解説記事2020年11月16日 解説 OECDのデジタル課税及びミニマムタックスに関するブループリント（Blueprint）のポイント（2020年11月16日号・№858）

解説
OECDのデジタル課税及びミニマムタックスに関するブループリント（Blueprint）のポイント
　長島・大野・常松法律事務所　パートナー弁護士　南 繁樹

　2020年10月12日、OECDは、経済のデジタル化に対応する課税制度（Pillar 1）及び世界共通最低税率制度（Pillar 2）に関する青写真（Blueprint。以下「BP」という。）を公表した（脚注2）。BPは、税源浸食と利益移転（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS）に関する包摂的枠組み（OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS。以下「IF」という。）に参加している137の国・地域によって10月8・9日に承認されたものである。BPは、それ自体としては合意ではなく、将来の合意に向けた確固たる基礎（"a solid foundation for a future agreement"）にすぎない（Cover Statement パラグラフ7）。今後、BPに対し、パブリックコメントが2020年12月14日まで募集され、公聴会（Public Consultation）が2021年1月中旬に開催される。2021年半ばまでに合意に到達することが目標となるが（Cover Statementパラグラフ9）、実際に合意ができるか否かは不透明である。
　そのような状況ではあるが、OECDによる課税制度の見直しが国際課税制度に大きなインパクトを与えることは疑いがなく、国際課税に関わる実務家はフォローせざるをえない。本稿は、そのような問題意識から、BPの概要を説明し、今後の見通しについての観測を述べる。なお、2019年10月以来のPillar 1及びPillar 2の進展については、拙稿本誌810号4頁以下（Pillar 1のOECD事務局案）、813号19頁以下（同Pillar 2）及び824号14頁以下（2020年1月Statement）を参照されたい。

　Pillar 1の基本的構造は、従前の提案と変わらない。すなわち、Pillar 1は、多国籍企業グループに対し、そのグローバルでの利益のうち、下記のAmount A及びAmount Bの2種類の金額を、市場国に配分することを提案する。「デジタル課税」というべきものはAmount Aであり、企業がその国に物理的拠点を有するか否かを問わず、「みなし残余利益」の一定部分に対し、市場国に新たな課税権を付与し、その市場国へ一定の公式によって利益を配分する（但し、消費者向けビジネスについては、プラス・ファクターとして物理的拠点を要するとの提案あり）。これに対し、Amount Bは、企業がその国に物理的拠点のある場合において、その国に一定の固定比率によって利益を与えるもので、既存の移転価格税制の簡素化にすぎない。2020年1月案までは"Amount C"が存在したが、BPではAmount Cのコンセプトは廃止され、二重課税の除去と税の安定性の問題として整理された。それぞれの概要は、以下の図表1のとおりである。以下では、2020年1月案から変更があった点を中心に、ポイントを述べる。

（1）対象事業（課税物件）：Scope of Amount A
　Amount Aは、多国籍企業が、国境を越えてある国で経済活動を行っているにもかかわらず、その国に物理的存在（子会社または恒久的施設）を有していないためにその国の課税権が及ばないという問題を克服するために提唱されたものであり、物理的存在（physical presence）を基礎とする従来のネクサス（課税根拠）から、大きく飛躍することになる（図表2参照）。

　Amount Aの適用を受けるか否かは、多国籍企業グループ全体での収入金額基準（threshold）と活動の種類（activity）によって定まる。
（a）金額基準
　以下の2つの金額基準が設けられる。金額の数値はいずれも未定である。
（i）全世界収入基準：Global revenue test
　　全世界における1年間の総収入（gross revenue）が一定の基準金額を超える多国籍グループのみがAmount Aの対象となる（パラ175）。金額基準は未定であるが（脚注36）、移転価格税制に関する国別報告書（Country-by-Country Report）の適用基準と同じ7億5000万ユーロの基準が適切であることが示唆されている（パラ175〜181）。基準金額は、最初は大きい金額として、その後に減額する段階的アプローチも検討対象とされている（パラ180）。
（ii）国外源泉対象事業収入基準：De minimis foreign in-scope revenue test
　上記（i）の全世界収入基準を超えていても、対象事業で国外を源泉とする1年間の収入が一定の基準金額を下回る場合、Amount Aの適用除外とし、配分の対象としない（パラ182）。この基準の適用に際し、第1に、「対象事業（ADS及びCFB）」の総収入が基準金額を超えているかを計算し、それを超えている場合に、第2に、対象事業の「国外」源泉からの収入がその基準金額を超えているかを計算する（パラ184）。収入の源泉が「国内」又は「国外」のいずれであるかは、源泉地ルール（下記（3））に基づいて決定される。
（b）対象事業の種類
　Amount Aによる新たな課税権の対象となる事業の範囲は、「自動化されたデジタルサービス（ADS）」と「消費者向けビジネス（CFB）」の2種類である。2019年5月作業計画（Programme of Work）は、①「ユーザー参加」（"user participation"）、②「マーケティング無形資産」（"marketing intangible"）、③「重要な経済的存在」（"significant economic presence"）の3つを挙げていたが、2019年11月統合案（Unified Approach）において「消費者向けビジネス（"consumer-facing businesses"）」と統一された。ところが、2020年1月提案で、「自動化されたデジタルサービス」と「消費者向けビジネス」の2本建てとなり、BPもそれを踏襲している。
（i）「自動化されたデジタルサービス」事業：Automated Digital Services （ADS）
　　第1の対象は「自動化されたデジタルサービス」である（パラ24）。その理論的根拠は、多国籍企業が、「デジタルサービスを、自動化・標準化によって、大規模で世界中の顧客又はユーザー母体に対し、当該地域において施設をほとんど又は全く有しない市場から離れて提供し、収益（データ利用による収益を含む。）を生み出す」ことができ、「顧客やユーザーのネットワーク効果を利用し、ユーザー及び顧客との相互交流（interaction）から多大な価値を得る」ことができる点にある。
　　BPにおいてADSの定義の明確化がはかられ、ポジティブリスト、ネガティブリスト及び一般的定義が設けられた（パラ25）。ADSの一般的定義は、①自動化されたサービスであること、かつ、②デジタルであることの2つの要件からなる（パラ26）。
　　ADSに該当するポジティブリストに挙げられている事業として、以下のようなものがある（パラ29）。2020年1月提案から変更はない。
・オンライン広告サービス
・ユーザーデータの販売
・オンライン検索エンジン
・ソーシャルメディアプラットフォーム
・オンライン仲介プラットフォーム
・デジタルコンテンツサービス
・オンラインゲーム
・標準化されたオンライン教育サービス
・クラウドコンピューティング
　　特に、事業者向けクラウドコンピューティングの提供は、2019年11月提案の「消費者向け事業」には含まれないと思われたところだが、2020年1月提案では含まれることとなり、BPもこれを踏襲している。
　　反対に、ADSに含まれないもの（ネガティブリスト）として、以下が例示されている（パラ30）。
・カスタマイズされた専門サービス
・カスタマイズされたオンライン教育サービス
・ADS以外の商品及びサービスのオンライン売上高
・ネットワーク接続性に関係なく、物理的な財の販売（IOT）（revenue from the sale of a physical good irrespective of network connectivity （"Internet of things"））
・インターネット又はその他の電子的ネットワークへのアクセス提供
　　「カスタマイズされた専門サービス」として、法律、会計、建築、設計、医療サービスが例示されている（Box 2.21）。また、IOTが明示的に除外されている。IOTは、一般的には、「建物、電化製品、自動車、医療機器など、パソコンやサーバーといったコンピューター以外の多種多様な『モノ』がインターネットに接続され、相互に情報をやり取りすること」（脚注3）などと理解されているが、インターネットに接続されて、サービスが提供されていても、それが物の販売である限りは、Amount Aの対象にならないものと理解される。
（ii）「消費者向け」事業：Consumer Facing Businesses （CFB）
　　新たな課税権の第2の対象は「消費者向けビジネス」である。CFBのコンセプトは2019年11月統合案を踏襲するものであり、その理論的根拠は、「消費者向け事業は、現地における物理的な存在を超えて（beyond having a local physical presence）、有意義に消費者とかかわり、それによって製品の価値を高め、売上高を増加させることができる」ところ、「経済の広汎なデジタル化（テクノロジーが促進するターゲットを絞ったマーケティングとブランド構築）や個々の消費者データの収集・利用のすべてが一層効率的かつ遠隔的に実現されるため、消費者向けを行う多国籍企業は、市場国の経済生活に重要かつ持続的な関与（significant and sustained engagement）を行い、価値を創出することができる」点にある（パラ31）。
　　「消費者向け事業」は、「通常は消費者に販売される種類の商品やサービスの販売により収益を生み出す事業であり、仲介業者を通じた間接的販売及びフランチャイズ・ライセンスを通じた販売を含む」と定義される（パラ33、Box 2.32）。但し、ADSに含まれる事業はCFBの対象にはならない（Box 2.32）。
　　対象となる商品・サービスは、個人消費のためのものであり、バルクや原材料ではなく、完成された又は使用可能な形態での販売であることを要する（パラ33）。消費者と事業者双方に販売される製品（dual use finished goods/services）も、消費者向け事業に含まれる（乗用車、パソコン、血圧計等の一部医療製品等。パラ93）。これに対し、消費者向け商品に組み込まれる中間製品（intermediate products）や部品（components）は課税対象にならない（パラ99）。
　　第三者である再販売事業者や仲介業者を通じて販売を行っている者も、商品が消費者向けである限り、CFBとしてAmount Aの対象になる（パラ33）。製造業者、卸売業者、流通業者（distributors）で、消費者向けの販売がない場合は、CFBに該当しない（パラ33）。
　　さらに、商標が付された消費者製品に対するライセンス事業や、フランチャイズのように消費者ブランド及び商業的ノウハウのライセンスを提供する事業に関しては、ライセンシー・フランチャイジーが事業者であったとしても、消費者向け事業に関連する無形資産が利用されている限り、ライセンサー・フランチャイザーは「消費者向け」事業に該当しうる（パラ77、78、87、91、92）。これは「マーケティング無形資産」案に基づいたものであろう。
（c）Amount Aの課税対象に含まれない事業
　一定の天然資源、一定の金融サービス、住宅不動産の建設・販売・賃貸、国際航空・船舶事業などが除外される（パラ35）。原材料（raw materials）の採掘事業や一次産品（commodities）の取引事業は、それらが下流で消費者製品に組み込まれるとしても、Amount Aの対象に含まれない（パラ110）。農業・森林事業もAmount Aの対象外である（パラ111）。金融・保険事業は原則として課税対象に含まれないが、デジタルによるソーシャルレンディングは別途検討が必要である（同パラ31）。船舶・航空機は、課税対象にならない（同パラ32）。
（2）ネクサス（課税国との結び付き）：New nexus rules and related treaty considerations
（a）概要
　上記（1）のscopeは納税者側（事業）の要件であるが、ネクサスは課税国側（Amount Aの配分を受ける国）の要件である。従前は、国家の課税管轄権（執行管轄権）が認められる要件として恒久的施設（permanent establishment）が求められていた（OECDモデル租税条約7条1項参照）。それに代わる国家と企業との関わり合いとして、企業が当該市場国に対し「重要かつ持続的な関与」（"a significant and sustained engagement"）を有していることが、当該市場国が、当該企業に対してAmount Aの課税権を有するための必要条件となる（パラ190）。この要件として、当該市場国において当該企業がAmount Aに関する一定の収入基準金額をクリアしていることが求められる。その金額は、当該市場国の市場規模に応じて異なるが（小国にもAmount Aを配分するためである）、簡素化のため最低基準額も設けられる（パラ193）。この金額はADSとCFBで異なるものとするかが、以下のように議論されている。
（b）自動化されたデジタルサービス事業（ADS）
　「自動化されたデジタルサービス」事業については、当該企業の当該市場国における収入金額のみが課税権を有するか否かの基準になる（パラ190）。具体的な金額は未定である。
（c）消費者向け事業（CFB）-プラス・ファクター
　これに対し、「消費者向け」事業においても収入基準金額が設定されるが（具体的な金額は未定）、さらに、単なる商品販売を超えて（beyond mere sales）いるのでなければならないから、追加の要件が必要であるとの見解がある（パラ191）。たとえば、多国籍企業Xの消費者向けブランド商品が、現地の独立再販売業者Dによって市場国甲で販売される場合に、XのAmount Aが甲に配分されるかという問題である。この点はIF参加国の間で討議中であり、①ADSと比較して市場国ネクサスとしての収入基準額を高く設定すること、②「プラスファクター」として、子会社又は恒久的施設（PE）が存在することを要求することが検討されている（パラ192）。ここで、②の物理的存在は、その子会社・PEとの帰属所得を計算するために求められているわけではなく、全世界所得中のAmount Aの配分のために求められている点に注意が必要である。
（3）源泉地（市場国）判定ルール：Revenue sourcing
　Amount Aは利益の源泉となる「市場国」に課税権を与えるものであるが、その「源泉地」として配分を受ける国がいずれであるかが問題になる。その「源泉地」は、物理的拠点を根拠とするものではないので、特定するのは必ずしも容易ではない。
　自動化されたデジタルサービス（ADS）に関しては、原則として利用者の所在地が源泉地となる。オンライン広告の場合、報酬を支払うのは宣伝を依頼する顧客企業であるが、情報の受信者（"eyballs"）が収益の源泉であるから、広告を受信する利用者がAmount Aの源泉地の基準となる（パラ323、324）。利用者の所在は、GPSから判定する受信デバイスの地理的所在、IPアドレス、VPN、User profile information等により判定する（パラ235、237〜241、298〜321）。
　消費者向け事業（CFB）に関しては、原則として消費者への最終引渡場所が源泉地となる（パラ277、371、372）。現地所在の独立販売業者による再販売の場合も、消費者への最終引渡場所が源泉地となる。たとえば消費者向け有名ブランドを有するXグループの靴が甲国で第三者である現地販売業者Dによって販売される場合、Xは甲国に子会社・支店を有していなくても、その収益は最終引渡場所である甲国が源泉地となり、（基準金額など他の要件を充足すれば）甲国が課税権を有することになるので、注意を要する。この場合、Xは、Dに対し甲国でのX製品の販売総数と種類（価格や具体的顧客名簿を含まない）を報告させるように契約上の規定を設ける必要が生じる。但し、合理的な手段を講じても入手できない場合は市場調査などによる（パラ374〜379）。現地販売業者から情報を得るのは困難であろうし、市場調査情報も含め、いずれにせよ見積価格での課税となるのであろうか。ライセンス・フランチャイズについても同様である（パラ383〜387）。
（4）課税標準（課税対象金額）：Tax base determinations
（a）基本となる数値
　Amount Aについては、全世界ベースでの課税所得の一定割合を市場国に分配するところ、その対象となる課税標準（課税ベース）をどのように計算するか。出発点として、連結グループの財務会計上の数値に基づき、その「税引前利益」（profit before tax, "PBT"）を使用する（パラ407）。IFRSほか、米国、日本その他の国の一般に公正妥当と認められた会計基準が使用可能である（パラ407）。様々な会計基準間の調整（book-to-book harmonisation adjustments）は現時点では不要と判断されているが、継続的に検証される（パラ408）。
　税法との間の調整項目（book-to-tax adjustments）として、Amount Aの計算においては、法人税等を足し戻し、株式に関する配当・株式譲渡損益を含めず、賄賂・罰金等の費用は足し戻す（パラ409、432〜438）。
（b）事業単位でのセグメンテーション
　課税標準は、事業（ビジネスライン）又は地理的なセグメントを単位とする（パラ411）。BPにおいて、セグメンテーションの簡素化が図られており、対象事業（金額・種類）を充足する多国籍企業は、ADS、CFBとその他に区分して収入を計算するが、①全世界収入が一定金額以外の多国籍企業グループはセグメント区分は不要とし、②①により不要とならなかった場合も、（i）一定の定性的要件を満たす場合はセグメント区分不要とし、（ii）次に、財務会計上のセグメント区分で代用可能であればそれにより、（iii）いずれの条件も充足しない場合に限り、Amount A計算のためのセグメント区分による計算が必要となる（パラ413）。
（c）損失の繰越
　損失は、グループ又はセグメントのレベルでearn-out mechanismとして繰越しを認める。すなわち、損失がAmount Aに組み込まれて市場国に配分されることはなく、当該グループ又はセグメントの単一勘定科目（account）にプールされて翌年以降に繰り越され、その保存された過去の損失が完全に吸収されるまで、当該セグメントについてAmount Aに基づく利益が発生しない（市場国に配分されない）こととなる。この損失は、国内税法に基づく繰越欠損金とは独立して管理される（パラ472）。さらに、みなし残余利益の基準となる利益率を下回った場合に、それも「損失」として繰越しを認めるべきであるとの案もある（パラ488〜491）。
（d）課税標準に関するまとめ
　以上をまとめると、対象事業（ADS又はCFB）を行う多国籍企業グループ（納税者）で、全世界収入基準・対象事業国外源泉収入基準の基準を充足した企業グループにおいて、連結財務諸表の税引前利益につき、みなし通常利益率を超えた部分がみなし残余利益となり、そのうちの一定比率が、当該多国籍企業と一定以上の関わりを有する市場国に配分される。セグメントに区分された場合には、そのセグメントごとにAmount Aを適用する。
（5）市場国間における利益の配分（公式配分）：Profit allocation
（a）「みなし通常利益率」と「市場配分比率」
　Amount Aは、通常の利益とみなされる部分（みなし通常利益）を超え、残余利益とみなされる部分（みなし残余利益）を対象とするため、この二者を区分する利益率が問題となる。また、みなし残余利益のうち、どれだけの割合が市場国に配分されるべきかも問題になる。いずれについても具体的な数値は決定されていない。BPでは、みなし通常利益率は8%〜25%、市場国への配分割合10%〜30%の各組み合わせによるAmount Aによる再配分額が示されている（BPの表6.1及び6.2）。特に、みなし通常利益率10%・市場配分比率20%（"20-over-10"）によって市場国に980億米ドルを配分することが例示されており、この辺りが目標値ではなかろうか（パラ513）。これによるとすると、グローバルでの売上高営業利益率が30%の企業は、売上高全体の20%（＝30%-10%）がみなし残余利益とされ、その20%である売上高全体の4%が市場国に配分されることになる。売上高営業利益率30%とは相当の高収益企業であることを考えると、Amount Aの金額的なインパクトは限定的という見方もできるのではないだろうか（但し、事務負担は大きい）。
（b）デジタル進行度による課税強化：Digital differentiation
　主として自動化されたデジタルサービス（ADS）を行う多国籍企業にはみなし通常利益率を低くし、又は市場国配分比率を高くするなどの案も検討されている（パラ524〜525）。
（c）マーケティング・販売活動利益に関するセーフハーバー：Marketing and distribution profits safe harbour
　BPで新たに提案されているセーフハーバーである。既存税法により市場国で残余利益が計上されているのであれば、Amount Aによる配分は不要との考えに基づく。①市場国でのマーケティング・販売活動による売上高に対して一定の固定比率を乗じた額と、②計算上のAmount Aの額の合計額を上限（cap）とし、既存税法による税額がcapを超える場合には、超える額はAmount Aによる配分の対象とならない（パラ533〜546）。このM&DセーフハーバーとAmount B（下記3）は、いずれも販売活動を対象としているが、ここでは超過利益であるAmount Aの配分のために、マーケティング・販売活動に着目している点に注意を要する。デジタル以外の消費者向け事業を対象とするため、通常利益と超過利益の境界線が曖昧になってきているわけである。たとえば、移転価格税制においてマーケティング無形資産の認識を要求する市場国（米国など）の場合、市場国の販売会社は、通常の販売・流通機能に対する利益を超えて既に超過利益について課税されていることがありうる（市場国で広告宣伝を大規模に行った場合など）。そのような場合には、Amount Aでの配分を待たずとも、既存税法で超過利益まで課税されているということであろう。そもそもAmount Aが超過利益をカバーすると考えると、Amount A以外の部分（上記①）は、マーケティング・販売活動による通常利益と考えられ、コンセプトとしてはAmount Bと似たものになるが、固定比率をAmount Bと同じにするか否かは政治的な問題であろう。
（6）支払法人の特定と二重課税排除：Elimination of double taxation
　Amount Aは多国籍企業の全世界課税所得の一部を市場国に配分するが、既存税法によって市場国での課税が生じる場合もあるので（overlay）、二重課税が生じうる。特に、CFBは現地での販売活動も含むので、その可能性が高い。それを防止するためには、既存税法で所得を計上していたいずれかの法人の所在地国で二重課税防止の措置（国外所得免除又は外国税額控除）を取らなければならない（当該所在地国での税収は失われる。）。このために、グループ内におけるAmount Aの支払法人（paying entity）を定めたうえ、その支払法人に対して二重課税を除去する方法を適用する。
　Amount Aは残余利益を得ている法人から支払うべきであるとの考え方に基づき、①残余利益獲得に貢献する活動を行っている法人で、②利益率が高く、③Amount Aを稼得する市場国との関わりがある法人を特定するが、④そのような法人の税負担能力が十分でなければその他の法人に按分比例で配分する（パラ558〜569、572〜619）。
　二重課税の除去に関し、支払法人所在地国が国外所得免除方式採用国であれば、そもそも二重課税は生じず（Amount Aは国外所得のはずであるからである。）、外国税額控除方式採用国であれば、外国税額控除の対象とする必要がある（パラ570、620〜643）。その国は税収を失うわけである。BPでは、各国はいずれの方式も選択することができるとする（パラ622）。

（1）対象事業・活動：Scope
　Amount Bは、2020年1月提案から大きな変更はなく、市場国において行われる基本的な販売・流通活動（"baseline marketing and distribution activities"）に対し、一定比率での固定報酬（a fixed return）を与えるものである（図表4）。移転価格税制の簡素化にすぎず、実質的に移転価格税制における取引単位営業利益法（TNMM）を適用していることが示唆されている（脚注127）。また、Amount Bの施行前に合意されたAPAや相互協議はAmount Bに優先する旨が明記されたことは朗報であろう（パラ653、679）。

　対象となる「基本的な販売・流通活動」は、コンセプトとしては、「日常的な（routine）機能を遂行する流通事業体であって、流通事業を行う過程で日常的な資産を使用し、日常的なリスクを引き受けるもの」であり、リスクが限定された再販売業者が想定されている（脚注135）。Amount Bの対象になる法人であるか否かを判定するため、日常的な流通機能に含まれる機能が列挙されている（パラ668）。他方で、マーケティング無形資産（現地の顧客リストを除く）を開発する活動、戦略的マーケティング活動、企業家リスクの引受け、政府への販売活動を行う法人はAmount Bの対象にならない（パラ669）。
　但し、「基本的な販売・流通活動」の範囲をどこまで広げるかは政治的な論点である。コミッショネアや販売代理人をAmount Bに含めるか否かは協議中であり、含める場合は再販売業者とは異なった固定比率での課税となる可能性がある（パラ685、693）。
　上述のとおり、Amount Bは移転価格税制を簡素化したにすぎず、既存の国際課税ルールに変更を加えるものではないから、Amount Aと異なり、総収入などによる適用基準や、「自動化されたデジタスサービス」事業又は「消費者向け」事業などによる対象の限定はない。業種を問わず、「基本的な」販売・流通活動を行う限り、Amount Bの対象となる（パラ659）。
　新たに、上記定性的基準に加え、定量的基準が提案されている（パラ674〜678）。たとえば、販売・広告費用や研究開発費を多く計上する法人（無形資産の開発活動を行っている）、製品在庫・在庫評価減・売掛金の売上高中に占める比率が高い法人（企業家リスクを負っている）をAmount Bの対象外とする案である。
　販売及び流通活動以外の活動（研究開発、製造など）を行う多機能事業体（multifunctional entities）について、販売・流通活動を切り出すことが可能であればAmount Bが適用されうる（パラ680〜682）。
（2）Amount B＝みなし課税所得金額（固定利益率による算定）：
　基本的な（baseline）販売及び流通活動を行う企業の課税所得は、利益に対する固定比率で定められる（パラ686）。利益指標としては、売上高に対する利益率が挙げられているが、分子をEBIT又はEBTなどとすることが検討されている。
　新たに、Amount Bを反証可能な推定規定（rebuttable presumption）として、他の最適方法による独立企業間価格が反証された場合にはそれによることが提案されている（パラ688）。反証の主体が税務当局側に限られるのか、納税者も可能なのかには言及されていない。
　Amount B算出のための固定利益率について、地域別・業種別によって異なるものとするかは検討中であるが、機能水準の高低による差異は検討されていない（パラ689〜693）。なお、2020年1月Statementでは「非常に低いシステム利益の法人（"entities with very low system profits"）」の取扱いが検討課題とされていた（附属書A, VIII）が、BPにはない。
（3）パイロットプログラム
　Amount Bをパイロットプログラムとして開始し、段階的に実施する案が検討されている（パラ656）。

　BPは、紛争防止・解決を、Amount A（パラ713〜791）とそれ以外（パラ792〜803）に区分して取り扱っている。前者は新たな枠組みであり、後者は既存枠組みの強化といえる。
（1）Amount Aに関する紛争防止・解決
　Amount Aは従前にない制度であるから、その様々な論点に関する紛争防止のため、審査委員会（review panel）と裁定委員会（determination panel）が設けられる。多国籍企業は標準化されたAmount A申告書・文書を作成し（パラ715〜716）、主たる税務当局（lead tax administration）に提出する（パラ717）。多国籍企業による安定性（事前確認）の申立てにより、関連国の税務当局（6〜8国）からなる審査委員会が審査を行い（パラ748）、承認すれば、パネルに参加しなかった国の税務当局の意見徴収を経て、関係各国を拘束する（パラ764）。審査委員会で合意が成立しない場合、裁定委員会が決定する（パラ771）。関係各国の合意が成立しない場合や、審査委員会の見解に企業が同意しない場合は、各国の国内法上の手続による他ない（パラ778）。
（2）Amount A以外に関する紛争防止・解決
　Amount A以外の問題については、①紛争防止プロセス、②既存の相互協議手続を経て、③義務的・拘束的紛争解決手続に進むことが検討されている（パラ792〜793）。しかし、新たに義務的・拘束的手続を設けることに抵抗を示す国もあり、相互協議や国際的コンプライアンス保証プログラム（International Compliance Assurance Program）など既存制度を改善することが強調されている（パラ794）。

（1）法　源
　Amount Aの実施には国内法によるAmount Aへの課税権の創設と新たな多国間租税条約が必要である。後者は、既存のBEPS多国間条約（Multi-Lateral Instrument）とは独立したものになる（パラ811、830）。
（2）一方的措置（Digital Services Tax）の不適用
　BPでは、一方的措置（unilateral action）について、IFの合意は、「一方的措置を撤回することのコミットメントを含むことが期待される（"it is expected that any consensus-based agreement must include a commitment by the Inclusive Framework......to withdraw relevant unilateral actions"）」と記載されており、歯切れが悪い（パラ848）。コミットするためには、何が一方的措置であるかの明確化が必要であり、今後検討される（パラ853）。Pillar 1は、セーフハーバー案についてIFでさらに考慮、発展させることが必要であるとのパラグラフで結ばれる（パラ854）。

　Pillar 2は、全世界共通の最低税率（ミニマムタックス）を定める。これは、各国が投資勧誘のために法人税率引下げ競争（「底辺への競争」）を行った結果として、多国籍企業が低税率国に利益を移転し、全世界にわたり低い実効税率を享受していることを防止しようとすることを目的とする。そのため、全世界共通の最低税率を定め、ある国で最低税率の租税を課されていない企業は、Global Anti-Base Erosion（GloBE）規則の適用を受ける。GloBE規則とは、所得合算ルールと軽課税支払ルールを意味し、Pillar 2の骨格をなす。その2者のうちでも、中心となるのは、最終親会社所在地国で世界共通の最低税率までの追加課税（"top-up"）を行う制度（所得合算ルール：Income Inclusion Rule、IIR）であり、最終親会社所在地国での課税を基本とする点でTop-down approachである。タックスヘイブン税制と類似するが、税率が全世界共通であり、親会社居住地国の法人税率を基準とするものでない点で異なる（パラ410、411）。Pillar 2が導入された場合、我が国は所得合算ルールを導入すると思われるので、最終親会社が日本にある企業は所得合算ルールが適用され、後述する軽課税支払ルール（Undertaxed payments rule、UTPR）の適用はないであろう。但し、新興国所在の子会社が租税条約の恩典の否認（Subject to tax rule、STTR）の適用を受けることはありうる。
　BPにおいては、基本的に2020年1月案の内容が踏襲されているが、制度の内容がかなり具体化されている。最低税率に達するか否かを判定する実効税率の計算において、国・地域（jurisdiction）の単位で合算（ブレンディング）するものとされた（パラ248）。第1ステップでエンティティごとに所得・調整計算を行い、第2ステップで国・地域ごとに課税所得と税額を計算して実効税率を算出し、それが最低税率未満であればGloBE規則の対象となる。
　BPにおいて、所得合算ルールが優先することが明確にされ、軽課税支払ルール（Undertaxed Payments Rule）は所得合算ルールが適用されない場合、それを補完する（backstop）ものと位置付けられた（パラ457〜459）。
　Pillar 2と同様の目的を有する米国GILTIについて、それがPillar 2の所得合算ルールと同様に取り扱われるための条件については、今後合意される（Cover Statement）。たとえば、日本企業で米国子会社を有し、その米国子会社が中南米に孫会社を有する場合、top down approachであれば米国のGILTIが適用されないのが整合的であるが、米国がそれを受け入れるかは不透明である。

　GloBE規則の適用を受けるのは移転価格税制に関するCountry-by-Country Reportにおける多国籍企業グループであり、連結総収入金額が750百万ユーロ以上の多国籍グループである（パラグラフ46、47、113）。基準金額の算定には連結財務諸表を用いるが、規模や重要性の観点から連結財務諸表の対象（連結グループ）外とされた子会社も適用対象となる（パラ48）。
　投資ファンドや年金基金は、GloBE規則の適用から除外される（パラ71）。ファンドの中立性を害さないようにするためである（パラ76〜79）。

（1）GloBE規則の適用対象の判定
　GloBE規則の適用対象となるか否かは、当該企業が最低税率以上の課税を受けているかによって判定される。その実効税率計算の計算において、複数の事業体において、高税率で課税される所得（重課税所得）と低税率で課税される所得（軽課税所得）の間で通算することをブレンディングという。どの範囲でブレンディングを認めるかについて、全世界グループの合算（A worldwide blending approach）、国・地域単位での合算（A jurisdictional blending approach）、法人単位での合算（An entity blending approach）の3つが議論されていたが、BPでは、国・地域単位でのブレンディングで確定した（パラ248）。
（2）実効税率の計算方法
　下記の算式で計算される実効税率（Effective Tax Rate）がGloBE規則の適用を受けるか否かの基準となる（パラ285）。

　分母（課税ベース）の計算は、親会社が連結財務諸表を作成する際に使用する財務会計基準を適用して、各エンティティの税引前利益を算出する（パラ164）。IFRSのほか、日本や米国の一般に公正妥当と認められる会計基準も適用可能である（パラ168、172）。税務調整についてはPillar 1と同様に、永久差異の調整（パラ175〜219）を行い、株式に関する配当・株式譲渡損益を含めず、賄賂は足し戻す（パラ180、190、204〜208）。但し、ポートフォリオ株式からの配当や処分損益は含まれる（パラ181、191）。
（3）実質的活動（支払給与・有形固定資産）に基づくカーブアウト
　BPで新たに提案されたルールとして、支払給与と有形固定資産の減価償却費の一定割合を、課税ベースとしての税引前利益から控除する（パラ332〜370、374）。これにより、実質的な活動（substantive activities）を行う法人の実効税率は（分母が小さくなることにより）高くなるので、GloBE規則の適用が緩和される。但し、税額（分子）にも調整を加えることも検討されており（パラ335）、計算が複雑になるかもしれない。新興国に工場を建設し、現地従業員を雇用する企業が税恩典を受けている場合が想定されよう。他方で、現地での実質的活動のない投資ハブ国に関してはこのカーブアウトは機能しにくいと思われる。

　BPで新たに以下の簡素化のオプションが提案されている。
（1）セーフハーバーとして、Country-by-Country Reportに基づいて計算された実効税率が一定値を超える場合には、それでGloBE規則に適合したと認め、それ以上の手続を要せず、追加課税の対象としない（パラ381）。
（2）多国籍企業の税引前利益の一定割合未満の小さい国・地域は、適用除外とする（パラ391）。
（3）特定年の実効税率が一定値を超えた場合、複数年（3〜5年）はGloBE規則の対象外とする（パラ399）。
（4）特定の国・地域で、税率と課税標準（課税ベース）に照らして実効税率が十分に高いと認められる場合、基準となる最低税率を超えていると推定する（パラ405）。

（1）軽課税支払ルール：Under-Tax Payment Rule （UTPR）
　軽課税支払ルールの適用場面は狭い。なぜならば、軽課税支払ルールは、低税率国所在の法人への支払を対象とするが、その法人が所得合算ルールの対象になる場合には、軽課税支払ルールの対象はないからである（パラ457、458）。
（2）外国支店所得の本社での合算：Switch-Over Rule （SOR）
　Switch-over ruleは国外所得免除方式を採用する国（日本は非該当）において、その国の企業の外国支店の所得が最低税率での課税を受けていない場合に、全世界所得課税方式に切り換える（switch-over）ものである（パラ455）。たとえば、国外所得免除方式を採用する甲国に最終親会社を有する企業Xの乙国支店が、乙国で最低税率の課税を受けていない場合、甲国で所得合算ルールに基づいて課税するためには、甲国でそもそも乙国の所得（国外所得）を課税対象にするため、全世界課税方式に転換する必要がある。独立したルールというよりも、所得合算ルールの前提としての仕組みといえる。
（3）租税条約の特典否認：Subject To Tax Rule （STTR）
　Subject-to-tax ruleは、軽課税の支払に対して租税条約上の恩典（源泉徴収税の免除・低減）を与えないとするものである。関連者（connected persons）間の税源浸食的な支払（利子、ロイヤルティ等）に限って適用され（パラ576〜578、589）、受領国が軽課税の場合、条約上の恩典（源泉徴収税の免除・低減）を否定し、源泉地国での課税を復活させる。名目税率（nominal tax rate）で判断するため（パラ637）、比較的執行が容易であり、行政能力が比較的低い国（新興国）の課税ベースを保護することを意図している（パラ567）。日本企業の新興国所在の子会社が、軽課税国所在の金融子会社に利子を支払う場合などが想定されるから、日本企業にも関係する。基準となる最低税率は、所得合算ルール・軽課税支払ルールよりも低くなる（パラ650）。

　昨年12月の米国のセーフハーバー提案により、デジタル課税全体について合意が成立するか懸念されたところであるが、その状況は変わっていない。米国がバイデン政権に移行したとしても、米国政府の方針は米国多国籍企業の懸念を反映したものであるから、急激な方針の転換は考えにくいのではあるまいか。
　Digital Service Taxを導入する国も増えている。フランスは、それまで延期していた同国のDSTを12月から開始する旨を発表したが、同様の動きを見せる国も増えるであろう。
　他方、米国はPillar 2には積極的である。また、Pillar 1のAmount Bは既存移転価格税制の簡易化として、新興国側と多国籍企業側で比較的には妥協が成立しやすい領域であろう。もっとも、固定利益率が従前の取引単位営業利益法（TNMM）による利益額を上回る額に設定されると、新興国での課税負担が増大し、Pillar 2によるミニマムタックスを含め、新興国での事業の採算性が悪化するかもしれないから、多国籍企業のグローバル展開には影響が生じるであろう。個人的な観測ではあるが、Amount Aの適用範囲を事実上限定する方向でのルール設計が進めば、米国の多国籍企業も受け入れる余地はあるのではあるまいか。いずれにせよ、長期的には国際課税は仕向地主義化、付加価値税化の色彩を強めるのではないだろうか。

脚注
1 　本稿の執筆に際し、キヤノン株式会社理事・経理本部税務担当上席菖蒲静夫氏および東レ株式会社税務室長栗原正明氏から貴重な示唆をいただいた。記して感謝申し上げる。もちろん、本稿にありうべき誤りはすべて筆者のみの責任に属する。
2　https://www.oecd.org/tax/beps/international-community-renews-commitment-to-address-tax-challenges-from-digitalisation-of-the-economy.htm
3　（株）朝日新聞出版発行「知恵蔵」による（https://kotobank.jp/word/IoT-189714）。