解説記事2023年08月14日 最新判決研究 フェラーリ車の減価償却資産該当性・為替差損益の所得区分（2023年8月14日号・№991）

最新判決研究
フェラーリ車の減価償却資産該当性・為替差損益の所得区分
東京地裁令和5年3月9日判決（令和2年（行ウ）第323号）
　筑波大学名誉教授・弁護士　品川芳宣

（1）X（原告）は、昭和43年4月に接骨院を開業し、昭和51年1月に全国各地の柔道整復師の療養費支給申請を一括して行う全国柔道整復師会を発足させ、平成29年1月に療養費の代理請求等を業とする全国柔道整復師会株式会社を設立するなどして、同年頃、療養費の代理請求業を営んでいたが、その傍ら、次のフェラーリ車の取得・保有売買及び為替取引を行っていた。
　イ　フェラーリ車の売買と管理
①　フェラーリF50（以下「本件車両A」という。）
　取得日　　平成9年11月7日
　取得価額　5389万円余
　取得日における走行距離　1400km
　売却日　　平成27年4月30日
　売却価額　1億3500万円
　売却日における走行距離　6700km
②　フェラーリ512TR（以下「本件車両B」という。）
　取得日　　平成4年9月24日
　取得価額　2000万円（新車購入）
　売却日　平成28年5月16日
　売却価額　2300万円
　売却日における走行距離　1万3600km
③　フェラーリ360モデナ（以下「本件車両C」という。）
　取得日　　平成12年8月10日
　取得価額　1833万円余
　売却日　　平成28年5月16日
　売却価額　850万円
④　フェラーリ612スカリエッティ（以下「本件車両D」という。）
　取得日　　平成19年1月16日
　取得価額　3492万円余
　売却日　　平成28年5月16日
　売却価額　1150万円
　ロ　為替売買損益
　Xは、平成27年から29年にかけて、年4～18回の外貨取引（以下「本件外貨取引」という。）を行い、各年において次の差損益（以下「本件為替差損益」という。）を得た。
　平成27年分　　70,248,112円
　 〃 28年分　△29,593,990円
　 〃 29年分　△95,813,735円
　Xは、平成27年分ないし同29年分所得税について、法定申告期限内に確定申告をしたが、上記の本件車両A等の売買及び本件為替差損益について、所得金額の計算等に反映させなかった。
（2）これに対し、処分行政庁は、平成30年8月21日付で、平成27年中及び平成28年中に売却した本件各車両の売却益並びに平成27年中の本件外貨取引に係る申告漏れがあるとして、それぞれ更正及び過少申告加算税の賦課決定（以下「本件各更正等」という。）をした。また、Xは、平成30年8月6日、平成28年分及び平成29年分所得税等について、本件外貨取引から生じた本件為替差損益に係る所得が事業所得に該当するとして、更正の請求をし、令和元年8月6日、平成28年分所得税等について、本件各車両は減価しないことを理由とする更正の請求をしたが、処分行政庁からいずれも理由がない旨の通知処分（以下「本件各通知」という。）を受けた。
　Xは、上記各処分を不服として、不服申立ての前置を経て、令和2年8月21日、国（被告）に対し、それらの取り消しを求めて本訴を提起した。

1　争　　点
（1）本件各通知の取消請求に係る訴の利益の有無（本案前）
（2）本件各更正等の適法性（本案）
①　本件車両A及びBの減価償却資産該当性
②　本件為替差損益に係る所得の区分（雑所得か譲渡所得か）
③　本件為替差損益の額の計算の基礎となる外国通貨の取得費等の計算方法（「総平均法に準ずる方法」の採用の可否、少数点以下3位未満の処理方法）

2　国の主張
（1）所得税法（以下「法」という。）38条2項に規定する「使用又は期間の経過により減価する資産」とは、減価償却資産となるものと一致するものと解される。そうすると、法は、譲渡所得の基因となる資産の個別的な事情を考慮せず、あらかじめ法定した方法により機械的に取得費調整を行って譲渡所得を算定することとし、もって、譲渡所得の算定方法を簡便で合理的な方法に統一している。
（2）本件車両A及びBは、法2条1項19号が減価償却資産として明示する「車両及び運搬具」に該当し、「使用又は期間の経過により減価する資産」に当たる。
（3）所得税基本通達（以下「基本通達」という。）2−14及び改正前基本通達2−14は、器具、備品に該当する資産において、生産から相当の年数の経過によって、生産当初予定された用途・用法が「使用」であったものが「鑑賞」へと変質した場合に、生産当初予定された用途・用法ではなく、鑑賞を本来の用途、用法として現に通常予定される効果が使用又は期間の経過の影響を受けずに発揮され続けるものと解した上で設けられた規定ということができる。
（4）外国通貨は本邦の通貨（円貨）と同様、不特定多数の者に対して財貨との交換のために使用される財産的価値であって、円貨との相対的な関係の中で換算上のレートが変動することはあっても、円貨同様、それ自体が価値の尺度（通貨と交換した財貨の価値の尺度）とされるものであって、資産の価値の増加益を観念することは困難である。したがって、外国通貨は資産の値上がりによる増加益を生ずべき資産、すなわち、譲渡所得の基因となる資産に該当する余地がない。
　そして、処分行政庁は、譲渡時における取得価額がより正確に算定できる「総平均法に準ずる方法」を選択したのであり、その評価方法の選択に合理性があることは明らかである。
（5）外国通貨の取得価額を計算する場合の1単位当たりの取得価額に係る小数点以下の端数処理については、切上げを行わないにしても、法令に反することはない。

3　Xの主張
（1）法38条2項2号が、取得費の算定において、「効用持続年数」によって定められた法定耐用年数により又はこれに準じて計算した金額をもって減価をする趣旨は、「本来の用途、用法によって現に通常予定される効用」（収益稼得能力）が逓減すること（減もう）の結果として生ずる価額の減少を適正に評価するところにあるといえ、その帰結として、「本来の用途、用法によって現に通常予定される効用」（収益稼得能力）以外の要素によって市場価値（客観的な価額（時価））が形成され、「本来の用途、用法によって現に通常予定される効用」（収益稼得能力）が逓減した（減もう）としても、その結果として減価（価額（時価）の減少）が生じない資産については、耐用年数を考慮した取得費調整も行う理由はないと解される。
（2）改正前基本通達2−14は、その根底には、時の経過により減価しない固定資産については償却の対象にしないとの税法の考え方がある。
　そして、本件車両A及びBの売却価格も、フェラーリ社の販売戦略に則り、希少価値に着目して形成されたものであることは明らかであり、資産の価額（時価）に使用又は期間の経過による結果としての減価が生じない資産といえるから、本件車両A及びBは、法38条2項にいう「使用又は期間の経過により減価する資産」には含まれないものというべきである。
（3）法33条1項に規定する「資産」とは、譲渡性のある財産権を全て含むものと解される。そして、いわゆる外貨も譲渡性のある財産権として資産の一種と解される。さらに、外貨である米ドルを円貨に交換する為替取引は、外貨の払戻し、外貨の円貨への交換、円貨の預入れを組み合わせた行為であるから、これによって生じる為替差益は、資産である外貨と円貨の交換（すなわち譲渡）により生じた譲渡益にほかならず、その所得は資産の譲渡による所得、つまり譲渡所得に該当する。
（4）評価方法を外貨についてみると、法48条の2第1項及び法施行令119条の5が、暗号資産について、期末に一括して譲渡原価を計算する総平均法を法定評価方法として規定しているところ、外貨についても、暗号資産における上記の要請が該当することから、簡便な評価方法である総平均法を選択すべきである。
（5）外国通貨の取得単価の算定は、小数点以下3位未満を切り上げて計算する方法によるべきである。

請求棄却
1　本件各通知の取消請求に係る訴えの利益
　通知処分と増額更正処分は、いずれも同一の納税者に向けられた、同一の納税義務を確定させるための処分であり、かつ、上記増額更正処分は、一旦確定していた税額を増額させて確定する処分であるから、通知処分の内容を実質的に包摂するものということができる。加えて、更正の請求がされていることから、納税者としては、上記増額更正処分の取消訴訟において、上記更正の請求に係る税額を超える部分の取消しを求めることが可能であると解される。そうすると、本件においても、平成28年分各通知処分につき、Xがその取消しを求める利益はないものと解するべきである（最高裁令和3年6月24日第一小法廷判決・民集75巻7号3214頁参照）。

2　本件車両A及びBの減価償却資産該当性
（1）法38条1項は、譲渡所得の計算の原則として、譲渡価額から当該資産の取得費等を控除する旨定めるとともに、同条2項において、当該資産が、その価値が使用により目減りする性質のものである場合には、課税の場面においても当該資産価値の目減りを反映させるのが相当であるとの趣旨で、取得費から減価の額を控除する（取得費控除）旨定めている。そして、同項1号は、業務用資産の場合に当該控除がされるべき金額は、法49条1項に定める減価償却資産の償却費の合計額である旨規定している。このことからすれば、法38条2項柱書きにいう「家屋その他使用又は期間の経過により減価する資産」とは、法49条1項の対象とされる減価償却資産の範囲と一致するものと解すべきである。
（2）法49条1項は、ある事業用資産が数年間にわたり収益を生むものである場合に、当該資産の取得費用全額をその取得年の必要経費たる支出として計上することは、費用収益対応の原則の観点から合理的でないことを前提に、各年末に、当該資産の価値のうち使用により目減りする分を数値化し、当該目減り分に対応する取得費用分のみを支出として計上するとの趣旨に基づく規定である。もっとも、資産価値の目減り分の数値化を、個々の資産ごとに正確に行うことは不可能である。そこで、同項は、資産を類型化し、その類型ごとに、耐用年数、耐用年数経過後の残存価値及び当該耐用年数内における価値の減少の仕方を擬制して、必要経費を計算する旨を定めたものである。そして、耐用年数については、耐用年数省令に規定が置かれている。
　非業務用資産の場合には減価償却に係る規定は存在しないが、前記のとおり、法38条2項において、業務用資産の場合に準じて取得費控除がされる旨規定されていること、仮に取得費をそのまま維持するとした場合、取得後相当期間経過後に非業務用資産を譲渡すると、通常は譲渡損失が生じて譲渡者の所得ひいては税負担が圧縮されることになるが、非業務用資産であってもその使用によって帰属所得が生じていることなどに鑑みると、この帰結は必ずしも相当ではないものと考えられることから、非業務用資産においても、取得費控除については業務用資産と同様に取り扱うものとされている。
　ある資産が、「使用又は期間の経過により減価」（所法38②）しない資産（前記のとおり、その範囲は、「時の経過によりその価値の減少しない」資産（所令6括弧書き）の範囲と同じであるものと解される。）に該当するか否かの判断も、当該資産が、その属する類型において、社会通念上想定される本来的な目的・効用を前提に、当該目的・効用が期間の経過により減少していくか否かという点から行われるべきであり、ただ、個別の資産につき、その価値が、当該類型の資産に求められる本来的な目的・効用とは異なる面に置かれていることが社会通念上確立しているといえるような例外的な場合に、これと異なる判断がされるにすぎないものと解するべきである。
（3）本件車両A及びBは、いずれも自動車であるから、法施行令6条6号にいう「車両及び運搬具」に該当する。そして、自動車の本来の効用は、人や物を乗せ、原動機の動力によって車輪を回転させて路上を走ることにあるところ、経年や使用によって原動機の性能が低下したり、その構成部品が劣化したりすることによって、その機能は一般的・類型的に逓減していくものであり、逆に、およそ自動車である以上、かかる機能の劣化が一切発生しないとか、使用によってむしろ機能が向上するといった事態が生じ得ないことは、社会通念上明らかであるといえる。そうすると、自動車は、原則として「時の経過によりその価値の減少しない」資産には該当しないものというべきである。
　他方、基本通達2−14は、美術品等につき、「時の経過によりその価値の減少しない」資産該当性についての実務上の判定基準を定めている。これは、美術品とは、絵画・彫刻・工芸品その他の有形の文化的所産である動産を意味することを前提に、これらは、社会通念上その目的として鑑賞以外のものが想定されない、又は茶器などのように鑑賞以外の目的や機能（茶器であれば食器としてのそれ）が形式的には想定されるとしても、当該目的や機能の部分が形骸化し、鑑賞対象としての部分がその価値のほとんどを占めるものとして社会通念上確立しているために、価値の目減りが将来にわたり生ずる余地がないことから、美術品等に該当すれば「時の経過によりその価値の減少しない」資産に当たる旨を定めたものと解される。
　かかる基本通達2−14の存在にも照らせば、法施行令6条各号に該当する資産が、鑑賞対象としての卓越性に係る価値をも併せて有するような場合に、それをもって「時の経過によりその価値の減少しない」資産に該当するといえるか否かは、上記のような価値の目減りが将来にわたり生ずる余地がないものという評価が社会通念上確立しているかどうかによって判断すべきである。この点、基本通達2−14の（1）は、減価償却資産に該当しないものの例として、「古美術品、古文書、出土品、遺物等のように歴史的価値又は希少価値を有し、代替性のないもの」を挙げている。そして、改正前基本通達2−14は、減価償却資産に該当しないものの例として「書画、骨とう」を掲げ、基本通達2−14の（1）における「古美術品、古文書、出土品、遺物等のように歴史的価値又は希少価値を有し、代替性のないもの」を「書画、骨とう」に該当するものの例として列挙していた。また、「骨とう」該当性の解釈として、日本標準商品分類上「骨とう」とはその制作後100年以上を経過したものを指すとされていることなどを踏まえて判断するものとしていた。
　これは、物に対する価値の見いだされ方には時代ごとに差があり得ることに加え、鑑賞対象としての部分以外に実用的な機能を有する資産の場合は、技術が進歩する以上、当該資産の実用的な機能としては古い物より新しい物の方が優れていることを前提に、長い時代の変遷を経ても、また、実用的な機能自体は新しいものに大きく劣っていても、なお当該資産に高い価値が付けられているようなものは、社会通念上、当該資産の実用的な機能以外の部分（すなわち、鑑賞対象としての部分）が、その物の価値として確立した（すなわち、歴史的価値又は希少価値がその本来的効用として定着した）ものと判断することができるとの解釈に基づくものと解される。
　そうすると、社会通念上「美術品」に該当しない資産、すなわち、当該資産の類型上、鑑賞以外の実用的な目的又は機能が想定される資産が、なお「時の経過によりその価値の減少しない」資産に該当するといえるような例外的な場合とは、当該資産が、「骨とう」すなわち「古美術品、古文書、出土品、遺物等」に類するといえる程度の長期間を経てもなお確立した高い価値を維持しているような場合等に限られるというべきであり、「希少価値」や「代替性のない」との文言もかかる文脈において理解されるべきであり、単に市場における希少性等によってその価格が（せいぜい数年単位の期間で）高騰しているにすぎないような場合を含むものではない。
（4）以上を前提に、本件車両A及びBが、「使用又は期間の経過により減価」する資産に該当するといえるか否かについて検討する。
　フェラーリF50（本件車両A）は、Xが入手した当時、中古車とはいっても、製造から2年程度しか経過していない状態であり、売却時でみても製造から18年程度しか経過していないのであるから、いわゆる「骨とう」といえるほどの期間にわたり高い価値を維持しているとはいえない。
　そうすると、本件車両Aにつき、社会通念上「美術品」に該当しない資産が例外的に法38条2項による取得費調整の対象となる資産（施行令6条柱書きにいう「時の経過によりその価値の減少しない」資産）に当たるような場合、すなわち、当該資産が、「骨とう」、「古美術品、古文書、出土品、遺物等」に類似するといえる程度の長期間を経てもなお高い価値を維持しているような場合に当たると解することはできない。
　フェラーリ512TR（本件車両B）は、フェラーリにおいても人気の高いスーパーカーの最終生産モデルであり、比較的生産台数が少ない部類に入ることから、その機能面のみならず、美的側面や希少性にも相当程度着目して価格が形成されているものと認められる。他方、フェラーリ512TRにおいても、前記アにおけるのと同様、F1カーの製作を行うフェラーリ社のブランド性を前提に、その搭載するエンジンや走行性といった自動車本来の機能が現在まで維持されていることにも価値が置かれていることは明らかである。さらに、フェラーリ512TRも、Xが入手した当時は新車であり、売却時でみても製造から24年程度しか経過していないのであるから、いわゆる「骨とう」といえるほどの期間にわたり、高い価値を維持しているとはいえない。

3　本件外貨取引に係る所得の区分と計算方法
（1）譲渡所得とは、ある資産の所有期間中に生じた増加益を清算して課税する趣旨のものである以上、譲渡所得の課税対象となる資産とは、その価値の増加益を観念できるものを指すものというべきである。
　ここで、貨幣とは、商品の価値尺度や交換手段として社会に流通するものを指すところ、その性質に照らせば、貨幣自体の価値の増加又は減少を観念することはできないものというべきである。この点、貨幣と同じく価値尺度としての側面を有する暗号資産につき、その譲渡原価等の計算及びその評価の方法を定める法48条の2において、暗号資産の譲渡により生じた利益が事業所得又は雑所得に該当することを前提にその必要経費に算入する金額を定める旨定めているのも、かかる理解に基づくものと解することができる。
　そうすると、為替差損益、すなわち外貨と円貨の交換により生じた損益も、当該外貨自体の価値の増減によるものではないこととなるから、譲渡所得の対象となる資産には該当せず、他の類型の所得にも該当しないため雑所得に区分されることとなる。
（2）外国通貨は、その資産の性質上、同一の種別である限り代替性があり、取得時期や価額等にかかわらずその一単位当たりの価値は変わらないため、これらを等価とみて単価を平均する評価方法が相当であるところ、この点で、種類も性質も様々なものが含まれ経年により劣化するものもある棚卸資産ではなく、有価証券や暗号資産に類似する。さらに、その資産から生ずる所得の区分としても、雑所得が生ずることを前提として規定された評価方法がなじむというべきである。以上を踏まえると、外国通貨については、有価証券又は暗号資産に係る譲渡原価の法定評価方法によるべきである。
　ここで、2回以上にわたって取得した有価証券において総平均法に準ずる方法を用いるのは、総平均法自体が利益操作を排除し、取得単価を平均化する合理的な方法であることを前提に、期末に1回計算を行えば足りるとする総平均法は、ある資産を譲渡した後に購入した同種の資産の価額も当該資産の取得価格に影響を与えるという意味で正確性には劣る点があることから、資産を譲渡するごとに譲渡原価の計算を行うことを内容とする総平均法に準ずる方法を採用して、資産の価値をより正確に算出するとの趣旨であると解される。そして、かかる趣旨は、有価証券と同様に、その取得価額が異なるもののその物的性格が同じである外貨についても当てはまるものというべきであるから、本件各為替取引のように複数回にわたり為替取引が行われた場合の譲渡原価の計算を総平均法に準ずる方法により行うことには、合理性があるというべきである。
（3）外国通貨の取得価額の計算に当たり、1単位当たりの取得単価に関する小数点以下の端数処理について、所得税法上特段の定めは設けられていない。そして、小数点以下の数値について切り上げを行わないと、納税者が行うものも含め事務処理に煩雑さが生ずることをも踏まえれば、小数点以下の端数処理を行わずに計算を行うことにつき不合理な点も見当たらない。

はじめに
　本件は、主として、フェラーリ車の取得・管理・譲渡に係る譲渡所得の金額の計算において、当該フェラーリ車の取得費の計算上、当該フェラーリ車に係る減価償却費相当額を控除すべきか否か（当該フェラーリ車が「使用又は期間の経過により減価する資産」に該当するか否か）及び外貨取引に係る為替差損益の所得区分とその所得金額の計算方法が問題となったものである。
　本訴の原告であるXは、元々、接骨院を営み、柔道整復師の療養費の代理請求業を営んでいたので、上記のフェラーリ車の取得・管理・売買は、いわば趣味又は投資の目的で行っていたものと認められ、また、外貨取引は主として投資を目的に行われていたものと認められる。
　他方、上記のような各取引から生ずる利益又は損失に係る所得税法上の所得区分又は各所得金額の計算方法は、通常の取引から生じる損益を前提としているから、本件のようなやや異例な取引から生じる損益について、所得税法上の文言をそのまま適用しようとすると、実態にそぐわないことが生じることも考えられる。
　そこで、本稿では、主として、いわば趣味と投資を兼ねて取得・管理している著名な外車を譲渡した場合の「取得費」に係る減価償却費の扱い方について、減価償却制度の本質を検討した上で、法上の現行規定の適用のあり方を論じることとする。また、外貨建取引については、我が国及び世界の金融制度が不安定なこともあり、外貨資産の取引が投資や投機を目的として行われることが多くなっているので、そのことも念頭に問題点を検討することとする。
　なお、本件各通知の取消しを求める訴えの利益については、本判決の要旨の紹介に留めることとする。

1　減価償却制度の本質と税法上の規定
（1）企業会計上の利益は、通常、資産又は役務を取得・運用し、そこから得られた利得から投資した資産又は役務に係るコストを差し引いて算定されるものである。そして、当該利益は、当該企業の存続全期間について算定する方法も考えられるが、通常、営業年度等と称される期間ごとに算定されることになっている。そうすると、取得・運用する資産については、数期間にわたって使用される場合があるので、所定の期間ごとに、当該資産の運用等によってもたらされる収益に対応させて当該資産の取得に要した費用（コスト）を配分しなければならない。これが、企業会計原則・第二　損益計算書原則にいう「費用収益対応の原則」にほかならない。すなわち、同原則は、「費用及び収益は、その発生源泉に従って明瞭に分類し、各収益項目とそれに関連する費用項目とを損益計算書に対応表示しなければならない。」と謳っている。
　このような費用収益対応の原則が適用される代表的なものが、減価償却制度にほかならない。減価償却制度の重要な要素は、減価償却資産の意義（範囲）、耐用年数の設定及び減価償却の方法（定率法、定額法等）である。そして、これらの要素は、本来、費用収益対応の原則の趣旨に則り、当該各資産の性質に応じて個別に決定されるべきものである。
（2）このように、減価償却制度は、本来、企業会計上の要請によって成立しているのであるが、これが、税法に取り入れられているのは、まず、確定決算基準（注1）の下で、企業会計上の利益を基に所得金額を計算している法人税法においてである。法人税法においては、前述のような企業会計上の理念がそのまま採用されているわけではなく、課税上の要請である、公平、便宜性、統一性等に配慮した制度になっている。
　すなわち、法人税法においては、まず、減価償却資産の範囲を明確にし（法法2・二十三、法令13）、減価償却資産の耐用年数、償却方法等の償却費の計算方法を法定化している（法法31、法令48～63の2、同132～133の2、法規9の3～21の2、減価償却資産の耐用年数等に関する省令）。
　そして、法においては、事業所得、不動産所得、山林所得若しくは雑所得の所得金額の計算については、法人税の所得金額の計算と類似した方法を採用する必要があるので、法人税法の減価償却制度に準じた規定を設けている（所法2①十九、所令6、所法49、所令90・120～136の2・138、139、所規24～34の3、減価償却資産の耐用年数等に関する省令）。
　なお、以上の企業会計上の減価償却費制度並びに法人税法及び所得税法の減価償却規定は、いずれも、期間的に計算される利益金額又は所得金額を合目的、合理的に行うことを意図しているものにほかならない。

2　譲渡所得の金額の計算と減価償却費
（1）まず、法33条1項は、「譲渡所得とは、資産の譲渡（建物又は構築物の所有を目的とする地上権又は賃借権の設定その他契約により他人に土地を長期間使用させる行為で政令で定めるものを含む。以下この条において同じ。）による所得をいう。」と定めている。この場合、たな卸資産の譲渡その他営利を目的として継続的に行われる資産の譲渡等による所得は含まれない（所法33②）（注2）。そして、譲渡所得の金額は、原則として、「それぞれその年中の当該所得に係る総収入金額から当該所得の基因となった資産の取得費及びその資産の譲渡に要した費用の額の合計額を控除し、その残額の合計額（〈略〉）から譲渡所得の特別控除額を控除した金額」（所法33③）によって算定される。
　次いで、上記の「取得費」につき、所得税法38条1項は、「譲渡所得の金額の計算上控除する資産の取得費は、別段の定めがあるものを除き、その資産の取得に要した金額並びに設備費及び改良費の額の合計額とする。」と定めている。
（2）この場合、「資産の取得に要した金額」については、例えば、本件で問題になっている乗用車について、1台500万円で取得し、事業用に供した期間の減価償却費が300万円あり、帳簿価額200万円のものを400万円で譲渡できれば、譲渡所得の金額が200万円（400万円−200万円）となる。この場合、取得価額500万円のうち、300万円は事業所得の金額の計算において必要経費として回収でき、200万円については譲渡所得の金額の計算において取得費として回収できることになる（費用収益対応の原則が成立する。）。
　そして、法38条2項は、「取得費」の別段の定めとして、次のように定めている。
　「譲渡所得の基因となる資産が家屋その他使用又は期間の経過により減価する資産である場合には、前項に規定する資産の取得費は、同項に規定する合計額に相当する金額から、その取得の日から譲渡の日までの期間のうち次の各号に掲げる期間の区分に応じ当該各号に掲げる金額の合計額を控除した金額とする。
一、その資産が不動産所得、事業所得、山林所得又は雑所得を生ずべき業務の用に供されていた期間　第49条第1項（〈略〉）の規定により当該期間内の日の属する各年分の不動産所得の金額、事業所得の金額、山林所得の金額又は雑所得の金額の計算上必要経費に算入されるその資産の償却費の額の累積額
二、前号に掲げる期間以外の期間　第49条第1項の規定に準じて政令で定めるところにより計算したその資産の当該期間に係る減価の額」
　そして、法施行令85条1項が、「非事業用資産の減価の額の計算」につき、当該減価償却資産の耐用年数を1.5倍にした年数に対応した減価償却費の額に相当する金額である旨定めている。そのため、非事業用の減価償却資産を譲渡した場合には、上記の減価償却費相当額は、事業所得等の金額の計算上も不動産所得の金額の計算上も、総収入金額から控除されなくなる（費用収益対応の原則が成立しなくなる。）。そこで、法38条2項は、「使用又は期間の経過により減価する資産」に限って、同項を適用することにしている。
（3）ところで、法施行令6条は、「時の経過によりその価値の減少しないもの」を減価償却資産から除くと定めているので、その範囲（解釈）が問題となる。この点につき、基本通達2−14は、次に掲げる美術品等は「時の経過によりその価値の減少しない資産」と取り扱う、と定めている。
　「（1）古美術品、古文書、出土品、遺物等のように歴史的価値又は希少価値を有し、代替性のないもの
　（2）（1）以外の美術品等で、取得価額が1点100万円以上であるもの（時の経過によりその価値が減少することが明らかなものを除く。）」
　なお、上記通達の（注）において、「時の経過によりその価値が減少することが明らかなもの」の例として、「会館のロビーや葬祭場のホールのような不特定多数の者が利用する場所の装飾用や展示用のもの」を挙げている。
　この通達は、平成26年に改正されているが、当該改正前は、「美術関係の年鑑等に登載されている作者の制作に係る書画、彫刻、工芸品等」を非減価償却資産として取り扱うことにしていた。
　このような基本通達の取扱いについては、「時の経過によりその価値の減少しない資産」の例を示したにすぎないことと、この「価値の減少しない資産」に該当すると、通常、減価償却費（必要経費）が控除できないという納税者が不利になる範囲を示したものであること、に留意する必要がある。
　以上の各規定等を総合してみるに、法38条2項にいう「使用又は期間の経過により減価する資産」にせよ、法施行令6条にいう「時の経過によりその価値の減少しないもの」の解釈等においては、個々の実態に応じて弾力的に行われるべきこととなる。

3　為替差損益の所得区分と計算方法
（1）法33条1項は、「譲渡所得とは、資産の譲渡（〈略〉）による所得をいう。」と定め、同条2項が、たな卸資産の譲渡等を除外しているので、本件で問題となっている外貨が「資産」に該当したら、本件為替差損益は、原則として、譲渡所得となり、雑所得に該当する余地はないことになる（同法35条1項参照）。そして、「資産」については、所得税法上定義規定がないので、借用概念であるので、原則として、他の法分野等で使用されている概念によることになる。
　この場合、「資産」という用語は、種々の分野で使用されているところ、社会一般では、「現に人や団体が保有する土地・建物・金銭・債券・株式などの積極財産」（注3）と解され、法学分野では、「一般的には財産、会計学上は、企業によって所有され、将来において収益をもたらし得る財産」（注4）と解され、最も多用される会計学分野では、次のように解されている（注5）。
　「貸借対照表の借方側に計上される項目の総称。この説明には、会計観から説き起こす必要がある。……〈略〉……　この結果、資産は、費用を中心にみて費用性資産とこれ以外の非費用性資産からなるという見解と、貨幣性資産と非貨幣性資産とからなるという見解が導かれる。……〈略〉……」
　また、税務用語としては、「資産とは、棚卸資産、固定資産のような有形資産に限らず、権利その他の無形資産等、およそ取引（譲渡又は貸付け）の対象となるすべてのものが含まれる。」（注6）と解されている。
　以上の各分野の「資産」概念に照らしてみて、「外貨」を「資産」から除外する理由は見当たらない。また、為替差損益は、外貨と円貨の交換すなわち譲渡によってもたらされるものであるから、「資産の譲渡」すなわち譲渡所得として認識されることになる。
（2）次に、為替差損益を譲渡所得として所得金額を計算する場合に、その譲渡原価を計算する場合の期末評価方法については、有価証券や暗号資産に係る評価方法に準ずれば足りるものと考えられる。この場合、暗号資産の方が通貨の属性に近いことを考えると、むしろ、暗号資産の場合に準じて、総平均法又は移動平均法の選択を認めるべきこととなろう（所令119①）。また、納税者が選択しなかった時には、法定評価方法として、総平均法によるべきものと考えられる（所令119の5①参照）。
　なお、税法上の各種の計算における端数処理については、原則として、納税者にとって有利になる方法が採用されている。例えば、国税通則法118条及び119条では、国税の課税標準及び確定金額の所定金額未満の端数についてそれぞれ切り捨て方法が採用されている。もっとも、還付金等の端数計算についても、行政上の便宜性を考慮して切り捨て方法が採用されることが多い（通法125）。本件のような為替差損益の計算における端数処理については、行政上の要請があるわけでもないので、納税者に有利に取り扱われるべきであろう。

4　本判決の要点と問題点
（1）本件においては、前述したように、主として、①本件車両A及びBの減価償却資産該当性及び②本件為替差損益の所得区分とその所得金額の計算方法が争われたものである。
　①に関し、本判決は、前述したように、まず、減価償却制度の趣旨につき、「ある事業用資産が数年間にわたり収益を生むものである場合に、当該資産の取得費用全額をその取得年の必要経費たる支出として計上することは、費用収益対応の原則の観点から合理的でないことを前提に、各年末に、当該資産の価値のうち使用により目減りする分を数値化し、当該目減り分に対応する取得費用分のみを支出として計上するとの趣旨に基づく」旨判示している。そして、本判決は、「非業務用資産の場合には減価償却に係る規定は存在しないが、前記のとおり、法38条2項において、業務用資産の場合に準じて取得費控除がされる旨規定されていること、仮に取得費をそのまま維持するとした場合、取得後相当期間経過後に非業務用資産を譲渡すると、通常は譲渡損失が生じて譲渡者の所得ひいては税負担が圧縮されることになるが、非業務用資産であってもその使用によって帰属所得が生じていることなどに鑑みると、この帰結は必ずしも相当ではないものと考えられることから、非業務用資産においても、取得費控除については業務用資産と同様に取り扱うものとされている。」と判示した。次いで、本判決は、上記のような認識の下に、前述のとおり、本件車両A及びBを他の減価償却資産たる自動車と同一視し、「時の経過によりその価値の減少しない」資産として例示している基本通達2−14に例示されている資産と本件車両A及びBが異なることを殊更強調している。
（2）このような本判決の判示（考え方）については、減価償却費制度が費用収益対応の原則から必要であることを認めながら、非業務用資産について取得費のままにしていると、譲渡の際に減価部分について損失が生じて他の所得と損益通算することによる不合理が生じるので、当該資産に係る減価部分は所有期間の帰属所得（インピューテッド・インカム）に対応すべきだということになる。しかし、費用収益対応の原則からすると、非業務用資産の取得費をそのままに譲渡して譲渡損が生じた場合の他の所得との損益通算は、当該資産に投下した取得費を回収するという点で、正に費用収益対応の原則の趣旨に適うことになる。また、帰属所得との対応については、帰属所得それ自体が極めて不鮮明であり、かつ、本件車両A及びBの取得・保有になじまないから適切ではない。
　この帰属所得との対応については、かつて、国税庁は、借入金で土地を取得し、業務の用に供しないまま譲渡した場合に、当該保有期間に対応する借入金利子は「地上に土地を所有している喜び（帰属所得）」から控除すべきであるとして、当該譲渡の収入金額からの控除を認めてこなかったし、多くの地裁判決がその考え方に追従していた（注7）。ところが、東京高裁昭和54年6月26日判決（行裁例集30巻6号1167頁）（注8）が、一転して、当該譲渡資産の取得と相当因果関係がある借入金利子は当該資産の取得費に当たると認めたことにより、国税庁は、一転して、その取扱いを一変させたことがある（注9）。
　本件における本件車両A及びBの取得費についても、当該各車の取得・保有目的・管理状況に照らし、当該保有期間中における費用（それが減価償却費相当額に近似するとも言える。）は、当該各車の売却代金に対応させる方が正に費用収益対応の原則の趣旨に適うことになる。然すれば、当該各車については、所得税法38条2項にいう「使用又は期間の経過により減価する資産」に該当しないものとして取り扱えばよいことになる。そして基本通達2−14の取扱いについては、同通達が「時の経過によりその価値の減少しない資産」を例示しているわけであるから、本件車両A及びBについても、その例にならえば足りることになる。いずれにしても、本判決の判示は、社会一般におけるフェラーリ車の取得・保有等目的からやや逸脱しているように考えられる。
（3）次に、本件為替差損益の所得区分等に関し、本判決は、「為替差損益、すなわち外貨と円貨の交換により生じた損益も、当該外貨自体の価値の増減によるものではないこととなるから、譲渡所得の対象となる資産には該当せず、他の期間の所得にも該当しないため雑所得に区分される」と判示している。この判示については、「交換」と「譲渡」がどう異なるのか、「外貨の価値が増減しない」とはどういう意味なのか、理解に苦しむところがある。
　前記3で述べたように、「外貨」自体は、法33条にいう「資産」に該当することは疑いのない所に加え、円貨と外貨の「交換」は、円貨を譲渡して外貨を取得することと、外貨を譲渡して円貨を取得することになるから、「交換」も「譲渡」も同じ概念であると言える。更に、最近の外貨取引は、株式取引と同じ投資、投機的目的をもって、外貨（預金、株式、保険等を含む。）が値上がりして（円レートが下がる）利益を得ることを目的として行われるはずである。その点では、為替差損益は、正に、外貨の「価値の増減」によってもたらされるものである。そうすると、外貨の価値の増減も、譲渡所得の対象になり得ることになる。
　また、期末外貨の評価方法等については、本判決は、いずれも国の主張を認め、評価方法は総平均法に準ずる方法とし、端数は切り上げる旨判示している。しかし、本件の場合には、法48条自体が、事業所得となる有価証券の譲渡原価等の計算・評価方法を定めていることに照らすと、本件に類似している暗号資産の譲渡原価等の計算方法等を定めた法48条の2規定に準じて、総平均法による方が法の趣旨に適うものと考えられる。更に、為替差損益の計算に係る端数処理については、前記3で述べたように、国税通則法上の端数処理の原則規定に則り、納税者に有利になるように、端数を切り上げる方が妥当であると考えられる。
（注1）確定決算基準とは、形式的には、法人は、各事業年度終了の日から原則として2か月以内に、税務署長に対し、確定した決算に基づき所得金額等を記載した申告書を提出しなければならないことになっている（法法74）、ことをいう。確定決算基準の実質的意義は、法人が確定した決算において採用した具体的な会計処理が、適正な会計基準に従ってなされている限り、その計算を所得計算の上でみだりに変更してはならないこと（すなわち、申告調整が許されないこと）を意味している（詳細については、品川芳宣「課税所得と企業利益」（税務研究会　昭和57年）24頁等参照）。
（注2）このような所得は、事業所得、山林所得、不動産所得等になる。
（注3）新村出編「広辞苑　第五版」（岩波書店　2006年）1162頁。
（注4）法令用語研究会編「法律用語辞典　第3版」（有斐閣　2006年）588頁。
（注5）安藤英義他編「会計学大辞典　第五版」（中央経済社　2007年）619頁。
（注6）新井隆一監修、日本税理士会連合会編集「税務用語辞典（八訂版）」（ぎょうせい　平成15年630頁）。
（注7）東京地裁昭和46年9月30日判決（行裁例集22巻8・9号1536頁）、名古屋地裁昭和46年12月10日判決（同22巻11・12号1892頁）、大阪高裁昭和53年5月30日判決（税資101号483頁）等10件を超えていた。
（注8）同判決の評釈については、品川芳宣・税務弘報28巻2号143頁等多数ある。
（注9）現行基本通達38−8参照。