等について更に審理を尽くさせるため、上記部分につき、本件を原審に差し戻すこととする。

六、差戻し控訴審判決要旨

原判決一部変更（本件決定取消し） （1）固定資産税の課税において、市町村長は、評価基準によって固定資産の価格を決定しなければならないとされているところ、当該評価基準の適用等が適正でなければ、そのような手続で決定された価格は、そもそも評価基準によって決定された価格とはいえないから、違法なものというべきである。そこで、以下、上記の認定事実を前提として、府中市長によって決定された本件登録価格が全国一律の統一的な評価基準に従った公平な評価によって決定されたものと認められるか否かについて判断する。
（2）府中市は、まず、標準宅地の適正な時価の評定について、一団地の住宅施設に係る本件制限を地域要因や個別的要因等として考慮する必要はないと主張している。しかし、平成24年度の土地課税台帳に登録される価格を決定するに当たって採用されたH鑑定では、建ぺい率及び容積率に関する本件制限が個別的に減価要因として考慮されており、府中市長にもそのようなH鑑定を容認しているものとうかがわれる。また、府中市の税務管財部長の答弁によっても、一団地の住宅施設に係る建ぺい率及び容積率の制限を何らかの方法で考慮して固定資産の評価を決定すべきことは、遅くとも平成18年度の評価替えの時から東京都（23区）において実施されているものと推認することができる。
（3）本件敷地のa団地は、都市計画法11条1項8号により都市計画に定められる都市施設である「一団地の住宅施設」であり、一団地の住宅施設を構成する建築物の敷地について、当該地域に関する都市計画において定められる建ぺい率及び容積率（60％及び200％）よりも制限された建ぺい率及び容積率（20％及び80％）が定められていても、それは、当該一団地の住宅施設に限って適用されるものであるが、一団地の住宅施設を構成する建築物を増築したり、その一部を建て替えたりする場合には、一団地の住宅施設について定められている建ぺい率及び容積率の制限を受けることになり、上記の建ぺい率は3分の1、容積率は2.5分の1という制限は、一団地の住宅施設の敷地として利用されている土地の有効利用の限度を制限していることは明らかであって、土地の取引価格にも一定程度の影響を与える要因になることは否定できないところである。
（4）これらのことを考えると、一団地の住宅施設の敷地である宅地の価格を決定する上で、一団地の住宅施設について定められている建ぺい率及び容積率をもって土地の更地状態での評価に影響しない当該土地上に建築されている建物の現況（建ぺい率及び容積率の実際の使用度合い）と同視することは相当とはいい難く、本件敷地について、その適正な時価を評価するに当たっては、本件制限を考慮して、適切な比率で減価する取扱いをすることが相当である。ただし、これが市街地宅地評価法の適用に当たってどの箇所で考慮されるべきかは更に問題となり得るが、上記のとおり、府中市長は、平成24年度の土地課税台帳に登録される価格を決定するに当たって、これを標準宅地の適正な時価の評定（H鑑定）の中で個別的要因として減価することを容認しているから、本件登録価格の決定についても、同様に個別的要因として減価されるべきものと解するのが相当である。
　これに関連して、府中市は、一団地の住宅施設として建ぺい率及び容積率がより制限されていることは、より広いオープンスペース等が確保されていることでもあり、環境改善要因として機能するから、この増加要因が減価要因を下回ることはないと主張し、H鑑定においても、「建ぺい率・容積率▲10.0」と補正される一方で、「住環境+10.0」と補正されていることが認められる。しかし、上記のとおり、都市計画において一団地の住宅施設が定められるのは、当該一団地の住宅施設が存在する地域全体の健全な発展と秩序ある整備を図るためであり、その良好な居住環境を享受するという利益は、当該一団地の住宅施設の居住者だけではなく、広くその周辺住民においても享受することができる公共的な利益でもあって、府中市が主張している道路、公園及び学校等の公共的な施設等を利用したり、開放的な雰囲気で精神的な安らぎを得られたりする利益は、当該一団地の住宅施設の居住者のみが享受するものではなく、周辺住民もほぼ同様に享受することができるのに対し、その敷地等について建ぺい率及び容積率が制限されていることによる不利益は、当該一団地の住宅施設の敷地を所有し、共有する住民だけが負担することになるから、一般論としては、そのような増加要因が減価要因を上回ることはないと考えられるところである。もとより、具体的な状況等によっては、例外的に減価要因を上回る増加要因が見込まれる場合もないわけではないであろうが、本件においては、そのような例外的な事情が認められることを具体的に示す証拠も見当たらない。したがって、本件では、府中市の上記主張を採用することはできないというべきである。
（5）以上のとおり、本件敷地の登録価格の決定は、本件制限が減価要因として考慮されておらず、仮に本件制限を減価要因として適切に考慮した場合の本件敷地の登録価格は、実際に府中市長によって決定された本件の登録価格よりも下回るものとなるはずであり、府中市長によって決定された本件登録価格は、本件敷地に適用される評価基準の定める評価方法に従って決定される価格を上回るものであると認められる。したがって、本件の登録価格は、標準宅地の適正な時価の評定が適切になされたものとはいえず、本件登録価格の決定及びこれを是認した本件決定は、この点を看過した違法なものであるから、本件決定の取消しを求めるXの請求には理由があるというべきである。
（6）上記のとおり、本件登録価格の決定及びこれを是認した本件決定は違法なものであり、取り消されるべきものであるが、そのことによって、国家賠償法上の違法性が認められることになるものではない。

七、解説

はじめに 　平成27年度は、3年に一度行われる固定資産税の対象資産の評価替えの年である。特に、この数年、都市部の地価の回復が見られるということで、此度の評価替えは注目されるところである。そして、本件で問題になっているのは、6年前の平成21年度の評価替えの違法性についてである。
　ところで、地方税法上、土地又は家屋の固定資産税の課税標準は、賦課期日における価格であるが、その価格は、「適正な時価」とされているものの、執行上、評価基準によって評価されたものが土地課税台帳に登録された価格によっている。この場合、評価基準では、所定の評価方法に基づいて画一的に評価することとされているが、その場合は、当該土地等についての「特別の事情」をどのように織り込むかが問題となる。
　この「特別の事情」の存否については、従前の裁判例においても争われてきたが、それが認められることは稀有であった。恐らく、本件の最高裁判決は、最高裁判所として「特別の事情」を認めた最初の判決であると思われる。また、本件においては、行政訴訟における「原告適格」が問題になっているが、それとの関係で、不適法な不服審査が裁決庁において本案審理に入った場合（適法と認めた場合）に、当該不適法性が治ゆされるか否かも問題となる。
　本稿では、以上の論点について検討することとするが、国家賠償法の適用問題については、本件各判決に関し特に問題があるわけではないので、説明を省略する。

1 原告適格と不適法な不服申立ての治ゆ （1）行政事件訴訟法9条1項は、原告適格につき、「処分の取消しの訴え及び裁決の取消しの訴え（以下「取消訴訟」という。）は、当該処分又は裁決の取消しを求めるにつき法律上の利益を有する者（〈略〉）に限り、提起することができる。」と定めている。また、同条2項は、「裁判所は、処分又は裁決の相手方以外の者について前項に規定する法律上の利益の有無を判断するに当たっては、当該処分又は裁決の根拠となる法令の規定の文言のみによることなく、当該法令の趣旨及び目的並びに当該処分において考慮されるべき利益の内容及び性質を考慮するものとする。〈略〉」と定めている。
　他方、地方税法432条1項は、「固定資産税の納税者は、その納付すべき当該年度の固定資産税に係る固定資産について固定資産課税台帳に登録された価格（〈略〉）について不服がある場合においては、〈略〉固定資産評価審査委員会に審査の申出をすることができる。〈略〉」と定めている。
　かくして、本件においては、X1ら夫婦は、妻であるX1は本件敷地の所有者として、夫であるX2はX1の代理人かつ本件敷地上の建物の所有者（共有者）として、それぞれ不服申立て（本件審査の申出）をしたものである。これに対し、本件委員会は、X2に対し、納税者でないとして却下することなく、X1とともに、審査の申出の資格がある者として、本案審理して、棄却の判断を示した。しかし、本件各判決は、前述のように、X2に対しては、「法律上の利益」がないとして、却下の判断を示している。これらのことは、原告適格を争った一事例として参考になる。
（2）ところで、本件委員会は、前述のように、X2についての不適法な審査の申出を適法なものとして本案審理したわけであるが、そのことが不適法な審査の申出を治ゆするか否かが問題となる。
　従前の裁判例では、不適法な不服申立てであるにもかかわらず、行政庁がこれを受理して本案審理をした場合には、それによって不適法性が治ゆされたとして不服申立ての前置を認めた判決（注1）とそれを認めない判決（注2）に分かれていた。
　本件における、地方税法においても、取消訴訟に提起において、不服申立ての前置が採用されている（地方税法19の12）が、本件各判決は、X2についての不服申立ての前置の有無について何ら審理することなく、個々に不適法事由を審理した上でそれぞれ却下していることが注目される。

2 固定資産税の課税構造と評価基準 （1）土地に対する固定資産税は、土地の所有者（質権又は100年を超える存続期間の定めのある地上権の目的である土地については、その質権者又は地上権者）に対して課される（地法343①）。そして、その課税標準は、当該土地の基準年度に係る賦課期日における価格で土地課税台帳に登録されたものである（地法349①）。
　この場合、基準年度とは、昭和33年度から起算して3年度又は3の倍数の年度を経過したごとの年度をいう（地方341・六）。よって、本件で問題になっている平成21年度が基準年度であり、本年の平成27年度がそうである。また、賦課期日とは、当該年度の初日の属する年の1月1日をいい（地法359）、土地課税台帳、家屋課税台帳等は、固定資産課税台帳と総称される。その固定資産課税台帳に登録された「価格」（登録価格）が課税標準となるが、その「価格」とは、「適正な時価」をいう（地方341・五）。
　次に、固定資産税の税率は、標準税率が1.4％である（地法350①）が、そのほかに、都市計画法上の都市計画区域のうち市街化区域内に所在する土地及び家屋に対して、通常0.3％の都市計画税が課される（地法702、702の4）。これが、毎年課税されることになる。
（2）以上の課税構造においては、当該土地の「適正な時価」が必ずしも課税標準となるものではなく、登録価格が実際の課税標準となるものであるから、その登録（決定）手続を理解しておく必要がある。
　すなわち、地方税法は、「総務大臣は、固定資産の評価の基準並びに評価の実施の方法及び手続（以下「固定資産評価基準」という。）を定め、これを告示しなければならない。」（地法388①）と定めている。そして、「総務大臣は、固定資産の評価に関して市町村に対し、左の各号に掲げる技術的援助を与えなければならない。一、市町村の固定資産評価員が固定資産を評価するために必要な評価の手引その他の資料を作成すること。二、市町村の固定資産評価員が評価することが著しく困難である固定資産の評価について市町村長から助言を求められた場合において助言を与えること。」（地法388④）と定めている。
　他方、市町村長に対しては、地方税法は、「市町村長は、〈略〉第388条第1項（固定資産税に係る総務大臣の任務）の固定資産評価基準によって、固定資産の価格を決定しなければならない。」（地法403①）と定めている。そして、「固定資産の評価に関する事務に従事する市町村の職員は、総務大臣及び都道府県知事の助言によって、且つ、納税者とともにする実地調査、納税者に対する質問、納税者の申告書の調査等のあらゆる方法によって公正な評価をするように努めなければならない。」（地法403②）と定めている。
　以上のように、土地の固定資産税の課税標準は、原則として、総務大臣が定めた評価基準に基づき、同大臣の指導の下に、市町村長（固定資産評価員）が評価して固定資産課税台帳に登録した「価格」（登録価格）によることになる。

3 評価基準の問題点 （1）前述のように、原則として、土地の固定資産税の課税標準となる「登録価格」については、地方税法の解釈上、次のことが問題となる。一つは、当該土地の「適正な時価」と「登録価格」との間に差異が生じた場合の問題であり、二つは、評価基準が定める評価方法に基づいて「登録価格」が決定されているかという問題である。
　前者の問題については、かつて、自治省は、評価基準に基づいて評価された「価格」が「適正な時価」であるから、両者の間に乖離が生じる余地はなく、登録価格の決定に違法問題は生じない旨主張してきた。しかし、最高裁平成15年6月26日第一小法廷判決（民集57巻6号723頁）（注3）が、次のように判示して、その論争にピリオドが打たれた。
　「法349条1項の文言からすれば、同項所定の固定資産税の課税標準である固定資産の価格である適正な時価が、基準年度に係る賦課期日におけるものを意味することは明らかであり、他の時点の価格をもって土地課税台帳等に登録すべきものと解する根拠はない。」
（2）かくして、「登録価格」が、「適正な時価」を上回ることになれば、当該固定資産税の賦課決定が違法性を帯びることになるが、その「適正な時価」をどのように評価すべきかが問題となる。その評価方法については、当該土地の収益価格によるべきか、取引価格（売買価額）によるべきかが論争されてきた。
　この場合、土地に対する固定資産税は、課税標準となる価格は3年毎に評価替えされ、かつ、その税率は都市計画税を含めると1.7％と高率であり、それが毎年課されることになる。そうなると、その課税は、少なくとも3年間は安定的なものであることが必要とされ、その税率を考慮すると当該土地の収益（力）とのバランスが求められることになる。その点では、「適正な時価」の評価方法は、市場によって変動する取引価格よりも、収益価格による方が合理性があるものと考えられる。現に、そのように評価すべきとする裁判例もある（注4）。
　しかし、このような論争については、前掲最高裁平成15年6月26日判決が、次のとおり、「適正な時価」とは「客観的な交換価値」（取引価格）であると判示したことにより、一応の結着をみている（注5）。
　「土地に対する固定資産税は、土地の資産価値に着目し、その所有という事実に担税力を認めて課する一種の財産税であって、個々の土地の収益性の有無にかかわらず、その所有者に対して課するものであるから、上記の適正な時価とは、正常な条件の下に成立する当該土地の取引価格、すなわち、客観的な交換価値をいうと解される。したがって、土地課税台帳等に登録された価格が賦課期日における当該土地の客観的な交換価値を上回れば、当該価格の決定は違法となる。」
（3）他方、固定資産税の課税標準となる登録価格は、実際には、評価基準に基づいて評価されるのであるが、その評価方法が適切に実施されているか否かが問題となる。宅地についての評価基準は、一般に、路線価方式によって評価することを定めている。
　すなわち、路線価方式とは、本件敷地のような市街地的形態を形成する地域における宅地について、市街地宅地評価法によって各筆の宅地について評点数を付設し、これに評点1点当たりの価額を乗じて、各筆の宅地の価額を求める。そして、市街地宅地評価法とは、市町村の宅地を商業地区、住宅地区、工業地区、観光地区等に区分し（本件敷地は住宅区に該当）、①状況が相当に相違する地域ごとに、その主要な街路に沿接する宅地のうちから標準宅地を選定し、②標準宅地について、売買実例価額から評定する適正な時価（原則として、公示価格水準の7割）を求め、これに基づいて上記主要な街路の路線価を付設し、これに比準してその他の街路の路線価を付設し、③その路線価を基礎とし、画地計算法を適用して各筆の宅地の評点数を付設するものであり、この場合において、市町村長は、宅地の状況に応じ、必要あるときは、「画地計算法」の附表等によって、所要の減価補正をして、登録価格を決定する。
　このような評価方法は、主なものでも、二つの問題がある。一つは、基準年度の賦課期日における「登録価格」は、その「適正な時価」を公示価格水準の7割におくとしても、当該公示価格等の基となる売買実例のほとんどは、当該賦課期日から1年以上前のものに限られる。そして、基準年度の「登録価格」は、その後3年間は固定されることになる。したがって、資産デフレ化が進行する過程では、数年前の売買価額が高い時の取引価額が「登録価額」に反映されることになる。この問題は、前掲最高裁平成15年6月26日判決の事案においても問題となったが、同判決は「適正な時価」を上回る「登録価格」に基づく当該賦課決定を違法とした。
　もう一つの問題は、評価基準においては、前述のように、標準宅地の評価額を基にして、当該宅地の画地状況地による画地調整地を行い、かつ、特別の事情による減価要因を考慮して、減価修正が行われる。しかし、従前の裁判例においては、評価基準の無謬性が強調されて、特別の事情による減価修正が行われることは稀有である（注6）。

4 本件決定（本件登録価格）の違法性 （1）本件においては、前述したように、①X2についての原告適格の有無、②本件決定に係る登録価格の違法性、及び③X1らに対する国家賠償の要否とその損害金が争われた。このうち、①については、前記1において説明したが、③については、特に論じるほどの問題はない。
　かくして、本件においては、前述の土地についての固定資産税の課税構造と従前の裁判例や解釈論に照らし、本件決定に係る本件登録価格に違法性があるか否かが中核的問題となる。
　この点につき、一審判決は、前述のように、本件決定の手続上の違法性がないことのみを認定して、本件決定の違法性を否定した。
　これに対し、控訴審判決は、前述のように、本件敷地が建ぺい率20％及び容積率80％に制限されているとしても、「本件で取り調べた証拠において収集された取引事例の取引価格及び公示価格について、それぞれ時点修正、個別的要因の標準化等の所要の補正を行った上でその3割を減ずる減価要因として位置付けて標準宅地の適正な時価を算定し、本件敷地の客観的な価格を算定することとするのが相当である。」と判示した上で、証拠として提出された鑑定意見書等によって本件敷地の価格についての所要の調整を行い1㎡当たりの価格が24万円ないし36万円となるとし、更に、その3割を減ずると、本件敷地の「適正な時価」は1㎡当たり16万8,000円ないし25万2,000円となり、本件登録価格の16万4,560円を上回るから、本件決定は適法である旨判示した。
　この控訴審判決は、前掲最高裁平成15年6月26日判決が当該土地の登録価格が「適正な時価」を上回れば違法になる旨判示していることに対応し、登録価格が「適正な時価」を上回らない限り適法であるとの考え方に立ち、本件敷地の「適正な時価」を認定したものと考えられる。ただ、控訴審判決は、本件敷地に関し、標準的宅地の評価額に本件土地の個別的調整を行った上で定率の3割減を行ったのであるが、そのことが、本件敷地に係る建ぺい率20％等の制限を考慮したものとして妥当であったか否かの問題となった。
（2）かくして、上告審判決は、前述のように、土地の基準年度に係る賦課期日における登録価格の決定が違法となるのは、当該登録価格が、当該土地の適正な時価を上回るほか、当該土地に適用される評価基準の定める評価方法に従って決定される価格を上回るときにも違法となる旨判示した。すなわち、上告審判決は、その具体的理由として、「土地の基準年度に係る賦課期日における登録価格が評価基準によって決定される価格を上回る場合には、同期日における当該土地の客観的な交換価値としての適正な時価を上回るか否かにかかわらず、その登録価格の決定は違法となるものというべきである。」と判示している。そして、上告審判決は、原判決は、本件登録価格が本件敷地の「適正な時価」を上回っていないことのみを判断したにすぎず、評価基準に基づく評価方法によって「適正な時価」を適切に算定することができない特別の事情の存否について審理不尽の違法があるとして、その部分について原判決を破棄し、更に審理を尽くさせるため、原審に差し戻した。
　このような上告審判決は、前掲最高裁平成15年6月26日判決が、当該土地の登録価格が適正な時価を上回れば違法となる旨判示したことに加え、評価基準に基づく評価方法において特別の事情を斟酌して適切に評価されていなければ、当該登録価格が「適正な時価」を上回っていなくても違法になることを明確にしたが、そのことに大きな意義がある。
　しかしながら、評価基準に従って評価されていないだけのことが何故に違法になるかについては、その論拠が明らかにされていない。けだし、評価基準それ自体は、法令ではなく、一種の行政命令（通達と同種のもの）と解すべきであるから（注7）、評価基準に反したからといって直ちに法令違反となるものではない。それであるが故に、前掲最高裁平成15年6月26日判決は、評価基準に基づく登録価格が「適正な時価」を上回れば違法となる旨判示したはずである。
　そうであれば、評価基準に反する登録価格の違法性については、国税における財産評価基本通達に反した評価額の違法性（信義則違反、平等原則違反等）と同様な違法性（評価基準違反の論拠）が明確にされなければならないはずである（注8）。
（3）かくして、差戻し控訴審判決は、「一団地の住宅施設の敷地である宅地の価格を決定する上で、一団地の住宅施設について定められている建ぺい率及び容積率をもって土地の更地状態での評価に影響しない当該土地上に建築されている建物の現況（建ぺい率及び容積率の実際の使用度合い）と同視することは相当とはいい難く、本件敷地について、その適正な時価を評定するに当たっては、本件制限を考慮して、適切な比率で減価する取扱いをすることが相当である。」と判示し、府中市も、平成24年度の土地課税台帳に登録される価格を決定するに当たって、建ぺい率等の個別的要因を減価事由としていることを認定した上で、本件登録価格については、建ぺい率等の制限を減価要因として適切に考慮されていない旨判示し、本件決定は取り消されるべき旨判示した。
　結局、差戻し控訴審判決は、上告審判決の趣旨に則って、評価基準に基づく評価方法において、建ぺい率等の制限という特別の事情が考慮されていないことを事由に、本件登録価格が評価基準における「適正な時価」となっていない旨判断した。しかし、差戻し控訴審判決は、「建ぺい率20％及び容積率80％」という建築制限が標準宅地の価格に対してどの程度の減価をもたらすかということについて具体的評価を行ったわけではない。その点では、差戻し控訴審判決も、その意義を低くしているといえる。

5 本件各判決の意義と問題点 　以上のように、本件は、建ぺい率20％（周囲は60％）及び容積率80％（同200％）に制限されている本件敷地に係る固定資産税の登録価格（本件登録価格）を適法と認めた本件決定の違法性が主として争われたものである。前述のように、一審判決は、本件決定の手続上の違法性を否定するのみで本件決定の適法性を認めたが、控訴審判決は、本件決定に係る本件登録価格が地方税法上の「適正な時価」を上回らないことを認定した上で、本件決定の適法性を容認した。
　しかしながら、上告審判決は、本件登録価格の決定が違法となるのは、①本件登録価格が「適正な時価」を上回ることとなるときのほか、②本件敷地に適用される評価基準に定める評価方法に従って決定される価格を上回るとき、を挙げ、原判決については、②について審理不尽であるとして、その部分について、原審に差し戻した。そして、差戻し控訴審判決は、上記上告審判決の趣旨に則って、本件登録価格の決定において、上記建ぺい率等の制限について評価基準を適用する場合の特別の事情を考慮した上で減価修正がなされていない旨判示し、本件決定を違法であるとした。
　以上の一連の判決においては、特に、上告審判決が、登録価格の決定の違法事由を上記のように二つあることを明確にしたことに意義があり、しかも、評価基準の適用上、本件における建ぺい率等の制限を特別の事情として減価修正を要するとしたことに意義がある。特に、後者の特別の事情の認容については、従前の裁判例等において稀有であるが故に注目される。
　しかしながら、前述したように、上告審判決は、評価基準違反の登録価格の決定が違法であるとしても、そのこと自体が法令違反であるわけではないので、当該違法の法的根拠を明確にすべきであったものと考えられる。また、差戻し控訴審判決にしても、上記の特別の事情を斟酌しなかった本件登録価格の決定を違法であるとしたものの、当該特別の事情による減価修正がどの程度であるかということと、当初の控訴審判決が標準宅地の価格に3割減としたこととの関係も明確にされなかったことにも疑問が残る。
（注1）仙台高裁昭和35年5月7日判決（税資33号632頁）等参照。
（注2）東京地裁昭和29年7月21日判決（行裁例集5巻7号1673頁）等参照。
（注3）同判決の評釈については、品川芳宣「重要租税判決の実務研究　第3版」（大蔵財務協会　平成26年）962頁参照。
（注4）東京地裁平成13年3月30日判決（平成10年（行ウ）第114号）、東京高裁平成14年10月29日判決（判例タイムズ1109号272頁）等参照。
（注5）このような考え方は、最高裁平成18年7月7日第二小法廷判決（平成15年（行ヒ）第30号、品川芳宣・本誌2003年12月1日号26頁参照）等において引き継がれている。
（注6）前出（注3）970頁、品川芳宣「固定資産税における「適正な時価」と固定資産評価基準の法的性格」（本誌2003年12月1日号16頁）等参照。
（注7）前出（注6）本誌2003年12月1日号24頁等参照。
（注8）品川芳宣「租税法律主義と税務通達」（ぎょうせい　平成16年）128頁等参照。