解説記事2022年05月30日 特別解説 我が国の主要な企業（4月決算から12月決算）の監査報告書において開示された監査上の主要な検討事項（KAM）①（2022年5月30日号・№932）

特別解説
我が国の主要な企業（4月決算から12月決算）の監査報告書において開示された監査上の主要な検討事項（KAM）①

　新型コロナウイルス感染症対応に世界中の政府や企業が忙殺されて早くも3年。なかなか終息の兆しが見えない中、企業の2021年度の決算が出揃ってきた。
　欧州や米国の企業に続き、我が国の上場企業に対しても2021年3月期から監査報告書へのKAMの記載が要求されることになり、2022年3月期決算の企業からはKAMの記載が二巡目に入ることになる。
　本稿では、IFRSに基づいて連結財務諸表を作成する日本企業（以下「IFRS任意適用日本企業」という。）、及び2022年3月31日現在で株式時価総額ランキングの上位300社に入った日本企業のうち、IFRSを任意適用していない日本企業（以下「我が国の会計基準を適用する日本企業」という。）で、2021年4月末日から2021年12月末日までに決算期末を迎えた企業を対象としてKAMの記載状況の調査を行った。
　調査対象としたほとんどの企業の会計監査人にとっては、はじめて公表されたKAMということになる。本稿では2回に分けて、各社の監査報告書に記載されたKAMの全体的な分析を行った後、個別の事例をいくつか紹介することとしたい。

　今回調査対象とした企業は、2021年4月末日から2021年12月末日までに決算期末を迎えたIFRS任意適用日本企業70社と我が国の会計基準を適用する日本企業18社の合計88社である。なお、我が国の会計基準を適用する日本企業は株式時価総額ランキングの上位300社に入った企業のうちの100社を選定したが、そのうち4月末日から12月末日までに決算期を迎えた企業が18社であった。なお、KAMは連結財務諸表に対する監査報告書に記載されたもののみを取り上げており、個別財務諸表に対する監査報告書に記載されたKAMは今回の調査対象とはしていない。

　KAMは、監査基準委員会報告書701「独立監査人の監査報告書における監査上の主要な検討事項の報告」で次のように定義されている（第7項）。
　「監査上の主要な検討事項」とは、当年度の財務諸表の監査において、監査人が職業的専門家として特に重要であると判断した事項をいう。監査上の主要な検討事項は、監査人が監査役等とコミュニケーションを行った事項から選択される。
　監査人は、KAMの決定及び報告に当たって、以下の事項に留意しなければならないとされている（監査基準委員会報告書701第8項、第9項、第10項及び第12項）。
　監査役等とコミュニケーションを行った事項の中から、監査を実施する上で監査人が特に注意を払った事項を決定しなければならない。その際、以下の項目等を考慮しなければならない（第8項）。
（1）監査基準委員会報告書315「企業及び企業環境の理解を通じた重要な虚偽表示リスクの識別と評価」に基づき決定された特別な検討を必要とするリスク又は重要な虚偽表示リスクが高いと評価された領域
（2）見積りの不確実性が高いと識別された会計上の見積りを含む、経営者の重要な判断を伴う財務諸表の領域に関連する監査人の重要な判断
（3）当年度に発生した重要な事象又は取引が監査に与える影響
　監査人は、第8項に従い決定した事項の中から更に、当年度の財務諸表の監査において、職業的専門家として特に重要であると判断した事項を監査上の主要な検討事項として決定しなければならない（第9項）。
　監査人は、監査報告書に「監査上の主要な検討事項」区分を設け、個々の監査上の主要な検討事項に適切な小見出しを付して記述しなければならない。また、「監査上の主要な検討事項」区分の冒頭に以下を記載しなければならない（第10項）。
（1）監査上の主要な検討事項は、当年度の財務諸表の監査において、監査人が職業的専門家として特に重要であると判断した事項である。
（2）監査上の主要な検討事項は、財務諸表全体に対する監査の実施過程及び監査意見の形成において監査人が対応した事項であり、当該事項に対して個別に意見を表明するものではない。
　また、監査人は、監査報告書の「監査上の主要な検討事項」区分において、以下を記載しなければならない（第12項）。
（1）関連する財務諸表における注記事項がある場合は、当該注記事項への参照
（2）個々の監査上の主要な検討事項の内容
（3）財務諸表監査において特に重要であるため、当該事項を監査上の主要な検討事項に決定した理由
（4）当該事項に対する監査上の対応
　ただし、連結財務諸表及び個別財務諸表の監査を実施しており、連結財務諸表の監査報告書において同一内容の監査上の主要な検討事項が記載されている場合には、個別財務諸表の監査報告書においてその旨を記載し、当該内容の記載を省略することができるとされている。

　今回の調査の対象としたIFRS任意適用日本企業70社の監査報告書で記載されたKAMは合計で106個、1社当たりの平均では1.51個であった。また、我が国の会計基準を適用する日本企業18社の監査報告書に記載されたKAMは合計で24個、1社当たりの平均では1.33個であった。
　IFRS任意適用日本企業の監査報告書に記載されたKAMの個数別の分布を示すと、表1のとおりであった。

　また、我が国の会計基準を適用する日本企業は、監査報告書にKAMが1個記載された企業が12社、2個が5社、3個が1社であった。
　次に、調査対象としたIFRS任意適用日本企業及び我が国の会計基準を適用する日本企業の監査報告書に記載されたKAMの内容と記載された個数を示すと、表2及び表3のとおりであった。

　IFRS任意適用日本企業の場合、IFRS上非償却であるために減損処理に係る比重が大きいのれんや耐用年数を確定できない無形資産（営業権等）の評価がKAMとして取り上げられるケースが半数近くを占めている。一方、のれんの規則的な償却を求める我が国の会計基準を適用する日本企業の場合には、のれんの評価がKAMとして取り上げられることは相対的に少なく、収益認識が最も多い項目となった。
　以下では、IFRS任意適用日本企業の監査報告書に記載された項目の中で多数を占めたのれんの評価や有形固定資産・無形資産の減損、我が国の会計基準を適用する日本企業の監査報告書に記載された、収益認識に関するKAM等の事例を紹介することとしたい。

　IFRS任意適用日本企業については、本稿では以下の企業の監査報告書に記載されたKAMの事例を紹介することとする。

のれんの評価・減損①
　アサヒビールを中核とするアサヒグループホールディングスは、欧州及びオセアニアをはじめとする海外企業の買収や海外市場への進出を積極的に行っており、2021年12月末日現在で、1兆8,000億円強ののれんを計上している。会計監査人は、オセアニア事業及び欧州事業に関するのれんについてそれぞれ別個にKAMを識別し、監査上の対応を記載しているが、このうちオセアニア事業に関するのれんの評価についての記載は次のとおりであった。

のれんの評価・減損②
すかいらーくホールディングス
　すかいらーくホールディングスが計上しているのれんは、過年度の企業結合により生じたのれんであり、他社の取得によって生じたアサヒグループホールディングスののれんとは性質及び内容が異なる。
　すかいらーくの場合、買収目的会社であった株式会社BCJホールディングス5が、ファミリーレストラン事業を営むすかいらーくグループを買収し、完全子会社化した後、吸収合併、商号変更等を経て、現在の（株）すかいらーくホールディングスとなった。そのため、連結財政状態計算書に計上されているのれんは、株式会社BCJホールディングス5により買収された際に計上されたのれんであり、現在の会社の買収時の超過収益力を反映したものである。すかいらーくホールディングスと同様に、このような買収目的会社を使った企業結合の後にIFRSを任意適用して新規上場する企業は少なくない。のれんが他社の買収成果ではなく、いわば「自己創設のれん」の性質を持っている場合の減損テストや監査手続はどのようになるのであろうか。KAMの記載のうち、監査上の対応は次のとおりであった（KAMの内容及び決定理由は省略した）。

有形固定資産及び無形資産の減損
カゴメ
　会社はトマトケチャップの製造販売で名高いが、会計監査人は、国内農事業における固定資産の減損の検討に当たって、トマトの生育に関連する外部環境等にも配慮して監査手続を行っていた。