資料1996年03月01日 【裁決事例】 譲渡土地に係る賃貸契約は実態を伴わないものであるから、特定の事業用資産の買換特例が適用できないとして請求人の主張を排斥した事例（平成２年分所得税／更正処分は棄却、賦課決定処分は一部取消）

（平8.3.1裁決、裁決事例集No.51　236頁）

《裁決書（抄）》
１　事実
　審査請求人（以下「請求人」という。）は会社員であるが、平成２年分の所得税について、確定申告書に次表の「確定申告」欄のとおり記載して、法定申告期限までに申告した。
　次いで、請求人は、次表の「修正申告１」欄のとおりとする修正申告書を平成３年４月１０日に提出した。
　さらに、請求人は、次表の「修正申告２」欄のとおりとする修正申告書を平成３年５月２０日に提出した。
　Ｊ税務署長は、これに対し、平成３年１２月２４日付で次表の「更正処分等」欄のとおりの更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をした。
（図一）



　請求人は、これらの処分を不服として、平成４年２月１３日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、平成４年５月１２日付でいずれも棄却の異議決定をした。
　請求人は、異議決定を経た後のこれらの処分に不服があるとして、平成４年６月１２日に審査請求をした。
　なお、請求人は、平成４年２月１４日に住所をＰ市Ｒ町１丁目１１番６―１３０１号からＱ市Ｓ町一丁目６番２０号に移動したので、これに伴い、原処分庁はＪ税務署長からＫ税務署長となった。
　その後、請求人は、平成５年３月１９日にｅ国へ出国し、国内に住所及び居所を有していないこととなったが、Ｌ（請求人の母）が上記の住所地に引き続き居住しているので納税地に変動はない。

２　主張
（１）請求人の主張
　原処分は、次の理由により違法であるから、その全部の取消しを求める。
イ　更正処分について
　請求人は、平成元年１１月６日に株式会社Ｍ（以下「Ｍ社」という。）との間で次表の土地（以下「本件土地」という。）を４０４，１１４，５４７円で譲渡する旨の不動産売買契約を締結し、平成２年１２月１２日にＭ社に引き渡した。

　　　　　　　　　　　　　　　　（単位　平方メートル）
番号　所在　　　　　　地番　　　　地目　　地積
１　　Ｑ市Ｓ町一丁目　２３０７番　宅　地　１３９．４７
２　　Ｑ市Ｓ町一丁目　２３０８番　宅　地　１３３．８５
　　　合　計　　　　　　　　　　　　　　　２７３．３２

　次いで、請求人は、平成２年３月２６日にＮ株式会社との間でＴ市Ｗ町三丁目１６９番２の宅地１，３５５．４平方メートル（以下「本件買換土地」という。）を４１０，０００，０００円で譲り受ける旨の不動産売買契約を締結し、同土地を取得した。
　ところで、請求人は、本件土地の譲渡について、租税特別措置法（平成３年法律第１６号による改正前のもの。以下「措置法」という。）第３７条《特定の事業用資産の買換えの場合の譲渡所得の課税の特例》第１項の規定による特例（以下「買換特例」という。）を適用して平成２年分の所得税の確定申告をした。
　これに対して、原処分庁は、請求人がＬとの間の本件土地の使用貸借が継続中であるにもかかわらず、昭和６３年９月１日付で有限会社Ｓとの間で有限会社Ｓに本件土地を賃貸する旨の契約（以下「本件土地賃貸借契約」という。）をしたものであるから、本件土地賃貸借契約は実態の伴わない契約であり、請求人が有限会社Ｓに対し本件土地を賃貸していたものとは認められないとして、本件土地が、買換特例が適用される個人が事業の用に供していた資産（以下「事業用資産」という。）には該当しないと認定した上、本件土地の譲渡に係る長期譲渡所得の金額を更正した。
　しかしながら、本件土地は、次のとおり事業用資産に該当するので、更正処分は違法である。
（イ）請求人が本件土地を取得し、本件土地賃貸借契約を締結するまでの経緯は、次のとおりである。
Ａ　Ｙ（請求人の父）は、昭和４５年に本件土地の上に次表の賃貸用倉庫（以下「本件建物」という。）を新築し、これをＺ株式会社（以下「Ｚ社」という。）との間で賃貸借契約（以下「Ｙ賃貸借契約」という。）を結び賃貸していたが、昭和５７年１２月１６日に死亡したことから、本件土地を請求人が相続し、本件建物をＬが相続した。

所　　在　Ｑ市Ｓ町一丁目２３０８番地、２３０７番地
家屋番号　２３０８番
構造種類　鉄骨造スレート葺２階建　倉庫
床面積　１階　１３２．７５平方メートル　　　　２階　３３．１２平方メートル

Ｂ　Ｌは、相続開始の日である昭和５７年１２月１６日（以下「本件相続開始の日」という。）から昭和５９年８月３１日まで、上記のＹ賃貸借契約をそのまま継続して本件建物をＺ社に賃貸していた。
　なお、Ｌは、Ｙ賃貸借契約を継続して本件建物をＺ社に賃貸するに際し、本来は敷地である本件土地の所有者である請求人と本件土地の使用について協議をすべきであったが、Ｌは、従来の使用関係に変化がないものと判断し、請求人と協議をしなかったものである。
Ｃ　Ｌは、不動産管理会社である有限会社Ｓが昭和５９年９月１日に設立されたことに伴い、Ｙから引き継いだＹ賃貸借契約を合意解除した上で、同日付で有限会社Ｓとの間で、Ｌ所有の不動産を有限会社Ｓに賃貸する旨の不動産賃貸借契約（以下「本件建物等賃貸借契約」という。）を締結した。
　本件建物等賃貸借契約を締結する際、貸主であるＬも借主である有限会社Ｓの代表取締役Ａ（請求人の兄Ｂの妻）も本件土地の使用関係については念頭になかったことから、本件土地は有限会社Ｓへの賃貸の対象にされていなかった。
Ｄ　請求人は、昭和６０年７月からａ国に単身赴任していたが、昭和６３年８月にｂ本社勤務を命ぜられ同年９月１４日に帰国した。
Ｅ　請求人は、有限会社Ｓが昭和５９年９月１日に設立され、本件建物等賃貸借契約に基づきＬから本件建物を賃借し、その管理・運用を営んでいること及び本件土地が本件建物等賃貸借契約に含まれていないことを、帰国して初めて知った。
Ｆ　請求人は、本件相続開始の日までさかのぼって、Ｌとの間で本件土地に係る賃貸契約をして、その間の地代を請求することも可能であったが、母と子の間柄であり、昭和６３年８月までは地代を請求せず、Ｌとの使用貸借を本件相続開始の日までさかのぼって追認することとした。
Ｇ　請求人は、昭和６３年９月１日にＬとの間の本件土地に係る使用貸借契約を合意解除し、同日付で有限会社Ｓとの間で、本件土地賃貸借契約を締結した。
（ロ）建物の所有者とその敷地の所有者が相違し、その建物が第三者に賃貸されるという場合、建物所有者が受け取る家賃の中に敷地利用の対価が含まれているから、建物所有者はその家賃の一部を地代として敷地所有者に支払うというのが通常の契約の方法である。
　しかし、本件の場合は、本件建物の所有者がその敷地の所有者である請求人の母親であり、本件建物の賃借人（有限会社Ｓ）及び本件建物の転借人（Ｚ社）が請求人の親族によって設立された同族会社であることから、本件建物の賃貸関係と本件土地の賃貸関係とに混乱が生じ、本件土地の所有者である請求人の立場を不安定にするというような危険の発生は考えられない。
　そこで、（１）請求人は本件土地を有限会社Ｓに賃貸し、（２）Ｌは本件建物を有限会社Ｓに賃貸し、（３）有限会社Ｓは本件土地及び本件建物を一括してＺ社に転貸し、（４）有限会社Ｓが転貸収入から請求人及びＬに対して賃借料を支払うという契約にしたものである。
　本件建物及び本件土地の所有関係や賃借料の額を請求人、Ｌ及び有限会社Ｓの三者の間で明確にしておくという点で、上記のような契約の結び方にも合理性があるというべきである。
（ハ）請求人は、昭和６３年９月から本件土地がＭ社に引き渡された平成２年１２月の前月まで、本件土地賃貸借契約に基づく賃貸料を有限会社Ｓから受領し、平成元年分及び平成２年分については、所得税の確定申告書を提出して不動産所得の申告をしてきた。
　ただし、昭和６３年分についてはこの不動産所得の申告を失念したものである。
（ニ）以上のとおり、請求人は、本件土地を本件相続開始の日から昭和６３年８月３１日まではＬに無償で貸し付けていたが、同年９月１日以後は有限会社Ｓに有償で賃貸していたものである。
　したがって、本件土地は、買換特例が適用される事業用資産に該当する。
ロ　賦課決定処分について
　上記イのとおり更正処分は違法であるから、その全部の取消しに伴い、過少申告加算税の賦課決定処分もその全部を取り消すべきである。
（２）原処分庁の主張
　原処分は、次のとおり、いずれも適法である。
イ　更正処分について
（イ）本件土地及び本件建物について調査したところ、次の事実が認められる。
Ａ　請求人、Ｌ及びＢは、昭和５８年６月１０日付でＹの遺産に係る分割協議書（以下「本件遺産分割協議書」という。）を作成した。
　本件遺産分割協議書には、本件土地を請求人が相続し、本件建物をＬが相続する旨の記載がある。
Ｂ　本件建物に係る登記簿謄本によれば、本件建物は昭和５５年７月１０日に昭和４５年４月５日付新築を原因としてＹ名義で所有権保存の登記がされ、昭和５８年１１月１８日に昭和５７年１２月１６日付相続を原因としてＹからＬに所有権移転の登記がされている。
Ｃ　本件土地に係る登記簿謄本によれば、本件土地は昭和５８年１１月１８日に昭和５７年１２月１６日付相続を原因としてＹから請求人に所有権移転の登記がされている。
Ｄ　Ｙは、Ｙ賃貸借契約により本件建物をＺ社へ賃貸していた。
　また、Ｌは、本件相続開始の日から昭和５９年９月１日に有限会社Ｓへ本件建物を貸し付けるまでの間、Ｙ賃貸借契約をそのまま継続していた。
Ｅ　Ｌは、昭和５９年９月１日からＭ社へ引き渡す平成２年１２月までの間、本件建物等賃貸借契約に基づき本件建物を有限会社Ｓへ貸し付けていた。なお、有限会社Ｓは、本件建物をＺ社へ転貸していた。
Ｆ　請求人は、本件相続開始の日からＭ社へ引き渡す平成２年１２月末日までの間、本件土地に係る地代又は権利金等をＬから一度も受領してはいない。
Ｇ　請求人は、昭和６３年９月１日付で有限会社Ｓとの間で本件土地賃貸借契約を締結した。
Ｈ　本件相続開始の日からＭ社へ引き渡されるまでの間、本件土地の上には本件建物以外の建物・構築物は建築されていない。
（ロ）上記（イ）の事実から判断すると、Ｌが本件土地の上に存在していた本件建物を本件相続開始の日から昭和５９年８月までＺ社に賃貸し、さらに、同年９月からＭ社へ引き渡すまで有限会社Ｓに賃貸していたのであるから、本件建物の所有者であるＬと敷地の所有者である請求人との間には、本件相続開始の日からＭ社へ引き渡すまでの間、本件土地に係る賃借関係が継続して存在していたものと認められる。
　そして、Ｌは、請求人に対して、本件土地に係る地代又は権利金等を一度も支払ったことがないから、本件土地の使用に係る請求人とＬとの間の関係は、民法第５９３条に規定する「使用貸借」の関係であったと認められる。
　本件土地賃貸借契約は、請求人が昭和６３年９月１日付で本件建物の借家人である有限会社Ｓとの間で締結したものであるが、本件土地については、上記のとおり、請求人とＬとの間で使用貸借関係が継続して存在していたのであるから重複して契約されたこととなり、本件土地賃貸借契約は実態を伴わない契約であると認められる。
　よって、請求人の有限会社Ｓへの本件土地の賃貸は、措置法施行令第２５条《特定の事業用資産の買換えの場合の譲渡所得の課税の特例》第２項において事業に準ずるものとして規定されている、「事業と称するにいたらない不動産又は船舶の貸付けその他これに類する行為で相当の対価を得て継続的に行なうもの」には当たらないから、本件土地は買換特例が適用される事業用資産には該当しないこととなる。
　したがって、本件土地の譲渡には買換特例の適用がないとしてした原処分は適法である。
ロ　賦課決定処分について
　上記イのとおり、更正処分は適法であり、かつ、請求人が過少申告したことについて、国税通則法第６５条《過少申告加算税》第４項に規定する正当な理由があるとは認められないから、過少申告加算税の賦課決定処分も適法である。

３　判断
（１）更正処分について
　本件土地が買換特例の対象となる事業用資産に該当するか否かについて争いがあるので、調査・審理したところ次のとおりである。
イ　次のことについては、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所が調査したところによってもその事実が認められる。
（イ）本件建物は、昭和４５年４月５日にＹ所有の本件土地の上に新築され、Ｙ賃貸借契約に基づいてＺ社の高圧ガス取扱所として使用されていた。
　Ｙ賃貸借契約の主な契約内容は次表のとおりである。

契約年月日　昭和５２年１０月１日
賃　貸　人　　　　Ｙ　　　　賃　借　人　Ｚ株式会社
賃貸借物件　Ｑ市Ｓ町一丁目２３０７・２３０８番地　倉庫（本件建物）
賃貸借期間　昭和５２年１０月１日から５年間
賃　貸　料　１か月３５０，０００円
支払期日　毎月末日
支払方法　賃借人が賃貸人の住所に持参する。
特約事項　賃借人が自社の店舗及び倉庫の用途に使用する。

（ロ）Ｙは、昭和５７年１２月１６日に死亡し、昭和５８年６月１０日付で作成された本件遺産分割協議書により、請求人が本件土地、Ｌが本件建物をそれぞれ相続した。
（ハ）Ｌは、Ｙ賃貸借契約に基づく本件建物に係る賃貸借関係を、本件相続開始の日から昭和５９年８月３１日までの間そのまま継続させていた。
（ニ）Ｌは、昭和５９年９月１日に不動産の賃貸及び管理を主な事業目的とする有限会社Ｓを設立して、同日付で同社との間で本件建物を含む同人所有の不動産について本件建物等賃貸借契約を締結し、以後、当該不動産の管理を有限会社Ｓに任せた。
　本件建物等賃貸借契約の主な契約内容は次表のとおりである。

契約年月日　昭和５９年９月１日
賃　貸　人　　　　　　　Ｌ　　　　　　　賃　借　人　有限会社Ｓ
賃貸借物件　１　Ｑ市Ｓ町一丁目６１８番　宅地１３３．１５平方メートル
　　　　　　２　　〃　　　〃　６１７番地―４　居宅・事務所・倉庫
　　　　　　３　　〃　　　〃　２３０７・２３０８番地　車庫（本件建物）
　　　　　　４　Ｃ市Ｄ町１９番地　店舗・共同住宅
賃貸借期間　定めなし。
賃　貸　料　１か月１，０００，０００円
支払月日　毎月末日
支払方法　賃借人が賃貸人の住所に持参する。
特約事項　賃借人は他の者に転貸ができる。

（ホ）有限会社Ｓは、Ｚ社との間でＬからの賃貸借物件のうちの一つである本件建物を昭和５９年９月１日からＺ社に賃貸する旨の賃貸借契約（以下「有限会社Ｓ賃貸借契約」という。）を締結してこれを賃貸した。
　有限会社Ｓ賃貸借契約の主な契約内容は次表のとおりである。

契約年月日　昭和５９年９月１日
賃　貸　人　有限会社Ｓ　賃　借　人　Ｚ株式会社
賃貸借物件　Ｑ市Ｓ町一丁目２３０７・２３０８番地　車庫（本件土地）
賃貸借期間　昭和５９年９月１日から昭和６４年８月３１日までの５年間
賃　貸　料　１か月４１０，０００円
支払期日　毎月末日
支払方法　賃借人が賃貸人の住所に持参する。
特約事項　賃借人は自社の倉庫以外の用途に使用してはならない。

（ヘ）請求人は、有限会社Ｓとの間で昭和６３年９月１日付の土地賃貸借契約書（以下「本件土地賃貸借契約書」という。）を作成し、本件土地賃貸借契約を締結して本件土地を賃貸した。
　本件土地賃貸借契約書の主な内容は次表のとおりである。

契約年月日　昭和６３年９月１日
賃　貸　人　請　求　人　賃　借　人　有限会社Ｓ
賃貸借物件　１　Ｑ市Ｓ町一丁目２３０７・２３０８番　宅地　２７３．３２平方メートル（本件土地）
賃貸借期間　昭和６３年９月１日から昭和６８年８月３１までの５年間
賃　貸　料　１か月１２０，０００円の割で年額１，４４０，０００円
支払期日　定めなし。
支払方法　賃借人が賃貸人の住所に持参又は振り込む。
特約事項　賃借人はＺ社へ転貸する。

（ト）請求人及びＬは、平成元年１１月６日にＭ社との間で本件土地及び本件建物を総額４０６，０００，０００円（請求人が本件土地を４０４，１１４，５４７円、Ｌが本件建物を１，８８５，４５３円）でＭ社へ売却する旨の不動産売買契約を締結した。
（チ）請求人は、平成２年３月２６日に本件買換土地をＮ株式会社から４１０，０００，０００円で購入した。
（リ）本件土地は、措置法第３７条第１項の表の１号の上欄の「イ」に掲げる首都圏整備法第２条第３項に規定する既成市街地に該当し、本件買換土地が措置法第３７条第１項の表の１号の下欄の「イ」に掲げる土地等に該当する。
ロ　請求人提出資料、原処分関係資料及び当審判所が調査したところによれば、次の事実が認められる。
（イ）本件建物に係る登記簿謄本によれば、本件建物は、昭和５５年７月１０日に昭和４５年４月５日付新築を原因としてＹ名義で所有権保存の登記がされ、昭和５８年１１月１８日に昭和５７年１２月１６日付相続を原因としてＹからＬに所有権移転の登記がされ、平成２年１２月１０日付取壊しを原因としてその登記用紙が閉鎖されている。
（ロ）本件土地に係る登記簿謄本によれば、本件土地は、昭和５８年１１月１８日に昭和５７年１２月１６日付相続を原因としてＹから請求人に所有権移転の登記がされ、平成２年１２月１２日付売買を原因として、Ｍ社に所有権移転登記がされている。
（ハ）本件土地の上には、本件相続開始の日から平成２年１２月１２日までの間、本件建物以外の建物・構築物は建築されていない。
（ニ）本件建物等賃貸借契約及び有限会社Ｓ賃貸借契約は、本件建物が取り壊される直前まで継続していた。
（ホ）請求人は、昭和５８年３月に大学を卒業した後、就職した会社の都合によりＬとは同居していない。
（ヘ）請求人及びＬは、平成元年１０月に本件土地及び本件建物の売却について、不動産業者であるＥ社の代表者Ｆ（以下「Ｆ」という。）と専任媒介契約を締結した。
（ト）有限会社Ｓの総勘定元帳には、請求人に対する本件土地の賃借料（以下「本件土地賃貸料」という。）が昭和６３年９月から平成２年１１月まで毎月末日に１２０，０００円ずつ未払金として記載されている。
　有限会社Ｓの未払金残高及びその支払状況は次表のとおりである。
（図二）



（チ）本件土地に係る固定資産税及び都市計画税（以下「本件固定資産税等」という。）は、次表のとおりＧ銀行Ｈ支店のＬ名義の普通預金口座からＱ市へ納付されている。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（単位　円）
昭和６３年度分　　　　　　　　平成元年度分　　　　　　　　平成２年度分
振　　　替　　金　額　　　振　　　替　　金　額　　　振　　　替　　　金　額
年　月　日　　　　　　　　年　月　日　　　　　　　　年　月　日
昭和６３年　７１，６００　平成元年　　７６，１００　平成　２年　７６，１００
　５月３１日　　　　　　　　５月　１日　　　　　　　　５月　１日　
昭和６３年　６８，０００　平成　元年　７４，０００　平成　２年　７４，０００
　８月　１日　　　　　　　　７月３１日　　　　　　　　７月３１日　
昭和６３年　６８，０００　平成　元年　７４，０００　平成　２年　７４，０００
１２月２６日　　　　　　　１２月２５日　　　　　　　１２月２５日
平成　元年　６８，０００　平成　２年　７４，０００　平成　３年　７４，０００
　２月２８日　　　　　　　　２月２８日　　　　　　　　２月２８日
合　　計　２７５，６００　合　　計　２９８，１００　合　　計　２９８，１００

（リ）Ｌが支払った本件固定資産税等を請求人が返済したかどうかが、Ｇ銀行Ｈ支店の請求人名義の預金口座からは確認ができない。
（ヌ）請求人の所得税の確定申告の状況は次のとおりである。
Ａ　昭和６３年分の確定申告書は提出していない。
Ｂ　平成元年分の確定申告において、昭和６４年１月から平成元年１２月までの、本件土地賃貸料１，４４０，０００円を不動産所得に係る収入金額欄に、本件固定資産税等の合計額２９８，１００円を必要経費欄に記載した確定申告書をＪ税務署長に提出している。
Ｃ　平成２年分の確定申告において、平成２年１月から同年１１月までの本件土地賃貸料１，３２０，０００円を不動産所得に係る収入金額欄に、本件固定資産税等の合計額２９８，１００円を必要経費欄に記載した確定申告書をＪ税務署長に提出している。
（ル）Ｌは、昭和６３年分の確定申告書の不動産所得の計算において、本件固定資産税等の合計額２７５，６００円を必要経費に含めて記載した確定申告書をＫ税務署長に提出している。
ハ　Ｌは、平成６年４月６日に当審判所に対して、次のとおり答述している。
（イ）請求人は昭和５８年に大学を卒業してｃ株式会社に入社、ｄ支店勤務となり、昭和５９年４月から昭和６０年７月までｂ本社勤務、同年７月から昭和６３年８月までａ国へ単身赴任し、昭和６３年９月１４日に帰国後ｂ本社勤務、平成５年３月にｅ国ｆ勤務となって現在に至っており、請求人が大学を卒業して以降は現在まで請求人とは同居したことがない。
（ロ）本件建物を相続で取得後、本件建物の敷地である本件土地に係る賃貸借契約を請求人との間で締結したことはなく、また、請求人に対して本件土地の賃借料の支払をしたこともない。
（ハ）ａ国から帰国した請求人から、土地を貸していれば地代をもらうのは当然のことだからと言われ、会計事務所に相談して請求人と有限会社Ｓとの間で本件土地賃貸借契約を締結した。
（ニ）平成元年８月に本件建物に対するｇ県の計量保安課の担当官の立入調査があり、多くの改善命令を受けたが、その全部をクリアすることは難しく、担当官に移転を指導されたので事業所の移転を決意した。
（ホ）本件建物は、平成２年１２月７日までＺ社の事業所として使用していたが、平成２年１２月１０日に取り壊した。
（ヘ）本件土地は、平成２年１２月１２日にＭ社へ引き渡した。
ニ　Ｌは、平成６年７月１８日に当審判所に対して、次のとおり記載した文書を提出している。
（イ）請求人が昭和６０年７月にａ国へ転勤してどれくらい過ぎた頃か分からないが、請求人から、Ｑ市のことが気になり土地のことなど、どんな方法で経理等をしているかと電話があったが、遠いところで電話がうまくつながらず、そのときは話ができなかった。
（ロ）昭和６３年になって請求人が帰国する少し前に請求人と一度か二度電話をしたが、帰ってからということで、同年９月１４日に請求人が帰国したときに地代について話をした結果、金額等は関与税理士に任せることで合意した。
ホ　請求人の関与税理士であるｈ（以下、同人の事務所を「ｈ経理事務所」という。）の事務員ｋ（以下「ｋ」という。）は、平成６年６月２７日に当審判所に対し、次のとおり述べている。
（イ）有限会社Ｓは、現金主義により、銀行帳、金銭出納帳、振替伝票及び入出金伝票を同社で作成し、決算月に未払金等の決算調整をｈ経理事務所で行った上で、総勘定元帳、試算表及び決算書類を作成している。
（ロ）本件土地賃貸料は、有限会社Ｓの決算月に一括して計上したと思う。
（ハ）本件土地賃貸借契約書の用紙は、ｈ経理事務所にある定形の書式に氏名や金額等を記入した原稿を基にｈ経理事務所の職員の妻にタイプを依頼して作成した。
（ニ）本件土地賃貸借契約書は、有限会社Ｓの事務所でＬ、同社の代表者Ａ、自分及びｈ経理事務所の事務員が同席の上で作成した。押印されている請求人の印章は、Ｌが出したものを自分が押したかもしれない。
（ホ）本件土地賃貸借契約書は昭和６３年９月１日付であるが同日には作成していない。しかし、少なくとも同年９月中には作成したと思う。
（ヘ）本件土地の譲渡に係る税金関係については、Ｔ市の土地を購入した際に、事業用の資産の買換えに該当するかどうか相談された。
　なお、本件土地を売る時点では、その相談はなかったと記憶している。
（ト）Ｌの昭和６３年分の所得税の確定申告は、前年のものを基本にして作成したために本件固定資産税等を必要経費に含めたものとなった。
（チ）請求人の昭和６３年分所得税の確定申告は自分が失念した。
ヘ　請求人の代理人である税理士のｍは、平成６年７月１日に当審判所に対し、本件土地賃貸借契約書のタイプ打ちはサービスでしたようであり、その代金の請求書がなく提示要求に応えることができない旨、昭和６３年９月中に作成したことについては、自分の説明を信じてもらうほかない旨答述している。
ト　Ｆは、平成６年５月１３日に当審判所に対し、次のとおり述べている。
（イ）平成元年１０月に本件土地の売却についての専任媒介契約をしたが、Ｌさんから具体的な話を受けたのはその契約をした１～２か月前であると思う。
（ロ）本件土地の売却依頼を受けたころ、土地譲渡の税金のことについて相談をうけ、登記簿謄本を取り寄せたら本件建物と本件土地の所有者が相続により異なっていた。そこで、事業用資産で土地の所有者と建物の所有者が異なる場合に買換特例の適用が認められるかということを、顧問の税理士さんとよく相談するように話をしたと思う。
チ　措置法第３７条第１項は、事業に準ずるものとして政令で定めるものの用に供していた資産も事業用資産に含まれる旨規定しており、これを受けた同法施行令第２５条第２項は、事業用資産には事業に準ずるものとして、事業と称するにいたらない不動産又は船舶の貸付けその他これに類する行為で相当の対価を得て継続的に行なうものの用に供していた資産も含まれる旨規定している。
　この場合、「相当の対価を得て継続的に貸付け等の行為を行なう」とは、一般に、相当の所得を得る目的で継続的に対価を得て貸付け等の行為を行なうことをいい、継続的に貸付け等の行為を行っているかどうかについては、原則として、その貸付け等に係る契約の効力の発生したときの現況においてその貸付け等が相当期間継続して行われることが予定されているかどうかによるものとされている。
　また、買換特例は、その適用要件の一つとして、個人が所有している資産のうち、「所有者自らが事業の用に供している資産」を譲渡した場合に限って適用されるものである。
　したがって、譲渡資産が事業の用に供されているとしても、その資産の所有者以外の者の事業の用に供している場合には、買換特例の適用はないことになる。
　ただし、資産の所有者と生計を一にする親族がその資産を事業の用に供している場合には、資産の所有者自らが事業の用に供しているものとして、買換特例の適用があると解するのが相当である。
リ　上記イないしチの事実及び答述等に基づき、本件土地が買換特例の対象となる事業用資産に該当するか否かについて検討する。
（イ）請求人は、本件土地賃貸借契約について、本件土地賃貸借契約書のとおり適正に締結されたものであると主張する。
　しかしながら、本件土地賃貸借契約の一方の当事者である請求人は、上記ハの（イ）のＬの答述によれば、本件土地賃貸借契約書に記載されている契約日である昭和６３年９月１日にはａ国に依然として在住しており帰国していないはずであるから、契約書の契約日の記載は真正でないと認められる。
　また、請求人に本件土地賃貸借契約書の作成費用に係る請求書の提示を求めたが、請求人がこれに応じないことから本件土地賃貸借契約書の作成時期をその作成費用の支払の事実から特定をすることもできない。
（ロ）本件固定資産税等は、昭和６３年の第３期分以後も上記ロの（チ）及び（リ）のとおり、Ｌの普通預金口座から引き続き出金されているのに対し、請求人が出金額に相当する金員をＬへ返済した事実は確認できない。
　そして、上記ロの（ル）のとおり、Ｌは不動産所得の計算において本件固定資産税等を必要経費に含めて昭和６３年分の所得税の確定申告をし、また、上記ロの（ヌ）のＡのとおり、請求人は昭和６３年分の確定申告書を提出していない。
　この点について、ｋは、上記ホの（ホ）、（ト）及び（チ）のとおり、本件土地賃貸借契約書が作成されたのは、昭和６３年９月中であり、本件固定資産税等をＬの必要経費に含めて申告したのは前年のものを基にしたためであり、請求人の昭和６３年分の確定申告は自分が失念したと述べている。
　しかしながら、上記ホの（ニ）のｋの述べたところによれば、（１）ｋは本件土地賃貸借契約書の作成に同席していること及び（２）Ｌの昭和６３年分の必要経費に計上されている固定資産税等は物件ごとの自家消費割合が詳細に計算され、同計算はｋが計算したことが認められることから、ｋは、昭和６３年分のＬの確定申告書を作成した当時、本件土地賃貸借契約が存在するのであれば、これを十分認識しうる立場にあり、かつ、Ｌの固定資産税等のあん分計算をする際には、課税物件及び所有名義を確認する必要があったと認められるから、上記のｋの述べたことには信ぴょう性がない。
　したがって、上記事実からすれば、Ｌの昭和６３年分の所得税の確定申告書が作成された当時、本件土地賃貸借契約が締結されていたと認めることはできない。
（ハ）有限会社Ｓは、上記ロの（ト）のとおり、本件土地賃貸料を昭和６３年９月１日から平成元年８月３１日までの事業年度の未払金に計上し、平成元年１１月２日に支払っているが、上記ホの（ロ）のｋが述べたところによれば、同事業年度の本件土地賃貸料の記帳が行われたのは、有限会社Ｓの同事業年度の決算整理の時期である平成元年１０月ころであることが認められる。
（ニ）上記イの（イ）、（ニ）ないし（へ）のとおり、本件土地又は本件建物について作成された各賃貸借契約書の中で本件土地賃貸借契約書のみが賃貸料の支払期日の定めがなく、この点について上記ホの（ハ）のとおり、本件土地賃貸借契約書はｈ経理事務所の定形の書式を利用して原稿を作成したものであるとｋは述べているところ、一般的に不動産賃貸借契約は、賃料の支払期日を賃料の計算期間の直前又は直後とすることが通例であり、本件土地賃貸借契約書の作成に使用したｈ経理事務所の定形の書式にこれらの内容が記載されていなかったとは考えにくいことから、本件土地賃貸借契約書に賃料の支払期日の定めがないことは極めて不自然であると認められる。
（ホ）上記ハの（ニ）のＬの答述及び上記トの（イ）のＦが述べたところによれば、Ｌは、平成元年８月に本件土地及び本件建物の譲渡を決意したこと、また、平成元年１０月に請求人及びＬがＦと本件土地及び本件建物について専任媒介契約を締結したことが認められる。
（ヘ）Ｆは、上記トの（ロ）の平成元年８月ないし９月ころ、本件土地が買換特例の対象になる事業用資産に該当するか否かについて税理士とよく相談するようにＬに話した旨述べていることからすると、平成元年８月ないし９月ころは、Ｆが把握した事実関係の下では当然に本件土地に買換特例の適用があるとは考えられる状況ではなかったことが推認できる。
　上記（イ）ないし（へ）の事実からすると、本件土地賃貸借契約は、本件土地賃貸借契約書の日付である昭和６３年９月１日に締結されたものではなく、平成元年１０月ころに買換特例の適用を受けんがために昭和６３年９月１日までさかのぼって締結されたものであると認められる。
　このことから、本件土地賃貸借契約に基づく貸付けは、賃貸借の実態を伴っていないと認められ、かつ、本件土地及び本件建物の売却を予定しながら、本件土地賃貸借契約が締結されていることから、本件土地賃貸借契約書に記載された契約期間が５年間になっているとしても、事業に準ずるものに該当するための要件である継続性を欠くと認められる。
ヌ　請求人は、（１）本件土地賃貸借契約はＬとの間の本件土地の使用貸借契約を合意解除した上で適正に締結したものであること、（２）請求人とＬは親子であり、有限会社ＳとＺ社は請求人の同族関係会社であるから、本件土地賃貸借契約が請求人の立場を不安定にするような危険の発生は考えられず、所有関係や賃貸料の額を請求人、Ｌ及び有限会社Ｓの三者間で明確にしておくという点で、本件土地賃貸借契約には合理性があること及び（３）有限会社Ｓから受領した賃貸料については平成元年分及び平成２年分の所得税の確定申告において不動産所得として申告していることから、本件土地は事業用資産に該当すると主張する。
　しかしながら、本件土地賃貸借契約書が買換特例の適用を受けんがために平成元年１０月ころに作成されたものであって、本件土地は事業用資産に該当する条件を具備していないことは上記リのとおりである。
　請求人がＬとの本件土地の使用貸借契約を合意解除したと主張する昭和６３年９月１日以後も、本件建物が取り壊される直前の平成２年１２月７日まで、Ｌは、本件土地上の本件建物を所有して有限会社Ｓに賃貸することにより本件土地を無償で使用収益していたのであるから、請求人が、Ｌとの間の本件土地の使用貸借契約を合意解除したものとは認められない。
　また、有限会社Ｓは、本件土地の利用権限を有するＬから本件建物を賃借していたのであって、上記関係によって本件建物を十分に利用でき、本件土地賃貸借契約によって所有関係や賃貸料の額が明確になるなどの事情もうかがえないから、本件土地賃貸借契約を締結することについて特段の合理性があるとは認められない。
　本件土地賃貸料を不動産所得として申告したからといって、直ちに本件土地賃貸借契約に基づく本件土地の貸付けが事業に準ずるものに当たることにはならない。
　なお、請求人とＬは、上記ロの（ホ）の事実及び上記ハの（イ）のＬの答述によれば、生計を一にしていないと認められることから、本件土地は、上記チのとおり、「請求人が自ら事業の用に供していた資産」には該当しない。
　したがって、本件土地は、買換特例の適用対象となる事業用資産であるとする請求人の主張は認めることができない。
　以上のとおり、請求人の主張はいずれも理由がなく、原処分庁が、本件土地の譲渡所得の計算に当たり、買換特例を適用することができないとして行った更正処分は適法である。
（２）賦課決定処分について
　上記（１）のとおり、更正処分は適法であり、また、請求人には、更正処分により納付すべき税額の計算の基礎となった事実が更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて、国税通則法第６５条第４項に規定する正当な理由があるとは認められないから、過少申告加算税を賦課することは相当である。
　ところで、更正処分により納付すべき税額に国税通則法第６５条第１項及び第２項の規定を適用すると、過少申告加算税の額は１０，２７５，５００円となり、当該金額は賦課決定処分の金額に満たないから、過少申告加算税の賦課決定処分はその一部を取り消すべきである。
（３）原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所において調査・審理したところによっても、これを不相当とする理由は認められない。