解説記事2021年11月22日 特別解説 日本企業が日本の会計基準からIFRSに移行した際に開示した差異の調整表（表示と認識・測定）（その2）（2021年11月22日号・№907）

特別解説
日本企業が日本の会計基準からIFRSに移行した際に開示した差異の調整表（表示と認識・測定）（その2）

　前回の後段に引き続き、本稿では、IFRS任意適用日本企業が初度適用時に開示した認識・測定にかかる差異の内容について取り上げることとしたい。
　IFRS任意適用日本企業が初度適用時に開示した認識・測定にかかる差異の内容のうち、件数が50件以上（調査対象とした企業は223社）のものを一覧にして再度示すと、表のとおりである。

　本稿では、表の5番目の「非上場株式の公正価値評価」以降の項目について触れることとする。

⑤　非上場株式の公正価値評価
　日本基準では、いわゆる非上場株式については公正価値による評価を行わず、取得原価で評価するが、IFRS（IFRS第9号「金融商品」）では、非上場株式を含む資本性金融商品は、公正価値評価の対象とされる。

【開示例】　2021年3月期　キッコーマン

⑥　収益認識基準の変更
　わが国では、これまでは、企業会計原則・損益計算書原則三Bの、「売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものに限る。」という、いわゆる「実現主義」の記述をよりどころに、この解釈によって実務が行われてきたものと思われる。これに対してIFRS第15号「顧客との契約から生じる収益」では、企業が収益の認識を、約束した財又はサービスの顧客への移転を当該財又はサービスと交換に企業が権利を得ると見込んでいる対価を反映する金額で描写するように行わなければならないとされており、企業は、約束した財又はサービス（すなわち、資産）を顧客に移転することによって企業が履行義務を充足した時に（又は充足するにつれて）、収益を認識しなければならない。資産が移転するのは、顧客が当該資産に対する支配を獲得した時（又は獲得するにつれて）であるとされている（第31項）。これにより、日本基準とIFRSとの間で収益認識のタイミングに差異が生じることになる。
　なお、2022年3月期から、我が国においては、IFRS第15号を下敷きにして開発された「収益認識に関する会計基準」及び同適用指針が強制適用されることから、今後は調整表における収益認識基準の変更に関する開示内容にどのような変化が出てくるか注目して見守りたい。本稿では、事例を3件紹介する。

【開示例】　2021年3月期　日本航空

【開示例】　2021年3月期　東レ

【開示例】　2021年3月期　IHI

⑦　減価償却方法の変更
　日本の会計基準を適用する日本企業の場合、有形固定資産の減価償却方法については建物の一部等を除いて定率法を適用していることが多く、耐用年数や残存価額は法人税法の定める耐用年数表等に基づいて決定している場合が大半であると思われる。これに対してIFRSでは、使用される減価償却方法は、資産の将来の経済的便益を企業が消費すると予想されるパターンを反映するものでなければならないとされており（IAS第16号「有形固定資産」第60項）、欧州企業等での実務上は、定額法を適用している事例が圧倒的に多い。IFRS任意適用日本企業の場合には、IFRSを適用後も、連結財務諸表では定額法を採用するものの、個別財務諸表上は会計方針の変更は行わずに定率法のまま、という事例も多い。また、IFRS上耐用年数は、資産が企業によって利用可能であると見込まれる期間をいうとされており（IAS第16号第6項）、有形固定資産の耐用年数や残存価額は、事業年度末ごとに再検討することが求められている（IAS第16号第51項）。このため、IFRSを任意適用するにあたり、日本企業が減価償却方法や耐用年数、残存価額の見直しを行う例が少なくない。

【開示例】　2021年3月期　野村総合研究所

⑧　繰延税金資産の回収可能性の再検討
　わが国においては、企業会計基準適用指針第26号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」に規定される会社分類に基づき繰延税金資産を認識しているが、IFRSでは、繰延税金資産は、将来減算一時差異を利用できる課税所得が生じる可能性が高い範囲内で、すべての将来減算一時差異について認識しなければならないとされているため（IAS第12号「法人所得税」第24項）、IFRS適用にあたって差異が生じることになる。

【開示例】　2021年3月期　ビジネスブレイン太田昭和

⑨　使用権資産とリース負債を計上
　2019年12月期から強制適用が開始されたIFRS第16号「リース」は、リースの開始日において、ファイナンス・リースやオペレーティング・リースの区分を問わず、リース資産の借手に対して使用権資産とリース負債とを認識することを求めている（第22項）。使用権資産は取得原価で測定され、次のものから構成される（第23項、第24項）。
（a）リース負債の当初測定の金額
（b）開始日以前に支払ったリース料から受け取ったリース・インセンティブを控除したもの
（c）借手に発生した当初直接コスト
（d）リースの契約条件で要求されている原資産の解体及び除去、原資産の敷地の原状回復又は原資産の原状回復の際に借手に生じるコストの見積り。
　また、リースの借手は、開始日において、リース負債を同日現在で支払われていないリース料の現在価値で測定しなければならないとされている（第26項）。
　わが国の企業会計基準第13号「リース取引に関する会計基準」及び同適用指針では、所有権が移転されるファイナンス・リース取引を除くリース取引（所有権移転外ファイナンス・リース及びオペレーティング・リース）の借手については賃借料等を費用処理するとされており、使用権資産やリース負債を計上することは求められていない。また、我が国の会計基準とIFRS第16号との間には、使用権資産やリース負債の認識のほかに、リース契約に該当するかどうかの判断等についても相違点が存在する。

【開示例】　2021年3月期　レノバ