解説記事2016年09月26日 【最新判決研究】 役員報酬（給与）・役員退職給与の相当額（過大額）の認定（2016年9月26日号・№660）

最新判決研究
役員報酬（給与）・役員退職給与の相当額（過大額）の認定
東京地裁平成28年4月22日判決（平成25年（行ウ）第5号）
　筑波大学名誉教授・弁護士　品川芳宣

一、事実
（1）X会社（原告）は、泡盛の製造、販売等を業とする有限会社（平成22年改正前の法人税法35条に定める特殊支配同族会社に該当）であるが、平成19年2月期から平成22年2月期までの各事業年度（以下「本件各事業年度」という。）分法人税につき、同社の代表取締役又は取締役である甲、乙、丙及び丁（以下「本件役員ら」という。）に対し、役員報酬（平成19年2月期）ないし役員給与（平成20年2月期ないし平成22年2月期）（以下「本件各給与」という。）及び甲に対し退職慰労金（平成22年2月期、以下「本件退職給与」という。）を支給し、それぞれ損金の額に算入して確定申告をした。
　これに対し、処分行政庁は、本件各給与及び本件退職給与はいずれも不相当に高額であるとして、当該高額部分について損金算入を否認する各更正（以下「本件各更正」という。）及び過少申告加算税の賦課決定（以下、本件各更正とともに「本件各更正等」という。）をした。X会社は、本件各更正等を不服として、国（被告）に対し、当該各処分の取消しを求めて、本訴を提起した。
（2）甲は、X会社が設立された時（昭和60年8月28日）に同社の取締役に就任し、平成6年10月25日、代表取締役に就任し、平成21年6月30日、代表取締役を辞任した。乙（甲の妻）、丙（甲の長男）及び丁（甲の次男）は、平成15年1月20日、X会社の取締役に就任し、丙は、平成21年6月29日、代表取締役に就任した。
　報道によると（注1）、本件役員らに対する本件各給与の額は、本件各事業年度の4年間で総額12億7000万円であり、甲に対する本件退職給与の額は、6億7000万円である。また、本件各更正においては、沖縄県と熊本国税局管内4県の類似法人が支給した役員給与及び役員退職給与と比準して、総額約6億円が損金不算入とされ、約1億3000万円が追徴課税されたようである。
　なお、本稿においては、入手できた判決書では、本件給与等の数値は判読できず、かつ、本件の裁決は、平成24年12月18日付で行われているようであるが、公表されていないので、数値的な検証は困難である。

二、争点と当事者の主張

1 争　　点 （1）本件給与のうち、不相当に高額であるとして損金の額に算入されない部分の有無及びその額
（2）本件退職給与のうち、不相当に高額であるとして損金の額に算入されない部分の有無及びその額
（3）本件各更正等の違憲性（憲法84条、31条、14条違反）

2 国の主張 （1）本件役員らの平成15年1月20日から平成21年6月28日までの職務の内容については、いずれも酒類の製造及び販売等を目的とする一般的な法人の役員において想定される職務内容を超えているものとは認められず、本件各更正時における調査担当者の調査に基づいても、本件各事業年度の間に本件役員らの給与を大幅に増額させなければならないほどの職務内容の変化を示す事実は認められない。
（2）役員報酬ないし役員給与の支給状況を把握するための類似法人の選定に当たっては、経常利益金額ではなく、改定利益金額によることとし、対象事業年度において、役員報酬ないし役員給与を加算した経常利益（改訂利益）金額が倍半基準に該当しない事業年度を除外した。また、その類似法人は、沖縄県及び熊本国税局管内4県の同業の法人から事業年度により5又は4法人（以下「比較法人」という。）を選定した。そして、本件各給与の相当額の判定においては、比較法人の役員給与支給額の平均値を採用した。
（3）X会社は、本件各更正等が憲法84条、31条、14条に違反する旨主張するが、それらはいずれも法的根拠を欠くものであって、失当である。
（4）本件退職給与は、甲が代表取締役を辞任した後も取締役として登記されていることからすれば、それは単なる分掌変更であって退職した事実は認められない。仮に、退職した事実があったとしても、本件退職給与の相当額の算定について功績倍率法を適用すべきところ、類似法人における平均功績倍率は2.7であるから、本来、X会社が主張するように3.0にすべきではない。仮に、3.0が認められるとしても、甲の最終報酬月額は、類似法人の報酬支給の適正額と認められる報酬月額を採用すべきであり、それと従事年数24年を適用して適正額を算定すると、本件退職給与は過大となる。

3 X会社の主張 （1）国は、どの泡盛メーカーの役員の職務内容も同一のように見えるというが、現実には、各企業ごとに経営成績や財政状態は全く異なった結果となっており、これは各社の役員の具体的職務執行の違いによるものであるところ、X会社は、他の泡盛メーカーと比して、圧倒的に良好な成績を収めているのである。本件役員らは、各種製造機械及び製造ラインを自らの力で作ることができる特殊技術を有し、安く購入してきた中古機械により、X会社の商品製造に最も適した機械・製造ラインを製作するということを行ってきており、これにより優良な収益構造をもたらしている。
　また、役員は経営判断を行うのに対し、使用人は経営判断を行わないのであって、両者の職務内容は質的に全く異なり、役員給与の額と使用人に対する給与の額とは、そもそも何らの比例関係に立つものではない。
（2）国が採用する倍半基準については、費用低減の重要性が認識される現代の経営において、役員の経営能力が、売上げが2倍を超える法人の経営能力と同等ないしそれ以上あるという例は多数存在するから、本来抽出されなければならない同等の経営能力を有する役員に係る同業種法人の抽出漏れを招いてしまう。実際、本件においても、本件役員らと同等ないしそれ以上の経営能力を有する役員に係る同業種法人が比較法人として抽出されていない。また、同業種法人は、日本全国から漏れなく抽出されなければならない。
（3）役員給与は各法人において具体的事情に応じ個別的に定めているもので、類似法人として業種等の条件がほぼ同一の法人を抽出できた場合であっても、そもそも平均値が適正給与額の上限であるとすべきことには、何らの合理的理由もない。
（4）法人税法34条2項、同法施行令70条では、納税者の予測可能性等が保障されていないのであるから、当該条項に基づく本件各更正は、憲法84条、31条及び14条に違反する。
（5）本件退職給与については、国が選定した類似法人は、売上高や改定利益、自己資本比率、経営内容等からみて、X会社と類似しているとは認められず、かつ、X会社が甲に支給した最終報酬月額に役員従事年数24年及び功績倍率3.0を乗じて算定した適正額の範囲内に納まるから、過大な部分はない。

三、判決要旨

請求一部認容。
1 争点（1）（本件給与のうち、不相当に高額な部分の有無とその額） （1）平成18年改正前の旧法人税法34条1項は、内国法人がその役員に対して支給する報酬の額のうち不相当に高額な部分の金額として政令で定める金額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない旨を定めている。この規定の趣旨は、役員報酬は役務の対価として企業会計上は損金の額に算入されるべきものであるところ、法人によっては実際は賞与に当たるものを報酬の名目で役員に給付する傾向があるため、そのような隠れた利益処分に対処する必要があるとの観点から、役務の対価として一般に相当と認められる範囲の役員報酬に限り、必要経費として損金算入を認め、それを超える部分の金額については損金算入を認めないことによって、役員報酬を恣意的に決定することを排除し、実体に即した適正な課税を行うことにあると解される。
　同改正後の法人税法34条は、2項において、同条1項の規定の適用があるものを除き、不相当に高額な部分の金額として政令で定める金額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない旨を定めているところ、これも旧法人税法34条1項と同様に、課税の公平性を確保する観点から、職務執行の対価としての相当性を確保し、役員給与の金額決定の背後にある恣意性の排除を図るという考え方によるものと解される。
（2）各証拠及び弁論の全趣旨によれば、X会社の事業の内容等、本件役員らの職務の内容、X会社の収益及びその使用人に対する給料の支払の状況、沖縄国税事務所長が類似法人及び類似法人における役員報酬ないし役員給与の支給事例を抽出した方法及びその結果について、以下の事実が認められる。
①　X会社の事業の内容等
　X会社は、単式蒸留しょうちゅうである泡盛を製造販売することを事業の内容とする法人であり、甲による、①平成2年頃の大量生産の可能な蒸留器の開発、②平成7年のコマーシャルの成功等により成長し、また、他の役員も含めた役員らの能力により、製造ラインを外注せずに自ら製造ができることも経営の効率化に貢献しているところ、平成18年6月、東京営業所を開設して、関東地方を始めとする全国への販売を強化し、海外への営業も本格的に行うようになった。
②　本件役員らの職務の内容
　丙は、甲及び丁と相談しながら、主担当として泡盛製造及び使用人への指揮監督をし、また、沖縄県酒造協同組合との間で原料米の仕入交渉を担当していた。丁は、甲及び丙と相談しながら、主担当として営業、資材及び設備投資をしていた。乙は、経理全般のほか、商品の棚卸し、空き瓶の管理等の事務的な仕事を行っていた。甲は、代表取締役として、業務の全般的な指揮監督を行っていた。一般に、酒類の製造及び販売等を業とする法人の役員としては、①製造計画及び製造に係る指揮監督・意思決定等、②営業活動に係る指揮監督・意思決定等、③設備投資の計画・意思決定等、④従業員の採用・給与等の人事業務、⑤財務状況の把握及び分析、⑥法人業務全般の指揮監督、⑦法人を代表しての対外折衝などが考えられるところ、本件役員らの職務の内容も、上記①ないし⑦のような職務の内容に比して格別なものがあるということはできず、一般的に想定される範囲内のものであるというほかはないから、特別に高額な役員報酬ないし役員給与を支給すべきほどの職務の内容であるとまでは評価し難いというべきである。
③　その他
　　X会社の収益が急激増加したわけではなく、本件役員らの職務内容が、X会社の売上げや利益の増加に貢献したとは評価し難いというべきである。
（3）沖縄国税事務所長は、類似法人を抽出するに当たり、沖縄国税事務所及び熊本国税局管内の単式蒸留しょうちゅうの製造免許（本免許）を付与された法人で、X会社の本件各事業年度と半年以上事業期間を同じくする事業年度につき、総売上金額が、X会社の本件各事業年度の総売上金額の0.5倍以上2倍以下の範囲内の範囲内（いわゆる倍半基準）の法人として延べ34法人を抽出した。旧法人税法施行令69条及び法人税法施行令70条1号は、不相当に高額な部分の金額の検討に当たり、その内国法人と同種の事業を営む法人でその事業規模が類似するものの役員に対する報酬ないし給与の支給の状況を考慮要素として掲げているところ、上記のとおり、沖縄国税事務所長が類似法人を抽出し、その代表取締役及び取締役それぞれのうちの最高額の役員報酬ないし役員給与を抽出した方法は、法令の文理に照らし、合理的であると評価することができる。
　また、旧法人税法施行令69条及び法人税法施行令70条1号に定める「同種の事業」とは、できるだけ対象となる法人と類似するものが望ましく、製造業にあっては、その製造される製品が類似することが望ましいといえる。そして、単式蒸留しょうちゅう以外の酒類は、単式蒸留しょうちゅうとは原材料や製造工程が異なることからすると、製品が類似するということはできず、沖縄国税事務所長において、類似法人の抽出に当たり、単式蒸留しょうちゅうの製造免許を付与され、その製造をしている法人を対象としたことは、合理的であるといえる。
　上記のとおり、類似法人の抽出方法等は合理的であると評価することができるところ、かかる方式により抽出された比較法人の代表取締役及び取締役の役員報酬ないし役員給与の最高額についてみると、いずれの対象事業年度についても、7番又は29番の法人の代表取締役及び取締役の給与が最高額となっている。このように、7番の法人については、総売上金額がX会社をやや上回り、改定利益や純資産額は、それ以上にX会社を上回っており、29番の法人については、総売上金額はX会社より低いが、改定利益や純資産額は、X会社を上回っており、X会社との比較においても相当に経営状況がよいと評価することができる。
（4）以上のとおり、本件役員らの職務の内容は、酒類の製造及び販売等を目的とする法人の役員として、一般的に想定される範囲内のものであるということができ、特別に高額な役員報酬ないし役員給与を支給すべきほどの職務の内容であるとまでは評価し難いところ、本件各事業年度におけるX会社の売上げや収益が減少しているにもかかわらず、本件役員らの給与の増加に見合う顕著な職務内容の増加も認められないのに対し、本件各給与の額は、類似法人の中で役員報酬ないし役員給与の最高額となっている7番又は29番をも上回るのであり、しかも上記2法人は、X会社との比較においても、相当に経営状況がよいと評価することができることからすれば、本件各給与には、不相当に高額な部分の金額があるというべきであり、少なくとも、類似法人の代表取締役及び取締役らの役員報酬ないし役員給与の最高額を上回る部分は、不相当に高額な部分の金額に該当するというべきである。
（5）憲法84条の規定からすれば、課税要件等に関わる租税法規は、できるだけ明確に定められることが求められるというべきであるが、他方において、納税者の実質に応じた課税の公平を確保することも求められることを考慮すると、X会社の主張する納税者の予測可能性を含め、当該租税法規が憲法84条の規定に反しないか否かについては、当該法規の趣旨、目的とするところを合理的、客観的に解釈し、その法規が課税の根拠、要件を規定したものとして一般的に是認し得る程度に具体的で客観的なものであるか否かという観点から判断するのが相当である。
　上記のような観点から検討するに、一般に、個々の法人における役員に対する報酬ないし給与の額について、「不相当に高額な部分の金額」の上限を確定的に定めることは、その性質上、極めて困難であり、かえって実質的な課税の公平を害するおそれが生ずることは明らかである。
　他方において、法人税法施行令70条1号に掲げる事項をみると、その一部については、納税者において把握している事項であり、その他の事項についても、一般に公表された統計等により、法人の規模や業務に応じた役員報酬ないし役員給与の傾向ないし概要を把握することは可能であることが認められるところ、このことからすれば、同事項についても入手可能な資料等から一定程度の予測は可能であるというべきであって、納税申告の時点において、「不相当に高額な部分の金額」について、必ずしも確定的な金額までは判明しないとしても相応の予測は可能であるというべきである。したがって、旧法人税法施行令69条及び法人税法施行令70条1号イの規定は、法律により委任された課税要件を規定したものとして一般的に是認し得る程度に具体的で客観的なものであるというべきであるから、憲法84条の規定に違反するものということはできない。
　そのほか、X会社が主張するような憲法31条及び14条に違反するような事情は認められない。

2 争点（2）（本件退職給与のうち、不相当に高額な部分の有無） （1）本件退職給与の適正額の算定について、功績倍率法を適用すること、甲の業務従事年数が24年であり、功績倍率を3.0とすべきことについては、当事者間に争いはない。しかし、国は、甲の最終報酬月額について、類似法人における代表取締役の上位給与の平均値によるべきである旨主張するので、それについて検討する。
（2）X会社の平成22年2月期についての比較法人及びその代表取締役に対する最高の給与額については、各比較法人がそれぞれ支払う代表取締役給与額（年額）のうちの最高額が、番号7、番号15、番号29、番号32であり、その平均額については、1法人のみが突出して高額の役員給与を支払ったり、突出して低額の役員給与を支払ったりする状況にはないものの、4法人のうち2法人が高く、2法人が低くなっており、2法人ごとにまとめてみると、それぞれに大きな乖離があることが明らかである。しかも、比較法人として抽出された4法人の代表取締役に対する給与の平均額は、各比較法人の代表取締役に対する給与の額とは、いずれも大きく乖離したものとなっているといわざるを得ないが、各比較法人の役員給与について、平均額に比して高額であったり、低額であったりすることについて特殊事情があると認めるに足りる証拠はない。
　このような各比較法人がそれぞれ支払う代表取締役の給与のうちの最高額の分布及びその平均額等に鑑みると、その平均額については、比較法人間に通常存在する諸要素の差異やその個々の特殊性が捨象され、平準化された数値であると評価することは困難であるといわざるを得ないから、甲に対する役員給与については、その職務の内容等が、X会社の経営や成長等に対する相当の貢献があったとはいえない程度のものであるなど、代表取締役として相当のものであるとはいえない特段の事情のない限り、比較法人の代表取締役に対する給与の最高額の平均額を超える部分をもって不相当に高額な部分の金額であるとすることはできないというべきである。そして、前記のとおり、各比較法人のうち代表取締役に対する給与額の最高額の高い上位2法人について、不相当に高額な部分の金額の含まれる役員給与を支給しているということをうかがわせる事情は見当たらないことを考慮すると、上記最高額を超えない限りは不相当に高額な部分の金額があるとはいえないと解するのが相当である。
　そこで本件において、甲の職務の内容等を検討すると、前提事実及び証拠によれば、甲は、昭和40年に高等学校を卒業すると同時に、X会社の前身であるA酒造所で働くようになり、昭和60年にX会社が設立された際に専務取締役に、平成6年に代表取締役に就任しているところ、A酒造所で働き始めて以来、幅広い層に楽しまれる泡盛の開発を続け、それに成功するなどし、平成21年6月に代表取締役を退任するまで代表取締役を務め続けたこと、X会社が、平成8年以降、売上高や経常利益を大きく伸ばすなどの成長をしたことが認められるところであり、これらの事情によれば、甲もX会社の成長に際し、実質的にも相当の貢献をし、代表取締役の退任時までX会社の経営に貢献したものと評価することができる。
　上記のとおり、本件においては、代表取締役に対する役員給与の最高額について、比較法人4法人のうち上位2法人と下位2法人との間に大きな乖離がみられ、しかも、その平均額についても各比較法人の代表取締役に対する役員給与の最高額との間に大きな乖離がみられるという状況であるところ、上記のような甲のX会社における従前の職務の内容等に照らすと、X会社の経営や成長等に対する相応の貢献があったというべきであって、その職務の内容等が代表取締役として相応のものであるとはいえない特段の事情があるとは認められないから、甲の代表取締役としての役員給与のうち、上記の平均額を超える部分が、不相当に高額な部分の金額であるとすることはできない。そして、上記のとおり、比較法人の代表取締役に対する給与について、不相当に高額な部分の金額があるとはいえない本件においては、甲の役員給与が上記の最高額を超えない限りは、不相当に高額な部分の金額があるとはいえないと解すべきである。
（3）以上に従い、甲に対する退職給与に不相当に高額な部分の金額があるか否かを検討すると、比較法人の代表取締役に対する給与の最高額である年額を12か月で除した給与月額に業務への従事期間24年と、功績倍率3倍を乗じたものを超えない限りは不相当に高額な部分の金額があるとはいえないというべきところ、本件退職給与は、前提事実のとおりであるから、不相当に高額な部分の金額があるとはいえないこととなる。

四、解説

はじめに 　本件は、沖縄の泡盛メーカの役員報酬（給与）及び役員退職給与の相当額（過大額の損金不算入の是非）がそれぞれ争われたものである。役員報酬（給与）の損金不算入の是非については、まま争われることがあるが、通常勤務している役員に対する相当額が幾許であるかが法廷で争われることは比較的例が少ないので、本件は注目されるところがある。
　また、役員退職給与の適正額が法廷で争われることは比較的多いが、その場合には、相当額の算定方法に何を採用するかが問題となり、当該算定方法における比準要素の是非が問題となることが多い。本件においては、最も多く採用されている功績倍率法において、最終報酬月額について実額それ自体が高過ぎるということで課税処分が行われ、その是非が争われたのが注目される。
　以上の役員報酬（給与）であれ、役員退職給与であれ、それらの適正額の算定においては、比準すべき類似法人の選定が問題とされるところ、本件においてもその選定の是非が大きな問題となっている。なお、本件においては、関係法令等に係る違憲問題も提起されているので、当該法令の是非（適法性）を考えさせられる事案でもある。

1 役員給与損金不算入規定の合理性（違憲性） （1）平成18年改正前の旧法人税法では、役員報酬の額のうち、不相当に高額な部分の金額及び事実を隠ぺい仮装して経理したものは、損金不算入とされ（旧法34①②）、役員賞与は損金不算入とされ（旧法35①）、役員退職給与の額のうち、損金経理をしなかった金額及び損金経理をした金額で不相当に高額な金額は、損金不算入とされていた（旧法36）（注2）。
　ところが、平成17年に制定された会社法の下では、取締役の報酬、賞与その他の職務執行の対価が一括して「報酬等」として括られ、その報酬等が定款の定め又は株主総会の決議によって律せられることとなった（会社法361）。これは、役員賞与が利益処分でないこと、そして、退職慰労金も職務執行の対価である限り、報酬等に含まれることを意味している。そのため、企業会計基準委員会も、平成17年11月29日付で、「役員賞与に関する会計基準」を発し、「役員賞与は、発生した会計期間の費用として処理する。」（同基準3）ことを明確にした（注3）。
　かくして、平成18年に法人税法が改正され、同法34条は、そのタイトルを「過大役員報酬の損金不算入」から「役員給与の損金不算入」に改められ、同条が定める定期同額給与、事前確定届出給与及び利益連動給与以外の給与を損金不算入とし（法法34①）、かつ、役員給与の額のうち不相当に高額な部分の金額及び事実を隠蔽・仮装して支給する給与の額を損金不算入とした（法法34②③）。更に、同法35条は、特殊支配同族会社の業務主宰役員に支給する給与については、当該給与に係る所得税法28条3項に定める給与所得控除額相当額について損金不算入とした（旧法法35）。
（2）かくして、法人税法34条以下の役員給与課税の規定については、当初からその合理性が問われてきたところであり（注4）、同法35条については、平成22年に廃止されたところである。そのため、本訴においてもX会社は、法人税法34条2項等の規定に基づく本件各更正等は憲法84条等に違反する旨主張するに至っている。
　しかしながら、租税法規の違憲問題については、最高裁昭和60年3月27日大法廷判決（民集39巻2号247頁）（注5）が、「租税法の定立については、国家財政、社会経済、国民所得、国民生活等の実態についての正確な資料を基礎とする立法府の政策的、技術的な判断にゆだねるほかはなく、裁判所は、基本的にはその裁量的判断を尊重せざるを得ないというべきである。」と判示して以降、それが判例法として機能し、各裁判所は違憲判断について極めて慎重になっている（注6）。そのため、本判決も、法人税法34条2項等の規定につき、当該「規定の趣旨に照らして考慮すれば、納税申告の時点において、「不相当に高額な部分の金額」について、必ずしも確定的な金額までは判示しないとしても相応の予測は可能であるというべきである。」と判示し、X会社の違憲主張を退けている。
　もっとも、このような法廷での合憲判断はともかくとして、法人税法34条に規定する「役員給与損金不算入」については、種々の問題点を有しているところであるので、当該立法政策の合理性の有無と解決の方向性については引き続き検討すべきである（注7）。

2 役員給与の適正額の算定方法 （1）法人税法34条2項は、「内国法人がその役員に対して支給する給与（〈略〉）の額のうち不相当に高額な部分の金額として政令で定める金額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。」と定めている。そして、同法施行令70条1号イは、役員に対する退職給与以外の給与の相当額につき、「当該役員の職務の内容、その内国法人の収益及びその使用人に対する給与の支給の状況、その内国法人と同種の事業を営む法人でその事業規模が類似するものの役員に対する給与の支給の状況等に照らし、当該役員の職務に対する対価として相当であると認められる金額」と定めている。また、同条1号ロは、定款の規定又は株主総会等の決議によって役員給与の限度額等を定めているときは、当該限度額を超える役員給与の額を損金不算入と定めているが、本件では直接関係ない。
　次に、法人税法施行令70条2号は、役員退職給与の相当額につき、「当該役員のその内国法人の業務に従事した期間、その退職の事情、その内国法人と同種の事業を営む法人でその事業規模が類似するものの役員に対する退職給与の支給の状況等に照らし、その退職した役員に対する退職給与として相当と認められる金額」と定めている。
　このような役員給与に対する法規制は、本件におけるX会社の平成19年2月期に適用される平成18年改正前の旧法人税法の下でも同様であった。
（2）かくして、役員給与（退職給与を除く。）の相当額については、①当該役員の職務内容、②当該法人の収益状況、③使用人に対する給与の支給状況、④類似法人における役員給与の支給状況等に照らして判断されることになるが、実務的には、④の類似法人との比較が最も多用される。この場合、類似法人の範囲をどのように選定するか、選定した類似法人の役員給与支給額と比準する場合に、その最高値を採るのか、平均値を採るのか、他の数値を採るのか、等が問題となる。
　一般的には、類似法人の選定については、同じ国税局管内等において、類似する業種に属する法人のうち、主として、売上規模等において倍半基準が採用される場合が多く、比準する給与額については、平均値を採用する場合が多い。この場合に問題となるのは、そもそも類似法人の選定が不透明であるということである。国（処分行政庁）は、課税処分又は争訟過程において、然るべき類似法人を選定することができるが、納税者側からすると、そのような類似法人が存在するか否かも確認できないわけである。そのため、本件においても、X会社が主張するように、類似法人との比準を中核とする法令に基づく課税処分それ自体の違憲性も問題とされるところである。また、売上規模のみを基にした倍半基準による類似法人の選定については、役員給与が売上に応じて支給されるものではないので、常に合理性があるとは言い難いであろう（そのため、本件では経常利益についての倍半基準も援用されている。）。
　更に、比準すべき給与額について類似法人の平均値を採用することについては、そもそも各役員の役務提供力の個別性を否定することになるので、到底合理性があるとは認め難い。そのため、そのような平均値との比準そのものを否定する裁判例（注8）も見受けられ、あるいは、課税段階でも、当該平均値に相当のアローアンスを見込んで相当額を算定している事例（注9）も見受けられる。
（3）次に、役員退職給与の相当額の算定については、政令の定めでは、①当該役員の業務従事期間、②退職の事情、③類似法人における退職給与の支給状況等が基準となる。この場合、通常の給与の場合と異なって、当該法人の収益状況や使用人に対する支給状況が明示されていないことに留意を要する。また、役員退職給与が当該役員の長年の功績に報いる趣旨があるので、上記の明示事項以外の「等」には、当該功績の証しとも言える当該法人の純資産価額（内部留保金額）が重視されるべきであろう。
　また、上記の比準要素のうち、役員退職給与についても、類似法人の支給額との比準が最も多く利用される。しかも、具体的な比準方法として、本件でも採用されている功績倍率法、1年当たり平均額等が採用される。この場合、功績倍率法が最も普遍的であると言えるが、その場合にも平均値が採用される場合（注10）と最高値が採用される場合（注11）とがある。また、1年当たり平均額は、類似法人における役員退職給与額を当該役員の業務従事年数で除すことによって1年当たりの退職給与額と比準するものであるが、当該役員の最終報酬月額が低いときには功績倍率の適用が納税者にとって不利に作用するので、それを補完する場合に採用されることがある（注12）。この1年当たり平均額法においても、類似法人の平均値を採用すべきか、最高値を採用するべきかが問題となる。
　なお、功績倍率法であれ、1年当たり平均額法であれ、類似法人の選定が大問題になることには変りはなく、その選定の是非が争訟上において大きな争点となることは通常の役員給与の場合と同じか、又はそれ以上に重要になる。

3 本件各給与の相当額（適正額） （1）前述したように、X会社は、本件各事業年度の4年間に、本件役員らに対し、総額12億7000万円の本件各給与を支給し、当該各給与が不相当に高額であるとして、当該相当額を上回る部分を損金不算入とする本件各更正を受けたものである。そして、本訴においては、国は、沖縄県及び熊本国税局管内4県（合計5県）から選定した4ないし5社の比較法人（類似法人）の役員給与支給額の平均値を相当額として、それを上回る部分の本件各給与が損金不算入になる旨主張した。これに対し、X会社は、国が類似法人の選定において採用する倍半基準には合理的根拠はなく、類似法人の選定範囲を5県に絞ること自体不合理であり、適正給与額を比較法人の役員給与支給額の平均値を採用することは本件役員らの経営能力等に比し全く失当である等を主張した。
　かくして、本判決は、本件役員らの職務内容が他の類似法人における職務内容とそれ程変らないこと、X会社の収益が急激に増加したわけではないこと、国の類似法人の選定に合理性が認められること等を認定した上で、「本件役員らの職務の内容は、酒類の製造及び販売等を目的とする法人の役員として、一般的に想定される範囲内のものであるということができ、特別に高額な役員報酬ないし役員給与を支給すべきほどの職務の内容であるとまでは評価し難い」と判示し、本件各給与が比較法人の役員給与の最高額を上回っているところ、「本件各給与には、不相当に高額な部分の金額があるというべきであり、少なくとも、類似法人の代表取締役及び取締役らの役員報酬ないし役員給与の最高額を上回る部分は、不相当に高額な部分の金額に該当するというべきである。」と判示し、本件各給与に係るX会社の請求を棄却した。
（2）以上のように、本件各給与の相当性の判断においては、本件役員らの職務内容が他の類似法人の役員の職務内容とそれ程変りがないこととX会社の収益状況からみて格別役員給与を増額させる理由が認められないこと等が認定されると、残るは、類似法人における役員給与との比準が決め手になることになる。この場合、類似法人を選定する地域をどこにするかは、常に問題とされるところであるが、通常、同じ国税局管内から選定される場合が多いところ、X会社が所在する沖縄県が一つの国税局扱いとされるため、国（処分行政庁）は隣局の熊本国税局管内にまで範囲を広げたものであろうが、そのこと自体の不合理性を説得的に主張することも困難であると考えられる。
　また、売上規模を基にした倍半基準については、推計課税における同業者選定においてよく利用されるところであるが、推計課税（所法156、法法131）が、帳簿もなく税務調査にも非協力な納税者に対する強制的課税であることに対し、役員給与が基本的に会社法の規定（同法361）によって自己規制が行われていること等を考慮すると、売上のみではなく、収益状況、内部留保等をも勘案して、数値的にも1倍以上の法人に限定して選定すべきであると考えられる。
　次に、類似法人の役員給与額の平均値を採用することは、従前の裁判例においても妥当ではないと判断されていることを述べたが、その点、本判決は、本件各給与が類似法人の給与支給額の最高額を上回っていることを理由に不相当性を判断している。このことは、先例の一つとして、評価されるべきであると考えられる。

4 本件退職給与の相当額（適正額） （1）前述したように、X会社は、平成22年2月期に、代表取締役を辞任して取締役になった甲に対して本件退職給与（報道では、6億7000万円）を支給して損金の額に算入したところ、その損金算入を否認する課税処分が行われた。そして、当該課税処分の適否を争う本訴においては、本件退職給与の相当額について、功績倍率法を適用すること、同法における業務従事期間及び功績倍率（3.0）については最終的に当事者間に争いがなくなったものの、甲の最終報酬月額について争われることとなった。すなわち、X会社は、甲の実際の最終報酬月額を採用すべき旨主張したのであるが、国は、前記3で述べたように、甲を含む本件役員らに支給した本件各給与が不相当に高額であることを主張しているので、功績倍率法を適用する場合の最終報酬月額についても、類似法人の給与支給額の中で適正と認められる金額（上位2法人の平均値）に置き代えるべき旨主張した。
　このような当事者間の主張に対し、本判決は、「本件においては、代表取締役に対する役員給与の最高額について、比較法人4法人のうち上位2法と下位2法人との間に大きな乖離がみられ、しかも、その平均額についても各比較法人の代表取締役に対する役員給与の最高額との間に大きな乖離がみられるという状況であるところ、上記のような甲のX会社における従前の職務の内容等に照らすと、X会社の経営や成長等に対する相応の貢献があったというべきであって、その職務の内容等が代表取締役として相応のものであるとはいえない特段の事情があるとは認められないから、甲の代表取締役としての役員給与のうち、上記の平均額を超える部分が、不相当に高額な部分の金額であるということはできない。」と判示した。
　次いで、本判決は、比較法人の代表取締役に対する給与の最高額である年額を12月で除した給与月額（最終報酬月額）に甲の業務への従事期間24年と功績倍率3倍を乗じたものを越えない限りは不相当に高額な部分の金額があるとはいえないというべきところ、本件退職給与が前記比較法人の最高給与額を基に功績倍率法による給与額を上回らないから、本件退職給与は不相当に高額であるとは言えない旨判断した。
（2）上記のように、本件退職給与の相当性の判断においては、功績倍率法を適用すること、功績倍率3.0及び甲の業務従事期間24年については、最終的に争いがなくなったのであるが、甲の最終報酬月額についての当事者の争いにつき、本判決は、比較法人の役員給与の最高額を基に判断したことが注目される。
　このように、功績倍率法の適用において、当該退職役員の最終報酬月額が実額によらず修正額によるべきとされることは、まま見受けられるところである。例えば、役員退職時に職務内容の変更等によって報酬月額が減額されているときには適正な報酬額に引き直す趣旨で過去の最高月額を採用するとがあり（注13）、逆に、退職時に給与支給額を大幅に引上げて退職給与額を引上げている場合等に問題となる。この点、本件においては、本件退職給与の相当額の判定の前に、本件役員らに対する本件各給与の相当額が問題とされているため、甲の最終報酬月額がそのまま採用されなかったという事情がある。
　結局、本判決は、比較法人の役員給与の最高額を基にした功績倍率法による退職給与額が、本件退職給与を上回るということで、X会社の請求を認容することとした。このように、功績倍率法における最終報酬月額を類似法人の最高給与額を基にすることは、本判決が初めてであるようにであるので、注目されるべきである。
　なお、本件においては、功績倍率3.0が適正であるという前提で功績倍率法が適用されているのであるが、このような3.0という数値は、かつては、平均的な数値であると解されていたものの、最近の裁判例（注14）では、1.18という低い数値が採用されているので留意を要する。

5 本判決の意義と問題点 　以上のように、本件は、泡盛の製造、販売等を業をするX会社が本件役員らに支給した本件各給与と本件退職給与の相当額が主として争われたものである。法人税法において正常な勤務実績のある役員に対する報酬（給与）の額の相当額が法廷で争われることは比較的少ないだけに本判決は、社会的にも注目されていた。そして、本判決は、本件各給与が、類似法人（比較法人）の最高支給額を上回るということで、当該不相当部分の損金算入を否認した部分の本件各更正を適法と判断した。このように、役員給与の相当額について、類似法人の最高支給額に照らして判定されたことが注目される。
　また、役員給与の損金算入を規制している法人税法34条は、前記1で述べたように、その合理性について問題を有しており、それが故に、X会社も、当該規定に基づく課税処分の違憲性を主張したが、租税法規の違憲判断の壁の厚さを見せる結果になっている。しかし、現行の法人税法34条の規定が不合理な部分があることは、指摘したとおりである。
　次の本件退職給与の相当額の判断については、役員退職給与の相当額が争われる事例が比較的多いところ、本判決のように、功績倍率法の適用において、退職役員の最終報酬月額の判定において、類似法人（比較法）における役員給与の最高額を基にしたことについては注目されるところである。
　以上のように、本判決は、役員に対する通常の給与及び退職給与の適正額が争われたということで注目されたところであるが、それぞれ具体的に比較すべき数値が不明であったため必ずしも的確な解説ができなかった。
（注1）納税通信平成28年5月30日号（第3423号）1頁等参照。
（注2）旧法時代の役員報酬課税の問題点等については、品川芳宣「役員報酬課税の問題点と方向性」JICPAジャーナル2006年2月号39頁等参照。
（注3）これらの経緯については、品川芳宣「役員給与課税の本質を衝く！（前）」弊誌2008年4月14日号27頁参照。
（注4）平成18年改正の役員給与課税規定の問題点については、品川芳宣「役員給与課税の本質を衝く！（後）」弊誌2008年4月21日号24頁等参照。
（注5）同判決は、給与所得者が事業所得者等に対し不平等に扱われているということで、所得税法28条の憲法14条違反の有無が争われた事案につき、合憲判断を示したものである（詳細については、品川芳宣ほか「戦後重要租税判例の再検証－税務事例創刊400号記念－」（財経詳報社　2003年）2頁、12頁等参照）。
（注6）最近の租税法規に係る違憲訴訟の動向については、前出（注4）32頁等参照。
（注7）これらの問題の解決の方向性については、前出（注4）31頁等参照。
（注8）名古屋地裁平成6年6月15日判決（税資201号485頁）、名古屋高裁平成7年3月30日判決（同208号1081頁）、最高裁平成9年3月25日第三小法廷判決（同222号1226頁）等参照。
（注9）岐阜地裁昭和56年7月1日判決（税資120号1頁）、昭和48年10月8日裁決（品川芳宣「役員報酬の税務事例研究」（財経詳報社　平成14年）128頁）等参照。
（注10）平均値を採用した裁判例として、東京地裁平成25年3月22日判決（平成23年（行ウ）第421号）、東京高裁平成25年7月18日判決（平成25年（行コ）第169号）、名古屋地裁平成2年5月25日判決（税資176号1042頁）、名古屋高裁平成4年6月18日判決（同189号727頁）等参照。
（注11）最高値を採用した裁判例として、東京地裁昭和51年5月26日判決（税資88号862頁）、東京高裁昭和52年9月26日判決（同95号597頁）、岐阜地裁平成2年12月26日判決（同181号1104頁）等参照。
（注12）1年当たり平均額法を適用した裁判例として、札幌地裁昭和58年5月27日判決（行裁例集34巻5号930頁）、岡山地裁平成元年8月9日判決（税資173号432頁）等参照。
（注13）高松地裁平成5年6月29日判決（税資195号709頁）等参照。
（注14）前出（注10）の東京地裁平成25年3月22日判決及び東京高裁平成25年7月18日判決参照（詳細は、品川芳宣「重要租税判決の実務研究　第三版」（大蔵財務協会　平成26年520頁参照））。