解説記事2020年04月06日 実務解説 レンタル収納事業に用いられるコンテナの課税上の取扱い（2020年4月6日号・№829）

実務解説
レンタル収納事業に用いられるコンテナの課税上の取扱い
　森・濱田松本法律事務所弁護士・税理士大石篤史
　森・濱田松本法律事務所弁護士山川佳子
　森・濱田松本法律事務所弁護士宇田川翔

　近時、レンタル収納事業のために土地上に設置されたコンテナの課税上の取扱いについて、所有者と課税庁との間に見解の相違が生じている。具体的には、コンテナの所有者が業者に対してコンテナを賃貸し、当該業者が不特定の利用者にコンテナを転貸（レンタル）したという事案において、耐用年数が何年であるかが問題となり、コンテナは「建物」に該当しないという所有者側の主張（脚注1）が、課税庁側によって否認されている（脚注2）。同じ状況に置かれている納税者の間で不平等な取扱いがなされることはないはずであるから、今後、同様の否認事例が増えていくことが予想される。
　コンテナが「建物」に該当するか否かは、所得税法・法人税法上は、耐用年数との関係で問題となるが、まったく同じ論点は他の税法との関係でも問題となるため、その帰趨がコンテナを用いたレンタル収納事業の課税実務に与える影響は小さくないと考えられる。そこで本稿では、そのようなコンテナが税法上の「建物」に該当するかという点について、裁判例を踏まえて私見を述べるものである。なお、本稿において述べる見解は筆者ら個人の意見であり、筆者らが所属する法律事務所の意見ではないという点に留意されたい。

　所得税法・法人税法・地方税法等の税法上、「建物」や「不動産」の定義は定められていないため、それらの意義が問題となる。この点、税法が、税法以外の私法分野における概念（借用概念）を用いて課税要件を規定している場合は、それを別異に解すべきことが租税法規の明文又はその趣旨から明らかな場合を除いて、私法と同じ意義に解するというのが、確立した裁判例となっている。
　借用概念に関する裁判例としては、「住所」の意義に関する武富士事件最高裁判決（脚注3）が著名であるが、他にも無数に存在し、たとえば、税法上の「不動産」（旧地方税法88条、現地方税法73条1号）は、民法上の「不動産」（民法86条1項）と同義であることを示した最高裁判例がある（以下「石油タンク事件最高裁判決」という）（脚注4）。
　石油タンク事件最高裁判決は、不動産取得税の課税対象となる「不動産」に関し、

と述べたうえで、石油タンクは「不動産」にあたらない旨を判示した（納税者勝訴）。
　この点、民法上、「不動産」は「土地及びその定着物」と定義されていることを踏まえると（民法86条1項）、石油タンク事件最高裁判決からは、土地以外のものが税法上「不動産」に該当するためには、民法上土地に「定着」していることが必要であるという帰結が導かれることになる。

　石油タンク事件最高裁判決で問題となった地方税法の規定はその後改正されており、現行法上、不動産取得税の課税対象となる「不動産」は、「土地及び家屋」と定義され（地方税法73条1号）、また、それらのうち「家屋」は、「建物」と同義であり（同条3号）、かつ、不動産登記法上の「建物」とも同義であるとされている（脚注5）。
　そして、不動産登記法上の「建物」（不動産登記法2条1号）については、「屋根及び周壁又はこれらに類するものを有し、土地に定着した建造物であって、その目的とする用途に供し得る状態にあるものでなければならない」と規定されているところ（不動産登記規則111条）、その「定着」とは、民法86条1項の「定着」と同義であると解されている（脚注6）。
　以上を踏まえると、不動産取得税の課税対象となる「建物」に該当するためには、民法上土地に「定着」していることが必要であることが、現行法上、明確になっているといえる。
　なお、上記は不動産取得税に関する整理であるが、固定資産税の課税対象となる「家屋」も、「建物」と同義であり（地方税法341条3号）、また、不動産登記法上の「建物」とも同義であること（脚注7）を踏まえると、不動産取得税に関する上記の整理は、そのまま固定資産税にも妥当することになる。
　そして、石油タンク事件最高裁判決がとった借用概念を踏まえれば、所得税法・法人税法上の「建物」についても、地方税法上の「建物」と同様に、民法上土地に「定着」していることが必要であると解される。
　以上を踏まえ、民法上コンテナが土地に「定着」しているかによって、課税関係がどのように異なってくるかという点を整理したのが、上記の表である。

　なお、コンテナが土地に「定着」した「建物」であるか否かは、「家屋」として財産評価の対象となるかという意味において、相続税法上の財産評価方法にも影響を与えうる。また、コンテナ所有者が土地を賃借している事案において、コンテナが「建物」に該当する場合、当該賃借権は建物の所有を目的としていることになるから、コンテナ所有者には借地権が生じ（借地借家法2条1号）、財産評価方法が変わってくるという問題もある。そこで、上記表では相続税法上の取扱いについても言及している。

　そこで、次に、民法上の「定着」の意義が問題となるが、この点について、石油タンク事件最高裁判決は、

と判示し、石油タンクは「不動産」にあたらないとして、納税者勝訴の結論を導いている。
　石油タンク事件最高裁判決が「且つ」という文言を用いていることに表れているとおり、民法上「定着」があったといえるためには、①土地に物理的に付着していること（物理的な付着性）に加えて、②土地に永続的に付着せしめられた状態において使用されることがその物の取引上の性質であること（取引上の付着性）という、2つの要件を充足する必要がある（脚注16）。
　このように、最高裁は、民法上の「定着」について比較的厳格に捉えていることから、その概念をそのまま税法の解釈に持ち込んだ場合は、「課税の公平」が害されるのではないかという疑問が生じるかもしれない。しかし、そのような「課税の公平」については、「もしそのような目的を貫徹しようとすれば、地方税法等の中で別段の定めをしておく以外に方法はない」と指摘されているところであり（脚注17）、また、借用概念に関する裁判例を踏まえる限り、その指摘は正しいと考えられる。
　なお、不動産登記法上、「建物」に該当するためには、上記の不動産登記規則111条を根拠として、（1）定着性、（2）外気分断性、（3）用途性という3要件を充足しなければならないと解されており、また、不動産登記法上の「定着」と民法上の「定着」は同義であると解されていることを踏まえると（脚注18）、石油タンク事件最高裁判決が民法上「定着物」に該当するための要件として示した上記の①物理的な付着性及び②取引上の付着性は、それらのうち（1）定着性に対応する要件であると整理することができる。そして、「定着」の意義だけでなく、「建物」の意義についても、不動産登記法と民法とで別異に解する理由は見当たらないから、民法上の「定着物」のうち、（2）外気分断性及び（3）用途性という要件までを満たすものが、民法及び不動産登記法、ひいては所得税法・法人税法・地方税法上の「建物」に該当すると考えられる。

　民法上の「定着」に必要な要件のうち、①物理的な付着性については、昭和4年の大審院判決（以下「ボルト釘事件大審院判決」という）が、動揺を防ぐためにボルト釘等により不動産に固定された器械、のこぎり目立て機、電動機、及び軽軌道について以下のように判示し、それらが土地に「定着」していないという結論を導いている（脚注19）。

　加えて、同要件については、石油タンク事件最高裁判決が以下のように判示している。

　これらの裁判例を踏まえると、「動産が特別の基礎工事により土地に固着された場合」は、①物理的な付着性があるといえるのに対して、「動揺を防ぐために動産がボルト釘などにより基礎工事等に対して接着されただけの場合」は、①物理的な付着性があるとはいえないという結論を導くことができよう。そして、かかる解釈は、不動産登記実務取扱手続準則77条において、タンク類のように、単に地上に付置されたものにすぎず、特別の基礎工事によって土地に固着されていないものは、「建物」にあたらないと解されていること（脚注20）とも整合する。
　この点、熊本市は、固定資産税の対象となる「建物」について、「アンカーボルトで基礎と接合されているコンテナで容易に移設ができるようなものであっても、トランクルーム等として一定の期間利用されることが見込まれる場合は、定着性があると見なします」という解釈を示している（脚注21）。しかし、ボルト釘事件大審院判決及び石油タンク事件最高裁判決を踏まえる限り、（他の事実関係次第では定着性が認められる余地があるものの）そのように「みなす」ことはできず、熊本市の上記解釈は両判決と整合しないように思われる。
　なお、上記は①物理的な付着性に関する整理であるが、もう一つの要件である②取引上の付着性については、石油タンク事件最高裁判決が、

と判示している。そして、かかる判示を踏まえ、一般的に、石油タンクのように、（1）移動することが可能であり、（2）移動によって価値が減少せず、（3）特定の土地から切り離して他の目的のために取引されうるものについては、②取引上の付着性が認められないと解されている（脚注22）。
　以上をレンタル収納事業に用いるコンテナについて検討すると、個別の事実関係次第ではあるものの、通常は、コンテナはボルト釘などにより基礎工事等に対して接着されただけの場合（すなわち、①物理的な付着性が認められない場合）が多く、また、（1）コンテナ自体は移動することが可能であり、（2）移動によっても価値が減少せず、（3）特定の土地から切り離して他の目的のために取引されうるものである場合（すなわち、②取引上の付着性も認められない場合）が多いように思われる。そのようなケースを想定する限り、コンテナは民法及び税法上の「建物」にあたらない、という結論が導かれると考えられる。

　国土交通省は、平成16年12月6日、「随時かつ任意に移動できないコンテナは、その形態及び仕様の実態から建築基準法第2条第一号に規定する建築物に該当する」との解釈指針を示した（脚注23）。かかる指針を踏まえ、レンタル収納事業のために土地上に設置されたコンテナのなかには、建築基準法上の「建築物」として、建築確認を取得しているものが増えている。
　この点、建築基準法上の「建築物」とは、「土地に定着する工作物のうち、屋根及び柱若しくは壁を有するもの（これに類する構造のものを含む。）、これに附属する門若しくは塀、観覧のための工作物又は地下若しくは高架の工作物内に設ける事務所、店舗、興行場、倉庫その他これらに類する施設……をいい、建築設備を含むものとする」と定義されており（建築基準法2条1号）、民法上の「建物」と同じく、土地への「定着」が要件とされている。そのため、コンテナが建築確認を受けている場合、当該コンテナが民法及び税法上の「建物」に該当するのではないかという疑問が生じるかもしれない。
　しかし、この点について、自走式立体駐車場が建築基準法上の「建築物」に該当する旨を判示した裁判例（以下、「立体駐車場事件高裁判決」という）（脚注24）は、以下に引用するとおり、建築基準法上の「定着」は民法上の「定着」とは異なるものであり、前者は後者よりも広い概念であると述べている。

　かかる判決を踏まえる限り、建築基準法上の「建築物」に該当することは、民法及び税法上の「定着」に該当するか否かを左右しないということになる。この点については、ボルト釘事件大審院判決が、上記のとおり、「動揺ヲ防カム為単ニ使用中之ヲ土地ト物理的ニ結合セシメタル物ノ如キハ土地ノ定着物ヲ以テ目ス可キ限ニ非ス」と述べ、動揺を防ぎ、安全を確保するための結合があるだけでは、民法上の「定着」があったとはいえないと判示していることとも整合する。
　そして、同判決が、建築基準法上の「定着」に関し、

と判示しているとおり、物理的に強固に土地に緊結されていなくとも（すなわち、民法上の「定着」に該当せずとも）、随時かつ任意に移動できず、土地を継続的に占有しているような場合は、建築基準法上、土地に「定着」しているとして「建築物」に該当することになる。
　この点、レンタル収納事業のために土地上に設置されたコンテナは、「随時かつ任意に移動」できず、かつ、「土地を継続的に占有し、工作物本来の用法上、定常的に土地に載置されている」として、建築基準法上の「建築物」に該当する場合もあると思われる。しかし、立体駐車場事件高裁判決を踏まえれば、そうであるからといって、当該コンテナが民法及び税法上の「建物」に該当することにはならないという帰結が導かれることになる。
　当該コンテナが民法及び税法上の「建物」に該当するか否かを判定するためには、石油タンク事件最高裁判決を踏まえ、建築基準法とは無関係に、①物理的な付着性と②取引上の付着性という2つの要件が充足されるかという点が検討されなければならないと解される。

　以上のように、本件は税法の問題であるものの、結局は、民法の解釈に帰着すると考えられる。そして、レンタル収納事業に用いられるコンテナは、個別の事実関係次第ではあるものの、通常は、①物理的な付着性及び②取引上の付着性のいずれも認められない（すなわち、民法及び税法上の「建物」に該当しない）場合が多いように思われる。
　以上を踏まえると、今後、コンテナ所有者が更正処分に対する不服申立てを行ったり、修正申告を行った後に別途更正の請求を行うことにより、支払い済みの税金の還付を受けようとする事案が増えてくる可能性がある。そのような手続きを検討するコンテナ所有者としては、関連する裁判例を十分に踏まえつつ、自らが所有するコンテナの構造及び土地への設置状況を正しく検討し、適切な証拠化を図ることが必要となろう。

脚注
1　所有者側の主張によった場合、大型コンテナ（長さが6メートル以上のもの）については、耐用年数が7年となり、また、それに該当しないもののうち金属製のものについては、耐用年数が3年となる。
2　エリアリンク（株）の令和2年2月13日付「特別損失の計上による業績予想の修正」参照。
3　最判平成23年2月18日判タ1345号115頁。
4　最判昭和37年3月29日民集16巻3号643頁。
5　総務省「地方税法の施行に関する取扱いについて（道府県税関係）」第5章第1の2（2）。
6　月刊登記情報編集室編「逐条解説不動産登記事務取扱手続準則」（金融財政事情研究会、2016）222頁。
7　総務省「地方税法の施行に関する取扱いについて（市町村税関係）」第3章第1節第1の2。
8　地方税法73条3号。
9　地方税法341条4号。
10　地方税法341条3号。
11　所得税法2条1項19号、所得税法施行令6条7号、法人税法2条23号、法人税法施行令13条7号、減価償却資産の耐用年数等に関する省令別表第一。
12　所得税法2条1項19号、所得税法施行令6条1号、法人税法2条23号、法人税法施行令13条1号、減価償却資産の耐用年数等に関する省令別表第一。
13　財産評価基本通達128。
14　財産評価基本通達9（5）。
15　財産評価基本通達88。
16　最高裁判所判例解説民事篇昭和37年度120頁。
17　谷田貝三郎「石油タンクが旧地方税法第88条にいう不動産に該当しないとされた事例」民商法雑誌47巻5号116頁。
18　前掲注（6）。
19　大判昭4年10月19日法律新聞3081号51頁。
20　前掲注（6）。
21　https://www.city.kumamoto.jp/hpKiji/pub/detail.aspx?c_id=5&id=24670&class_set_id=2&class_id=209
22　前掲注（16）。
23　国住指第2174号「コンテナを利用した建築物の取扱いについて（技術的助言）」。
24　大阪高判平成17年11月25日裁判所ウェブサイト。