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解説記事2016年10月24日 【ニュース特集】 公益法人に財産を贈与した場合の非課税制度の留意点(2016年10月24日号・№664)

ニュース特集
Q&Aで読み解く
公益法人に財産を贈与した場合の非課税制度の留意点

 本特集では、公益法人等に対して財産を贈与した場合の非課税制度(措法40条①後段)の実務上の留意点について、国税庁の資料等を元にQ&A形式で解説。「公益法人等に借地権を設定させた場合の取扱い」「寄附財産の譲渡代金で借入金の返済に充てたときの取扱い」「株式が代替資産として認められる場合」「親族等制限規定の判定」などを紹介する。

公益法人等とは?
Q1
 公益法人等に対して財産を贈与した場合の非課税制度(措法40条①後段)の対象となる法人の範囲について教えてください。
A
 措置法40条1項後段の規定による承認申請があった場合における国税庁長官の承認の対象となる公益法人等とは、公益社団法人、公益財団法人、特定一般法人(法人税法別表第2に掲げる一般社団法人及び一般財団法人で、同法2条9号の二イに掲げるものをいう。以下同じ。)その他の公益を目的とする事業(以下「公益目的事業」という。)を営む法人に対する寄附に限られている。
 「法人」には、外国法人に該当するもの及び人格のない社団等は含まれないが、公益法人等を設立するために設けられた設立準備委員会等は、一定の要件に該当する場合に限り、公益法人等として取り扱うこととされている。
 なお、公益法人等に該当するかどうかは、定款、寄附行為又は規則により公益を目的として行うことを明らかにして行う事業に掲げる事業を除くほか、社会一般において公益目的事業とされている事業が該当する。

町内会や自治会への寄附は?
Q2
 個人が町内会や自治会(「地縁による団体」(地自260の2①))に譲渡所得等の基因となる資産を寄附した場合、措置法40条の適用が認められますか。
A
 地縁による団体は、いわゆる人格のない社団であることから、措置法40条の承認申請対象法人とはならない。
 ただし、地縁による団体のうち、市町村長の認可を受けた「認可地縁団体」(地自260の2⑦)は、同条の承認申請対象法人となる。

医療法人は出資持分の定めの有無で異なる?
Q3
 医療法人は、措置法40条の対象となる法人に該当しますか。
A
 医療法人のうち、財団形態のもの又は社団形態で出資持分の定めのないものについては措置法40条の承認申請対象法人となる。なお、出資持分の定めのあるものについては、同条の承認申請対象法人とはならない。

自己の作品の寄附は?
Q4
 画家が自己の作品を公益法人等に寄附した場合に措置法40条の適用が認められますか。
A
 画家が自己の作品を寄附した場合、当該作品は、所得税法33条2項1号に規定するたな卸資産に該当するので、みなし譲渡の対象とならない(事業所得の対象)。

公益法人等に借地権を設定させた場合は?
Q5
 公益法人等に借地権を設定させた場合に措置法第40条の適用が認められますか。
A
 所得税法59条1項に規定する資産の移転に当たらないと解されているため、みなし譲渡課税の対象とならない(所基通59-5)。

公益目的事業に直接供されているとは?
Q6
 次の①及び②の場合は、公益財団法人の公益目的事業の用に直接供されていると認められますか。
① 奨学金の支給を行う公益財団法人が、従来から寄附者が第三者に建物の敷地として貸し付けていた土地の寄附を受け、その地代収入を奨学資金に充てた場合
② 奨学金の支給を行う公益財団法人が土地の寄附を受け、その上に建物を建設し、第三者に貸し付け、その家賃収入を奨学金に充てた場合
A
 通達13のただし書は、その性質上寄附財産そのものを公益目的事業の用に直接供することができない財産である場合の例外的取扱いであり、寄附財産そのものを公益目的事業の用に直接供することができるものにまで適用されるものではない。したがって、①は貸し付けの用に供されている限り、②は貸家の敷地の用に供されている限りにおいては、当該財産が当該公益法人等の公益目的事業の用に直接供されているとは認められない。
(注)建物を賃貸の用に供し、当該賃貸に係る収入を公益目的事業の用に供する場合は、ただし書の適用はない(通達13注書1)。

居宅として利用してきた建物を学校法人に贈与した場合は?
Q7
 個人立幼稚園の園舎(1階及び2階部分)及び寄附者等の居宅(3階部分)として利用してきた建物を学校法人化に際し、その建物の敷地などとともに贈与する場合は、その学校法人の公益目的事業の用に直接供されていると認められますか。
A
 建物のうち1階部分及び2階部分を法人が区分所有するとともに、園地のうち建物の敷地に相当する部分(運動場等を含めないこと)を分筆の上、当該建物のうち法人が区分所有する部分の専有床面積の割合に応じた敷地の共有持分(敷地利用権が賃借権又は地上権である場合には、準共有持分を登記する必要がある。)を法人所有とした場合は、公益目的事業の用に直接供されていると認められる。

学校法人が農地の寄附を受けた場合は?
Q8
 学校法人が学校教育のために農地の寄附を受けた場合は、学校法人の公益目的事業の用に直接供されていると認められますか。
A
 寄附財産が、従来から学校法人が行う野外教育の一環として園児又は生徒の教育の用に供されている場合には公益目的事業の用に直接供していると認められる。ただし、教育活動のために使用していないものや寄附者等が寄附後も耕作しているもの等は、学校法人が行う公益目的事業の用に直接供しているとは認められない。

株式を寄附した場合は?
Q9
 大学生などに対して奨学金を支給するなどの育英事業を行う一般財団法人(特定一般法人の要件は具備している。)を設立するために株式の寄附をした場合は、一般財団法人の公益目的事業の用に直接供されていると認められますか。
A
 財産等が公益目的事業の用に直接供されるかどうかは、贈与等に係る財産そのものが、公益目的事業の用に直接供され又は供される見込みであることが必要になるが、株式、著作権などのように、その性質上その財産を公益目的事業の用に直接供することができないものである場合には、各年の配当金、印税収入などその財産から生ずる果実の全部が当該公益目的事業の用に直接供されるかどうかにより、その財産がその公益目的事業の用に直接供されるかどうかを判定する(通達13ただし書)。
 本件の場合には、寄附により取得した株式から生ずる配当金の全部が奨学金の原資となっている場合には、公益目的事業の用に直接供されていると認められる。
(注)配当金などの果実が毎年定期的に生じない株式などは、ただし書の適用はない(通達13注書2)。

寄附財産を職員の福利厚生施設とした場合は?
Q10
 学校法人が、贈与等に係る財産を、職員のための宿舎又は保養所その他の福利厚生施設として使用する場合には、学校法人の公益目的事業の用に直接供されていると認められますか。
A
 贈与等に係る財産が、当該贈与等を受けた公益法人等の役員又は当該公益法人等の職員のための宿舎又は保養所その他の福利厚生施設として利用される場合は、原則として、当該財産を公益目的事業の用に直接供したとは認められない(通達14)。
 ただし、宗教法人の庫くり裏に寄附者等が住職として居住する場合や、医療法人が病院内に職員用の休養室を設けている場合など、そのことが当該公益法人等の公益目的事業を行う上で必要不可欠と認められる場合には、当該財産は、公益目的事業の用に直接供されるものとして取り扱う(通達14なお書)。

寄附財産を譲渡した場合のやむを得ない理由とは?
Q11
 措置法40条の適用が認められる一定のやむを得ない理由とは何ですか。
A
 寄附財産を譲渡した場合には、承認要件を満たさないこととなるが、一定のやむを得ない理由により寄附財産を譲渡した場合で、かつ、その譲渡代金の全額をもって減価償却資産、土地、土地の上に存する権利及び株式(株式にあっては、一定のやむを得ない理由により寄附財産である株式の譲渡により取得したものに限る。)を取得したときは、措置法40条の適用が認められる(措法40①後段、措令25の17③、通達7~9)。
 例えば、①寄附財産について収用等又は換地処分等により譲渡があったこと、②寄附に係る公益目的事業の用に直接供する施設について災害があった場合に、その復旧を図るために寄附財産を譲渡したこと、③寄附に係る公益目的事業の用に供する施設における公益目的事業の遂行が、環境基本法2条3項に規定する公害により、若しくはその施設の所在場所の周辺において風俗営業等の規制及び業務の適正化等に関する法律2条1項1号から7号に規定する風俗営業が営まれることになったことにより、寄附財産を譲渡したこと、又はその施設の規模を拡張する場合において、その施設を移転するために寄附財産を譲渡したこと、④寄附財産について所得税法57条の4第1項に規定する株式交換又は同条2項に規定する株式移転による譲渡があったこと、⑤国又は地方公共団体に寄附する目的で資産の取得、製作又は建築をする場合に、その資産の取得等の費用に充てるため寄附財産を譲渡したこと、⑥大学特例(措令25の17⑦)の規定の適用を受けて行われた贈与等に係る財産で、受贈法人の基本金に組み入れられ管理されていたものを譲渡したことなどが挙げられる。

代替資産を借入金等により取得している場合は?
Q12
 代替資産を借入金等により取得している場合で、寄附財産の譲渡代金をもって当該借入金の返済に充てたときは、措置法40条の適用が認められますか。
A
 譲渡代金の全額をもって代替資産を取得することと規定されていることから、譲渡代金を借入金の返済に充てた場合には措置法40条の適用は認められない。

代替資産を取得した場合は?
Q13
 学校法人の設立を目的として設けられた設立準備委員会が、その法人の設立前に個人から土地を贈与により取得したが、その土地は、学校を設置するには適当ではないと行政庁から指導があったため、その土地を譲渡し、その譲渡代金の全額で取得した校地及び校舎を法人設立後にその法人に帰属させ公益目的事業の用に直接供している場合は、措置法40条の適用は認められますか。
A
 公益法人等の設立を目的として設けられた設立準備委員会又は発起人会(以下「設立準備委員会等」という。)が、その公益法人等の設立前に、土地等の財産を贈与等により取得して、それらの財産を譲渡している場合には、その譲渡することにつきやむを得ない理由があると認められること及びその譲渡代金の全部をもって取得した代償資産が公益法人等の設立と同時にその公益法人等に帰属していることを要件として、その設立準備委員会等に対して財産の贈与等があった段階をとらえて措置法40条の承認対象としている(通達3ただし書)。
 このため、上記要件を満たす場合には措置法40条の適用は認められる。
 なお、贈与等により取得した財産の譲渡及び代替資産の取得については、設立準備委員会等により行われる必要がある。

株式が代替資産として認められる場合は?
Q14
 助成事業を行う公益財団法人が寄附を受けた株式を市場で売却し、その譲渡代金で他の銘柄の株式を取得した場合、取得した株式は代替資産として認められますか。
A
 株式が代替資産として認められる場合は、譲渡したことについて措置令25条の17第3項4号に規定する株式交換、株式移転及びこれらに準ずるやむを得ない理由として国税庁長官が認める理由があり、株式交換完全親法人の所得税法57条の4第1項に規定する株式など一定の株式を取得する場合に限られる。
 このため、寄附を受けた株式を市場で売却し、他の株式を取得した場合には、取得した株式は代替資産としては認められない。

親族等制限規定(1)
Q15
 甲社会福祉法人の理事は、A~Fの6人であり、それぞれに親族関係はない。Aが乙宗教法人の責任役員である場合、甲社会福祉法人は、親族等制限規定(役員等のうち親族等の数が3分の1以下と定められていること)を満たしていますか。
(甲社会福祉法人) (乙宗教法人)
理事 A・B・C・D・E・F 責任役員 A・G・B・H・I・F
A  親族等制限規定とは、役員等のうち親族関係を有する者及びこれらと特殊な関係がある者の数が3分の1以下と定められていることをいう。このうち特殊な関係がある者とは、以下のとおりとされている。
(1)役員等と婚姻の届出をしていないが事実上婚姻関係と同様の事情にある者
(2)役員等の使用人及び使用人以外の者で当該役員等から受ける金銭その他の財産によって生計を維持している者
(3)(1)又は(2)に掲げる者の親族でこれらの者と生計を一にしているもの
(4)次に掲げる法人の法人税法2条15号に規定する役員(イにおいて「会社役員」という。)又は使用人である者
 イ 役員等が会社役員となっている他の法人
 ロ 役員等及び(1)から(3)までに掲げる者並びにこれらの者と法人税法2条10号に規定する特殊の関係のある法人を判定の基礎にした場合に同族会社に該当する他の法人
 これを踏まえると、甲社会福祉法人の理事Aからみて理事B、Fは、乙宗教法人の責任役員を通じて親族等に該当することから、親族等制限規定を満たしていないことになる。

親族等制限規定(2)
Q16
 丙公益財団法人の理事は、A~Iの9人であり、それぞれに親族関係はない。Dが丁株式会社の従業員である場合、丙公益財団法人は親族等制限規定を満たしていますか。
(丙公益財団法人) (丁株式会社)
理事 A・B・C・D・E・F・G・H・I 役員 A・B・C  従業員 D
A  この場合、丙公益財団法人の役員(A・B・C)が役員となっている丁株式会社の従業員Dについても親族等に該当する。したがって、丙公益財団法人の理事に含まれる役員等とその親族等の合計数が、3分の1を超えていることになり、親族等制限規定を満たしていないことになる。

寄附した土地の上に居住した場合は?
Q17
 公益財団法人へ土地を寄附したが、その寄附者の親族がその土地の上に建設された建物の一部分に居住することとなっている場合は、措置法40条の適用は認められますか。
A
 贈与等した財産(代替資産を含む。)又は贈与等を受けた公益財団法人の施設を、寄附者等が私的に使用している場合(有償・無償は問わない。)は、寄附者等が公益財団法人から特別の利益を受けたことに該当する。このことは相続税や贈与税の負担の不当減少要件に抵触するので、措置法40条の適用は認められない(通達19)。

寄附があった日とは?
Q18
 A社会福祉法人は、次の手続を経て財産(土地、建物)の寄附を受けたが、この場合、寄附があった日とはいつになりますか。
 平成22年10月1日 寄附者より財産の寄附を行いたい旨の相談を受ける。
 平成22年12月20日 寄附者より「寄附申込書」が提出される。
 平成23年1月10日 理事会において寄附受入れの決議が行われる。
A
 この場合、寄附があった日とは、理事会で受入れの決議をした平成23年1月10日となる。

農地の寄附があった日とは?
Q19
 B社会福祉法人を設立するに当たり、農地を寄附した場合の寄附があった日とはいつになりますか。
 なお、同農地の農地転用許可日は、社会福祉法人の設立登記後です。
A
社会福祉法人を設立するため財産の寄附があった場合の寄附年月日は、通常、社会福祉法人設立の効力が生じる登記の日となるが、農地については、一般的に農地法の規定により農地転用許可又は届出が行われてはじめて農地移転の効力が生じることから、社会福祉法人設立の際に、農地を寄附した場合の寄附年月日は、社会福祉法人の設立登記の日と農地転用許可又は届出の日とのいずれか遅い日となる。
 したがって、この場合は、社会福祉法人の設立登記の日よりも農地転用許可日が遅いことから、農地転用許可日が寄附のあった日となる。

承認申請書の一括提出の可否
Q20
 贈与した土地のうちに宅地と農地(農地転用の許可が翌年になる。)がありますが、受贈法人において一括して受入れを決議した場合は、承認申請書は一括して提出してよいですか。
A
 農地については贈与の効力が生じていないことから、承認申請書を一括して提出することはできない(農地については、原則として農地転用の許可の日が贈与の効力が生じた日となる。)。
 ただし、農地転用の許可の日が贈与した年と同年中の場合は、承認申請書を一括して提出することはできる。この場合、承認申請書第1表の「寄附年月日」欄には、宅地と農地それぞれの寄附年月日を記載することになる。

承認申請書の提出期限
 「租税特別措置法第40条の規定による承認申請書」については、贈与等があった日から4か月以内に贈与者の納税地の所轄税務署長を経由して、国税庁長官に提出することになる(措令25の17①)。ただし、その期間を経過する日前に寄附した日の属する年分の所得税の確定申告書の提出期限が到来する場合には、その提出期限までに提出しなければならない。
 なお、提出期限までに承認申請書の提出がなかったこと又は申請書に書類の添付がなかったことについて、国税庁長官が認めるやむを得ない事情があり、かつ、更正又は決定を受ける前までに当該承認申請書又は書類の提出があったときは、提出期限内に当該申請書又は書類の添付があったものとする(その際には、承認申請書の提出者から国税庁長官宛にやむを得ない事情を記載した遅延理由書の提出を求めること。)。
 また、「贈与等のあった日」とは、次に掲げる日の後に贈与等の効力が生ずると認められる場合(停止条件が付されているものなど)を除き、それぞれ次のとおり取り扱っている(通達5)。
イ 公益法人等に対する財産の贈与の場合
 その公益法人等の理事会など権限ある機関において、その受入れを決議した日
ロ 公益法人等を設立するための生前の財産の提供の場合
 その公益法人等の成立した日
 (注)公益法人等の成立した日は、次に掲げる法人については、法人の設立登記の日となることに留意する。
  特定一般法人(法人税法別表第2に掲げる一般社団法人及び一般財団法人で、同法第2条第9号の2イ((定義))に掲げるものをいう。)、学校法人(私立学校法第3条に規定する学校法人をいう。)、社会福祉法人(社会福祉法第22条((定義))に規定する社会福祉法人をいう。)、更生保護法人(更生保護事業法第2条第6項((定義))に規定する更生保護法人をいう。)、宗教法人(宗教法人法第4条第2項((法人格))に規定する宗教法人をいう。)、医療法人(医療法第39条第2項に規定する医療法人をいう。)又は特定非営利活動法人(特定非営利活動促進法第2条第2項((定義))に規定する特定非営利活動法人をいう。)
 ※ 認可地縁団体については、市町村長の認可を受けた日となる(告示日ではない。)。
ハ 公益法人等に対する遺贈又は当該公益法人等を設立するための遺言による財産の提供の場合(通達3により設立準備委員会等に対する遺贈と認められる場合を含む。)
 遺贈をした者の死亡の日(民法985①)
ニ 設立準備委員会等に対する贈与で、かつ、法人設立前にその贈与財産を譲渡している場合 その設立準備委員会等において、その受入れの決議をした日
 (注)農地法第2条第1項((定義))に規定する農地及び採草放牧地(以下「農地等」という。)の権利の移転に当たり同法第3条第1項((農地又は採草放牧地の権利移動の制限))若しくは第5条第1項本文((農地又は採草放牧地の転用のための権利移動の制限))の規定による許可又は同項第6号の規定による届出を要する農地等が公益法人等に贈与された場合又は公益法人等を設立するために生前に提供された場合で上記イ又はロに定める日において当該許可又は届出がなされていないときにおける当該農地等の贈与のあった日は、当該農地等に係る当該許可又は届出のあった日をいうものとして取り扱う。

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