解説記事2024年04月29日 特別解説 ESMAが公表したIFRS執行決定事例集第28巻（その2）（2024年4月29日号・№1025）

特別解説
ESMAが公表したIFRS執行決定事例集第28巻（その2）

　本稿では、「その1」に引き続き、2023年10月に公表されたIFRS執行決定事例集（第28巻）の中から執行決定事例を4件（下記参照）紹介することとしたい。

①　配信権の認識と測定
対象となる決算期末日：2021年12月31日
論点の領域：無形資産
関連する基準書：IAS第38号「無形資産」
（発行者（財務諸表の作成者）の会計処理に関する説明）
　通信サービス会社である発行者は、サプライヤーが所有・開発する特定のスポーツ・チャンネルを放送する非独占的権利を取得する契約を5年間締結した。この契約には配信権が含まれており、発行者はチャンネルを表示する権利と義務を有していたが、編集や再販売を行う権利は有していなかった。発行者が支払う配信料は、特にシーズンごとの固定料金で構成され、2回に分けて支払われる（各該当シーズンの8月までに70%、各該当シーズンの1月までに30%）。
　契約の対象となる各年の8月に、発行者は以下の処理を行った：
a）最初の支払い時に、1シーズン分の固定料金の総額を認識し、非流動無形資産として表示した。この無形資産はその後、シーズン期間にわたって償却され、損益計算書の減価償却費および償却費の項目に表示された。したがって、この費用はEBITDA（業界の重要な業績指標）に影響を与えなかった。
b）1月に支払われる金額（30%の分割払い）を負債として認識し、表示した。
　発行者によると、非流動無形資産として認識された金額は「コンテンツを表示する権利と義務」に関連するものであったため、この会計処理は適切であった。さらに発行者は、配信権はスポーツイベントに関する十分な詳細が判明した時点で初めて認識されるべきであり、それは各スポーツシーズンの開始時に発生するという見解であった。その時点で初めて、（i）スポーツの試合の正確な数、（ii）スポーツの試合がいつ、どこで行われるか、（iii）どのチームが出場するかがわかると発行者は指摘した。
（執行決定）
　契約に定義された基本的な権利と義務に照らして、執行者は、スポーツイベントに関連する配信権を表す無形資産を認識することに同意した。しかし、執行者は、発行者が5年間の配信権を無形資産として認識し、残りの5年間の支払いに係る負債を認識すべきであったと考えた。その結果、発行者はこれらの変更を遡及的に会計処理するよう求められた。
（執行決定の根拠）
　執行者は、正しい会計処理を決定するためには、IAS第38号第13項で概説されているように、企業が支配する資源の性質が不可欠であると結論した。執行者は、同様の事実パターンにおいて、実務上2つの異なる見解があることを確認した：
a）基礎となる資源は関連する知的財産であり、生産者は知的財産を所有・管理しているが、販売者は管理していない。したがって、この考え方を採用する販売業者は無形資産を認識せず、シーズンごとに未履行契約が存在する、
b）基礎となる資源は契約の範囲内で放送する権利であり、契約期間中の配信を支配することで、無形資産が認識される。IAS第38号第12項（b）によれば、無形資産の識別可能性は契約上の権利から生じる。
　契約に含まれる規定に照らして、執行者は、（i）発行者は契約の範囲内でチャンネルを表示する権利を有しており、（ii）競合他社は権利を取得するために同様の価格を支払わなければならないため、他の市場参加者が配信権の便益を支配することが制限されていることから、上記の見解b）に基づく会計処理は容認できると考えた。したがって、執行者は、配信権がIAS第38号第12項（b）および第13項に定める基準を満たすという発行者の結論に同意した。ただし、契約上の権利から発生した配信権であることから、この無形資産の識別可能性は（各シーズンの初めに設定される）スポーツイベントに関する詳細には依存しないとした。
　その結果、発行者が2021年の財務諸表で採用した会計処理は、このアプローチに沿ったものではなかった。というのも、発行者は、5年間の配信権を取得した年度に、残りのすべての契約上の支払いに対応する負債とともに認識していなかったからである。

②　本人対代理人
対象となる決算期末日：2018年12月31日
論点の領域：本人対代理人：第三者ライセンスの再販による収益認識
関連する基準書：IFRS第15号「顧客との契約から生じる収益」
（発行者（財務諸表の作成者）の会計処理に関する説明）
　発行者はITプロバイダーで、標準ソフトウェア・ライセンスの販売など、幅広い製品とサービスを提供している。ソフトウェア・ライセンスを販売する際、発行者はソフトウェア開発者の公認販売パートナーとして活動した。ソフトウェア開発者と発行者との間の契約（パートナー契約）に基づき、発行者はソフトウェア・ライセンスを顧客に再販する非独占的な権利を付与された。この契約では、顧客が適切なソフトウェア・ソリューションを入手し、十分な数のライセンスを購入できるよう、販売前のアドバイザリーサービスを提供することが義務付けられていた。
　顧客から購入の確約を得た後、発行者はソフトウェア・ライセンスの注文をソフトウェア開発者に提出し、開発者はそれを受け入れるか拒否するかすることができた。発行者によれば、発行者は顧客とソフトウェアの価格を交渉する完全な裁量権を持っていた（特定の顧客に対する特別割引を除き、これは通過しなければならない）。発行者からソフトウェア開発者への支払いは、顧客からの支払いを条件とするものではなかった。
　ソフトウェア開発者と最終顧客との間のソフトウェア使用許諾契約（ソフトウェア契約）において、ソフトウェア開発者は顧客にソフトウェアを使用する権利を許諾し、ソフトウェアの機能を保証した。販売前アドバイザリーサービス、一定数のソフトウェア・ライセンスのオファー、顧客によるオファーの受諾を経て、発行者と顧客の間で売買契約が締結される。販売前アドバイザリーサービスは、顧客にソフトウェア・ライセンスを購入する義務を生じさせるものではない。
　発行者は、顧客に提供された特定の財又はサービス（IFRS第15号のB34A（a）項）は、ソフトウェア・ライセンスと販売前の助言からなる束であると考えた。発行者の見解では、顧客はライセンスと販売前アドバイスの組合せからのみ利益を得ることができる。さらに、発行者は、（i）ソフトウェア・ライセンスは販売前アドバイザリーサービスなしには取得できないこと、（ii）発行者は、ソフトウェア・ライセンスとコンサルテーションを統合し、「適切なソフトウェア・ソリューション」としてアウトプットするという重要なサービスを提供していること、（iii）ソフトウェア・ライセンスと販売前アドバイザリーサービスは相互依存性が高く、相互に関連していることを指摘した。
　発行者は、顧客に提供された特定の財又はサービスを、顧客に移転する前に支配していると結論した（IFRS第15号のB34A（b）項及びB35
A（c）項）。その結果、発行者は自らを本人であるとみなし（IFRS第15号のB35項）、収益を総額ベースで認識した（IFRS第15号のB35B項）。
（執行決定）
　執行者は発行者の会計処理に同意せず、（i）販売前のアドバイザリーサービスとソフトウェア・ライセンスは2つの異なる財又はサービスであり、（ii）ソフトウェア・ライセンスに関しては、発行者はソフトウェア開発者の代理人として行動したと結論した。したがって、総額ベースでの収益の認識は、IFRS第15号B36項の要求事項とは整合していなかった。
（執行決定の根拠）
　顧客に提供される特定の商品または役務の特定に関して、執行者は以下の点を指摘した：
a）顧客は発行者とアドバイザリーサービスに関する契約を結んでおらず、販売前のアドバイザリーサービスは、顧客がソフトウェア・ライセンスを購入するかどうかを決定する前に実施された、
b）パートナー契約で義務付けられている販売前アドバイザリーサービスの提供により、顧客が十分な数のライセンスを購入することが保証され、ソフトウェア開発者の利益も代表された、
c）販売前アドバイザリーサービスは、ソフトウェア・ライセンスを何ら変更しないため、統合の重要なサービスではなかった、
d）特定の顧客が認定パートナーの関与なしにソフトウェア・ライセンスを購入できないことは、ソフトウェア開発者の販売上の決定であり、束の不可分性を示す証拠ではない。
　その結果、執行者はソフトウェア・ライセンスを顧客に提供される別個の財とみなした。
　顧客に譲渡される前に発行者がソフトウェア・ライセンスを管理していたかどうかについて、執行者は以下の点を指摘した：
a）ソフトウェア開発者は、ソフトウェアへのアクセスを提供し、その機能を保証していたため、約束の履行に第一義的な責任を負っていた（IFRS第15号B37項（a））、
b）発行者の在庫リスクは僅少であった（IFRS第15号B37項（b））、
c）ソフトウェア開発者が付与した特定の割引は顧客に転嫁されなければならず、ソフトウェアが過度な価格設定であった場合、顧客は代替のソフトウェア・ベンダーを選択できることから、価格設定における発行者の裁量は非常に限定的であった（IFRS第15号B37項（c））、
d）ソフトウェアを使用する権利は、それが（ソフトウェア契約によって）顧客に付与された時点でのみ発生し、したがって、発行者はその使用を指示する能力も、その残存する便益の実質的にすべてを取得する能力も有していなかった（IFRS第15号IE247B項の例48）。
　類似のIFRS解釈指針委員会のアジェンダ決定によると、顧客との契約締結時（再販業者がアドバイスを提供した後）には、再販業者が標準ソフトウェア・ライセンス以外の財又はサービスを顧客に移転するという顧客の有効な期待はなかった。したがって、IFRS解釈指針委員会は、提出された事実パターンにおいて、再販業者が顧客と締結した契約において約束された財は、標準ソフトウェア・ライセンスであるとした。標準ソフトウェア・ライセンスは、顧客との契約において約束された唯一の財であったため、顧客に提供されるべき別個の財であった。
　再販業者が標準ソフトウェア・ライセンスを顧客に移転する前に管理しているかどうかの評価について、IFRS解釈指針委員会は、ソフトウェア開発者がソフトウェアの機能に関して顧客にライセンスを提供するという約束を履行し、ライセンスを発行し、有効化する責任がある一方で、再販業者は受入れられなかったライセンスについて責任があるとした。また、IFRS解釈指針委員会は、再販業者が顧客にライセンスを提供する前は在庫リスクを持たなかったが、顧客がライセンスを受け入れるまでは在庫リスクを持つことに言及した。最後に、市場の特殊性によっては、価格決定の裁量は支配の評価にあまり関係しない可能性があることが言及された。
　上記の第56項から第58項までに提示された論点に基づき、またIFRS解釈指針委員会のアジェンダ決定に含まれた見解を考慮した結果、執行者は、発行者がソフトウェア・ライセンスの販売の代理人として行動したと結論した。

③　自己使用による免除
対象となる決算期末日：2022年12月31日
論点の領域：電力購入契約、自己使用による免除
関連する基準書：IFRS第9号「金融商品」、IFRS第16号「リース」
（発行者（財務諸表の作成者）の会計処理に関する説明）
　産業・健康産業における天然ガス、技術、サービスのサプライヤーである発行者は、2022年の財務諸表において、事業を行っている数カ国における生産と活動を支援するため、複数の再生可能エネルギー（風力および太陽光）供給契約（電力購入契約、PPA）を締結したことを開示した。2022年12月31日現在、PPAのコミットメントは重要である。
　発行者は、財務諸表だけでなく、スコープ2の二酸化炭素（CO2）排出量を削減し、環境移行リスクを抑制するための戦略や行動に関する情報を提供する際の経営報告書でもこれらの契約に言及している。
　財務諸表において、発行者は以下を開示している：
a）契約の会計処理について、IFRS第9号2.4項に定める「自己使用」の免除がこれらの契約に適用された旨及び
b）契約の主な特徴、例えば、i．PPAの契約数、適用国、開始年、ii．契約価格が固定価格か指数価格か、iii．購入コミットメントの量。この点に関して発行者は、契約したエネルギー量が固定されている（すなわち、発行者は供給業者から契約で指定された量以上のエネルギーを購入することも、それ以下のエネルギーを購入することもできない）ことを開示していた。
（執行決定）
　執行者は、発行者が行った会計処理を容認した。契約の特徴に鑑み、執行者は、発行者がIFRS第9号2.4項の「自己使用」の適用除外を適用してこれらの契約を会計処理すべきことに同意した。
（執行決定の根拠）
　PPAに関する発行者の会計処理を評価する際、執行者は以下の点を考慮した：
a）i．発行者はエネルギー供給会社を支配しておらず、他の当事者との共同支配も有していなかった、
　ii．発行者はいずれの供給者の株主でもなく、変動リターンに対するいかなる権利も有しておらず、IFRS第10号第6項に定める供給者のリターンに影響を与える能力も有していなかった。また、IFRS第11号第5項（b）およびB2−B4に規定されるような、発行者と供給者との間の契約上の取り決めがなかった。
b）PPAは特定の資産と連動しておらず、発行者は供給者が生産した電力のごく一部しか購入していない。したがって、PPAはIFRS第16号第9項およびB20項に定めるリースの定義に該当しない。
c）PPAを通じて契約し、発行者に提供された電力量は、発行者のエネルギー消費量より大幅に少なかった。そのため、発行者はPPAを通じて提供されたエネルギーを常にすべて消費していた（すなわち、使用しなかったエネルギーの一部を転売したことはなく、今後も転売する予定はない）。さらに、PPAの契約条項では純額決済は認められておらず、純額決済の慣行も過去には存在しなかった。
　上記に基づき、執行者は、分析したPPAは、発行者の予想される使用要件に従った非金融項目の受領または引渡しを目的として締結され、継続して保有されているため、IFRS第9号の第2.4項に照らして、IFRS第9号の適用範囲には含まれないと発行者に同意した。
　最後に執行者は、発行者のPPAコミットメントは、IFRS解釈指針委員会が分析した現金で純額決済可能な契約と大きく異なると指摘した。
　発行者のPPAコミットメントは、IFRS解釈指針委員会が分析し、2023年6月の「現在の市場及び地政学的な問題に照らした『自己使用』の例外の適用」に関するアジェンダ決定で言及された、現金純額で決済可能な契約とは大きく異なると指摘した。

④　リースに関連する開示
対象となる決算期末日：2021年12月31日
論点の領域：リースの借手の開示、使用権資産、リースの総キャッシュ・アウトフロー
関連する基準書：IFRS第16号「リース」
（発行者（財務諸表の作成者）の会計処理に関する説明）
　2021年12月31日現在、ITおよび経営コンサルティング会社である発行者は、その財政状態計算書において、総資産の10%を超える事務所敷地および車両に関連する使用権資産を認識している。
　2021年、発行者は新本社ビルに関連する新たなリース契約を締結し、旧本社ビルを売却した。この新しいリース契約は、財政状態計算書で認識された使用権資産の90%超を占めている。
　使用権資産の追加（IFRS第16号の第53項（h）で要求されている）またはリースに係るキャッシュ・アウトフローの合計（IFRS第16号の第53項（g）で要求されている）に関する情報は、財務諸表利用者にとって重要でないと判断したため、発行者の2021年度の財務諸表には含まれていない。
　特に、財務諸表の利用者は以下の情報を有しているため、IFRS第16号第53項（g）及び（h）で要求されている具体的な開示は必要ないと考えている：
a）報告期間における使用権資産の減価償却費（金額はキャッシュ・フロー計算書に開示されている）
b）リース負債の支払利息
c）低額リース
　発行者は、上記の情報は、当該年度の使用権資産の追加と同様に、リースに係るキャッシュ・アウトフローの合理的なイメージを利用者に間接的に提供するものであるとの見解を示した。
（執行決定）
　リース契約に係る使用権資産の追加とキャッシュ・アウトフローの合計の両方が重要な金額であったことから、執行者は、IFRS第16号第53項（h）及び（g）が要求する開示の提供を発行者に要請した。
（執行決定の根拠）
　IFRS第16号第51項によれば、借手の開示の目的は、財政状態計算書、損益計算書及びキャッシュ・フロー計算書に記載される情報とともに、財務諸表利用者が、リース取引が借手の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローに及ぼす影響を評価する基礎となる情報を注記することである。
　IFRS第16号の第53項（g）及び（h）によれば、借手は、この目的を達成するために、報告期間におけるリース及び使用権資産の追加に係るキャッシュ・アウトフローの合計額を開示しなければならない。
　執行者は、この情報が直接又は間接に、財務諸表に既に記載されている情報から理解できるという発行者の意見に同意しなかった。両金額を開示しないことにより発行者は、利用者がリース資産と所有資産への投資を比較できるような情報（IFRS第16号「結論の根拠（BC）」217項（e））も、財務諸表の利用者が将来のリース料を予測するために必要とするリース・キャッシュ・フローに関する有用な情報（IFRS第16号「結論の根拠（BC）」217項（d））も提供していない。