税務ニュース2011年01月17日 期限切れ欠損金、債務超過法人合併で発生の債務消滅益には使用できず（2011年1月17日号・№386） 合併では、期限切れ欠損金に係る「清算中に終了する事業年度」なし

期限切れ欠損金、債務超過法人合併で発生の債務消滅益には使用できず
合併では、期限切れ欠損金に係る「清算中に終了する事業年度」なし

平成22年度税制改正では清算所得課税が廃止されるとともに、期限切れ欠損金の損金算入制度が整備されたが、この期限切れ欠損金の損金算入制度が合併に際して発生した債務消滅益に対しても適用できるかどうか疑問の声がある。これは、法人税法上、合併も「解散」の一つの類型に当たるためだ。
　しかし、本誌取材によると、合併には、期限切れ欠損金の損金算入制度の前提となる清算中の事業年度が存在しないことから、期限切れ欠損金の使用は認められないことが確認されている。

合併＝清算手続のない解散 　平成22年度税制改正で清算所得課税が廃止され、平成22年10月1日の解散より通常の法人税が課されることとなった。これに伴い、清算期間中に債務整理により発生した債務免除益への課税を回避するため、残余財産がないと見込まれる場合には、青色欠損金に加え、期限切れ欠損金の損金算入が認められることとなった（法法59③）。
　この期限切れ欠損金の損金算入制度に関し、実務家の間で疑問が生じているのが、当該期限切れ欠損金は合併の際にも使用できるのかどうかという点だ。債務超過の被合併法人との合併においては、被合併法人において「債務消滅益」が生じるケースがあるが、この債務消滅益に対して期限切れ欠損金を使うことができれば、債務超過の法人との合併はより容易となる。
　実務家の間でこのような疑問が生じているのは、合併は「清算手続のない解散」であり、法人税法上も「解散」からは除外されていないからだ。
　しかし、確かに合併は解散の一類型ではあるが、期限切れ欠損金の損金算入について定めた法人税法59条3項の規定をみると、合併の場合には、同規定が適用の前提としている「清算中に終了する事業年度」がそもそも存在しない。したがって、合併に際しては同規定は適用しようがないことになり、合併に際して発生した債務消滅益に対しては期限切れ欠損金を使用することはできないこととなる。

第五十九条（会社更生等による債務免除等があつた場合の欠損金の損金算入） 3　内国法人が解散した場合において、残余財産がないと見込まれるときは、その清算中に終了する事業年度（前二項の規定の適用を受ける事業年度を除く。以下この項において「適用年度」という。）前の各事業年度において生じた欠損金額（連結事業年度において生じた第八十一条の十八第一項に規定する個別欠損金額（当該連結事業年度に連結欠損金額が生じた場合には、当該連結欠損金額のうち当該内国法人に帰せられる金額を加算した金額）を含む。）で政令で定めるものに相当する金額（当該相当する金額がこの項及び第六十二条の五第五項の規定を適用しないものとして計算した場合における当該適用年度の所得の金額を超える場合には、その超える部分の金額を控除した金額）は、当該適用年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。