税務ニュース2019年10月25日 非適格再編による二重損失計上にメス（2019年10月28日号・№809） 連結納税制度の見直しでグループ法人税制を利用した“節税”不可能に

　既報のとおり、連結納税制度の後継制度として令和2年度税制改正で導入される予定のグループ通算制度では、「離脱時」の時価評価課税とともに、子法人が「離脱せずに」子法人株式と資産の損失をそれぞれ計上することを防止するルールが検討されている。具体的には、含み損のある資産を有する子法人の株式を有するグループ内法人が、その子法人の株式について評価損を計上するほか、連結グループ内譲渡を2回行って譲渡損を計上し、その後当該子法人がその資産の含み損を実現させることが可能という現行連結納税制度の問題点に修正が加えられる方向となっている（本誌806号8頁参照）。
　この2回の連結グループ内譲渡と同じ“節税”効果は、「非適格組織再編」を2度繰り返すことでも創出することができる。非適格再編では、基本的に資産の譲渡損益を認識しなければならないところ、100%グループ内で行われた組織再編であれば、グループ法人税制の適用により、譲渡損益が繰り延べられるからだ。
　具体例で説明しよう。例えば含み損のある連結法人Aの株式を保有する連結法人Bが連結法人Cに合併された場合、それが非適格合併であったとしても、グループ法人税制の適用によりA社株式に係る譲渡損は繰り延べられ、認識されない（法法61条の13①）。しかし、連結法人Cがさらに連結法人Dによる非適格合併により消滅した場合、一旦は繰り延べられたA株に係る譲渡損は戻し入れられ、Cの最終事業年度において認識されることになる（法法61条の13③）。その上で、連結法人Aが含み損のある資産を譲渡し、譲渡損を実現させると、グループ内で譲渡損が2回控除できてしまうことになる。
　そこでグループ通算制度では、このような非適格再編を利用した損失の二重計上も禁止される方向だ。この点は、令和元年8月27日の税調総会に連結納税制度に関する専門家会合が提出した「連結納税制度の見直しについて」20頁の「グループ内譲渡」という言葉に「（非適格組織再編成を含む。）」とのカッコ書きが付されている点から読み取ることができる。