解説記事2021年07月05日 実務解説 四半期報告書　作成上の留意点（2021年6月第1四半期提出用）（2021年7月5日号・№889）

実務解説
四半期報告書　作成上の留意点（2021年6月第1四半期提出用）
　公益財団法人　財務会計基準機構　企画・開示室　高野裕郎

　本稿は、2021年6月第1四半期の四半期報告書の記載にあたり、「企業内容等の開示に関する内閣府令」（以下「開示府令」という。）の改正に伴う留意点、企業会計基準委員会（以下「ASBJ」という。）から改正・公表された企業会計基準等に関する留意点を中心に解説する。なお、文中において意見に関する部分は私見であることをあらかじめ申し添えておく。

1 開示府令の改正の概要
　令和元年会社法改正に伴い、開示府令等の改正が行われており、2021年2月3日に公布、3月1日から施行されている。四半期報告書に関する改正としては、株式引受権に関する改正、株式交付制度の制定に伴う経営上の重要な契約等の改正等が行われた。

2 株式引受権に関する改正
　令和元年会社法の改正を受けて、ASBJから実務対応報告第41号「取締役の報酬等として株式を無償交付する取引に関する取扱い」（2021年1月28日）等が公表された。これにより、四半期連結貸借対照表において、純資産は、株主資本、その他の包括利益累計額、株式引受権、新株予約権及び非支配株主持分に分類して記載しなければならないとされた（四半期連結財務諸表の用語、様式及び作成方法に関する規則（以下「四半期連結財規」という。）第54条）。
　また、【主要な経営指標等の推移】においては、自己資本比率の算定にあたって、株式引受権の金額は、新株予約権・非支配株主持分と同様に、純資産額から控除することとされた（開示府令第四号の三様式記載上の注意（5）a（m））。

3 経営上の重要な契約等の改正
　令和元年会社法改正により、新たに株式交付制度が設けられた。株式交付とは、株式交換に類似する組織再編行為であり、株式会社が他の株式会社をその子会社とするために当該他の株式会社の株式を譲り受け、当該株式の譲渡人に対して当該株式の対価として当該株式会社の株式を交付することをいう。
　これに伴い、四半期報告書では、【経営上の重要な契約等】において、株式交換、株式移転と同様に、株式交付が行われることが業務執行を決定する機関により決定された場合には、一定の事項を記載することとされた（開示府令第四号の三様式記載上の注意（9）d）。

　企業会計基準第30号「時価の算定に関する会計基準」（2019年7月4日。以下「時価算定会計基準」という。）等がASBJから公表された。時価算定会計基準等の詳細については、遠藤和人「『時価の算定に関する会計基準』等について」（本誌No.802（2019年9月9日号））を参照してほしい。
　時価算定会計基準等は、2021年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用するとされている。ただし、2020年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から早期適用することができるとされ、また、2020年3月31日以後終了する連結会計年度及び事業年度における年度末に係る連結財務諸表及び財務諸表から早期適用することができるとされている。

1 会計方針の変更
　時価算定会計基準等の適用初年度においては、時価算定会計基準等が定める新たな会計方針を、将来にわたって適用することとされ、その場合、その変更の内容について注記することとされている。
　記載事例1はこの場合の会計方針の変更の記載事例である。なお、時価算定会計基準等の適用初年度においては、時価算定会計基準等が定める新たな会計方針を将来にわたって適用するほかに、一定の場合には、当該会計方針の変更を過去の期間のすべてに遡及適用することができるなどの経過措置も定められている。

　時価算定会計基準等では、新たに、状況に応じて、十分なデータが利用できる評価技法を用いて、関連性のある観察可能なインプットを最大限利用することとされている。このため、時価をもって四半期連結貸借対照表価額とする金融商品を保有している場合、時価の算定の結果が前連結会計年度から変更されなかったとしても、時価の算定方法は変更されているものと考え、時価算定会計基準等を早期適用した旨については、会計方針の変更に関する注記において記載することが考えられる。
　ただし、時価の注記のみ求められる金融商品（例えば、貸付金や借入金）のみを保有しており、時価をもって四半期連結貸借対照表価額とする金融商品を保有していない場合は、会計処理には影響がなく、注記されている時価のみに影響が生じる。この場合は追加情報において時価算定会計基準等を適用した旨などを注記することも考えられる。

2 金融商品関係注記
（1）四半期連結財規第15条の2第1項
　金融商品については、当該金融商品に関する四半期連結貸借対照表の科目ごとに、企業集団の事業の運営において重要なものとなっており、かつ、四半期連結貸借対照表計上額その他の金額に前連結会計年度の末日に比して著しい変動が認められる場合には、四半期連結貸借対照表の科目ごとの四半期連結貸借対照表日における四半期連結貸借対照表計上額、時価及び当該四半期連結貸借対照表計上額と当該時価との差額を注記しなければならないとされている（四半期連結財規第15条の2第1項）。
　ただし、四半期連結貸借対照表日における市場価格のない株式、出資金その他これらに準ずる金融商品については、上記の注記項目は要しないが、その旨並びに当該金融商品の概要及び四半期連結貸借対照表計上額を注記しなければならないとされている（四半期連結財規第15条の2第5項）。
　記載事例2は、四半期連結財規第15条の2第1項に基づく注記である。なお、改正前の四半期連結財規では、注記事項として時価の算定方法の記載も求められていたが、改正後の四半期連結財規では当該事項の記載は求められていない。

　なお、四半期連結貸借対照表に持分相当額を純額で計上する組合その他これに準ずる事業体（外国におけるこれらに相当するものを含む。）への出資については、当分の間、四半期連結財規第15条の2第1項に掲げる事項の記載を省略することができることとされている。この場合には、その旨及び当該出資の四半期連結貸借対照表計上額を注記しなければならないとされている。
（2）四半期連結財規第15条の2第3項
　時価で四半期連結貸借対照表に計上している金融商品については、当該金融商品に関する四半期連結貸借対照表の科目ごとに、企業集団の事業の運営において重要なものとなっており、かつ、当該金融商品を適切な項目に区分し、その項目ごとに、当該金融商品の時価を当該時価の算定に重要な影響を与える時価の算定に係るインプットが属するレベルに応じて分類し、それぞれの金額に前連結会計年度の末日に比して著しい変動が認められる場合には、次に掲げる事項を注記しなければならないという定めが追加された。
①　四半期連結貸借対照表日におけるレベルごとの金融商品の時価の合計額
②　レベル2又はレベル3に分類された金融商品の時価の算定に用いる評価技法又はその適用を変更した場合には、その旨及びその理由
　記載事例3は、四半期連結財規第15条の2第3項に基づく注記の記載事例であるが、前連結会計年度以前において時価算定会計基準等を早期適用していたケースを想定している。一方、当第1四半期連結会計期間から時価算定会計基準等を適用した場合には、記載事例3の注記は要しない。これは、時価算定会計基準等の適用初年度においては、四半期連結財規第15条の2第3項の規定による事項（比較情報を含む）について記載を要しないとされているためである。

　なお、金融商品取引法第2条第1項第10号に掲げる投資信託又は外国投資信託の受益証券、同項第11号に掲げる投資証券又は外国投資証券その他これらに準ずる有価証券を含む金融商品については、当分の間、四半期連結財規第15条の2第3項に掲げる事項の記載を省略することができることとされている。この場合には、その旨及び当該金融商品の四半期連結貸借対照表計上額を注記しなければならないとされている。
（3）金融商品関係注記における契約資産の取扱い
　契約資産を他の項目に属する資産と一括して四半期連結貸借対照表に表示している場合、金融商品関係注記において、当該四半期連結貸借対照表の科目について、当該四半期連結貸借対照表の科目から契約資産を除いた金融資産について、当該注記事項を記載することができるとされている（「四半期連結財務諸表の用語、様式及び作成方法に関する規則」の取扱いに関する留意事項について（以下「四半期連結財規ガイドライン」という。）15の2が準用する「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則」の取扱いに関する留意事項について（財規ガイドライン）8の6の2−1−2の7）。

1 概　　要
　企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」（以下「収益認識会計基準」という。）等は、2020年3月31日において、表示及び注記事項に関する定め等の改正が行われている。その具体的な解説については中根將夫・藤田晃士「改正企業会計基準第29号『収益認識に関する会計基準』等について」（本誌No.836（2020年6月1日号））を参照してほしい。
　本改正については、2021年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用するとされている。なお、早期適用も可能であり、2020年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用することができ、また、2020年4月1日に終了する連結会計年度及び事業年度から2021年3月30日に終了する連結会計年度及び事業年度までにおける年度末に係る連結財務諸表及び個別財務諸表からも収益認識会計基準等を適用することができるとされている。
　また、2021年3月26日に企業会計基準適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針」の改正が行われており、電気事業及びガス事業における毎月の検針による使用量に基づく収益認識に関して、決算月の検針日から決算日までに生じた収益の見積方法について、代替的な取扱いが追加された。本改正は、2020年改正の会計基準の適用時期等と同様に、2021年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用するとされている（牧野めぐみ「改正企業会計基準適用指針第30号『収益認識に関する会計基準の適用指針』の公表について」（本誌No.881（2021年5月3日号）参照））。

2 四半期連結貸借対照表
　収益認識会計基準等では、企業の履行と顧客の支払との関係に基づき、契約資産、契約負債又は顧客との契約から生じた債権を計上したうえで、契約資産、契約負債又は顧客との契約から生じた債権について、適切な科目をもって貸借対照表に表示することとされている。
　四半期連結財規第35条（流動資産の区分表示）においては、従来の「受取手形及び売掛金」から「受取手形、売掛金及び契約資産」への変更が行われた。また、収益認識会計基準等の適用初年度の比較情報について、新たな表示方法に従い組替えを行わないことができるとされており、これを前提としたのが記載事例4である。なお、四半期連結財規では、顧客との契約から生じた債権及び契約資産を他の資産の項目と一括して表示した場合でも、それぞれの残高を注記するという規定はおかれていない。

3 四半期連結損益計算書
　収益認識会計基準等では、顧客との契約から生じる収益を適切な科目をもって損益計算書に表示するものとされており、例えば、売上高、売上収益、営業収益等として表示するものとされている。四半期連結損益計算書についても、適用初年度の前第1四半期連結累計期間について、新たな表示方法に従い組替えを行わないことができるとされている。

4 会計方針の変更
　収益認識会計基準等の適用初年度においては、会計基準等の改正等に伴う会計方針の変更として取り扱い、原則として、新たな会計方針を過去の期間のすべてに遡及適用するとされている。ただし、適用初年度の期首より前に新たな会計方針を遡及適用した場合の適用初年度の累積的影響額を、適用初年度の期首の利益剰余金に加減し、当該期首残高から新たな会計方針を適用することができるとされている。
　記載事例5と記載事例6は、いずれも収益認識会計基準等を適用した場合の記載事例であるが、収益認識会計基準等における経過措置を適用するにあたって、様々なケースが想定されることから、いずれの記載事例についても、記載事例の前提を記載事例上段の箇条書きで示している。経過措置の適用関係等が記載事例の前提とは異なる場合には、各会社の状況に合わせて記載内容を変更する必要がある。

5 収益認識関係注記
　顧客との契約から生じる収益については、当該収益及び当該契約から生じるキャッシュ・フローの性質、金額、時期及び不確実性に影響を及ぼす主要な要因に基づく区分に当該収益を分解した情報であって、投資者その他の四半期連結財務諸表の利用者の理解に資するものを注記しなければならないとされた（四半期連結財規第27条の3が準用する四半期財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則（四半期財規）第22条の4）。
　収益認識関係注記の記載にあたっては、投資者その他の四半期連結財務諸表の利用者が当四半期連結累計期間に係る顧客との契約から生じる収益並びに当該契約から生じるキャッシュ・フローの性質、金額、時期及び不確実性を理解できるようにするための十分な情報を開示することを収益認識関係注記の開示目的とした上で、これを達成するために、顧客との契約から生じる収益を分解した情報（収益の分解情報）を記載するものとされている（四半期連結財規ガイドライン27の3が準用する「四半期財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則」の取扱いに関する留意事項について（四半期財規ガイドライン）22の4の1）。収益認識関係注記の記載にあたっては、上記の開示目的に特に留意してほしい。
　記載事例7〜9は、収益の分解情報について、財又はサービスの種類別に示す場合（記載事例7）、地域別に示す場合（記載事例8）、収益認識の時期別に示す場合（記載事例9）の記載事例である。収益の分解情報については、当四半期連結累計期間に認識した顧客との契約から生じる収益と報告セグメントごとの売上高との関係を投資者その他の四半期連結財務諸表の利用者が理解できるようにするための十分な情報を記載するものとされており、本記載事例はこれを踏まえている。

　なお、収益の分解情報を注記する場合における収益は、収益認識会計基準等の範囲に含まれる顧客との契約から生じる収益である。これを踏まえて、本記載事例は、外部顧客への売上高を「顧客との契約から生じる収益」と「その他の収益」に分けて記載している。
　収益の分解情報の注記において、収益を分解する程度については、企業の実態に即した事実及び状況に応じて決定することとされている。収益の分解に用いる区分を検討する際に、次のような情報において、企業の収益に関する情報が他の目的でどのように開示されているのかを考慮するとされている。
①　財務諸表外で開示している情報（例えば、決算発表資料、年次報告書、投資家向けの説明資料）
②　最高経営意思決定機関が事業セグメントに関する業績評価を行うために定期的に検討している情報
③　他の情報のうち、上記①及び②で識別された情報に類似し、企業又は企業の財務諸表利用者が、企業の資源配分の意思決定又は業績評価を行うために使用する情報
　したがって、複数の区分に分解する必要がある場合もあれば、単一の区分のみで足りる場合もある。収益を分解するための区分の例としては、次のものが挙げられる。
・財又はサービスの種類（例えば、主要な製品ライン）
・地理的区分（例えば、国又は地域）
・市場又は顧客の種類（例えば、政府と政府以外の顧客）
・契約の種類（例えば、固定価格と実費精算契約）
・契約期間（例えば、短期契約と長期契約）
・財又はサービスの移転の時期（例えば、一時点で顧客に移転される財又はサービスから生じる収益と一定の期間にわたり移転される財又はサービスから生じる収益）
・販売経路（例えば、消費者に直接販売される財と仲介業者を通じて販売される財）
　収益の分解区分は、記載事例で示した区分に限定されるものではない。上記に掲げた例を参考として、開示目的に照らして判断する必要がある。

6 セグメント情報等
　報告セグメントの売上高に関する情報が、収益認識会計基準における収益の会計処理の定めに基づいており、かつ、収益及びキャッシュ・フローの性質、金額、時期及び不確実性に影響を及ぼす主要な要因に基づく区分に分解した情報として十分であると判断される場合や、セグメント情報等の注記に含めて収益の分解情報を示している場合には、収益の分解情報に関する事項を記載するにあたり、当該セグメント情報等に関する事項を参照することにより記載に代えることができるとされている。ただし、この場合は、収益認識関係注記においてセグメント情報等を参照する旨を記載する必要がある（記載事例10）。

　記載事例11と記載事例12は、いずれも収益の分解情報をセグメント情報等に記載する場合の記載事例である。

　記載事例11は、収益認識会計基準等で求められる収益の分解情報について、セグメント情報に含めて記載する場合であって、セグメント情報等における報告セグメントと収益を分解する程度が同一である場合の記載事例である。
　記載事例12は、収益認識会計基準等で求められる収益の分解情報について、セグメント情報等における報告セグメントに追加して記載する場合であって、財又はサービスの種類別に収益の分解情報を示す場合の記載事例であるが、このほか、地域別に示す方法、収益認識の時期別に示す方法等も考えられる（記載にあたっての留意点については、5　収益認識関係注記を参照）。

7 主要な経営指標等の推移
　遡及適用を行った場合には、主要な経営指標等の推移の記載において、前期に係る主要な経営指標等に当該遡及適用の内容を反映するとともに、その旨を注記しなければならないとされている（企業内容等の開示に関する留意事項について（開示ガイドライン）24の4の7−7が準用する開示ガイドライン5−12−2）。
　したがって、収益認識会計基準等の適用初年度において、新たな会計方針を過去の期間のすべてに遡及適用した場合、主要な経営指標等の推移において、遡及処理を行った旨を注書きすることとなる。記載事例13は、収益認識会計基準等の適用に伴い前第1四半期連結累計期間及び前連結会計年度に係る主要な経営指標等を変更している場合の記載事例である。

　また、主要な経営指標等において、規則等の一部改正等によりその定義や範囲に変更が生じ、数値の継続性が確保できない場合、重要なものについては、その旨・内容等を脚注しておくことが望ましいと考えられる。収益認識会計基準の適用初年度において、収益認識会計基準第84項ただし書きの適用に伴い当第1四半期連結累計期間について収益認識会計基準等を適用した後の指標等である旨を記載する場合の記載事例が、記載事例14である。

　2021年6月期の四半期報告書に関連する改正として、「規制改革実施計画」（令和2年7月17日閣議決定）を踏まえた開示府令の改正が行われ、2020年12月23日に公布・施行されている。当該改正では、四半期報告書、確認書等を紙の書面で提出する場合の押印の廃止、及び役員等の氏名を記載する際に住民基本台帳法施行令第30条の13に規定する旧氏の使用を可能とする改正等が行われている。