解説記事2007年03月05日 【最新判決研究】 年金払付終身保険契約に基づき支払われた年金の課税所得性（2007年3月5日号・№201）

最新判決研究
年金払付終身保険契約に基づき支払われた年金の課税所得性
品川芳宣
早稲田大学大学院客員教授（専任）
筑波大学名誉教授

長崎地裁平成17年（行ウ）第6号　平成18年11月7日判決

一、事実

（1）本件は、X（原告）の夫乙がD生命保険相互会社（以下「D生命」という。）との間で締結していた生命保険契約（被保険者及び契約者は乙、受取人X）について発生した保険事故（乙の死亡）に基づいて、Xが平成14年に受け取った年金払保障特約年金220万8,000円を、Y税務署長（被告、以下「Y」という。）が、Xの雑所得に当たるとして、その平成14年分の所得金額に加算して所得税の更正（以下「本件処分」という。）を行ったため、Xがその取消を求めている事案である。
（2）本件の生命保険契約の内容及びXの年金受領までの経緯は、次のとおりである。
　乙は、平成8年8月1日、D生命との間で、乙を契約者及び被保険者、Xを受取人とする年金払生活保障特約付終身保険契約（以下「本件保険契約」という。）を締結し、その保険料を支払っていた。この保険契約では、保険事故が発生した場合に主契約に基づいて支払われる一時金に加え、生活保障のため特約年金が支払われる特約（年金払生活保障特約条項）が付されている。この特約では、保険事故が発生した場合、年金額230万円を主契約の受取人（すなわち、X）に対して10年間支払うものとされ、また、上記特約条項4条では、特約年金の受取人は、年金支払期間中、将来の特約年金の支払にかえて、特約年金の未払分の現価の一時支払を請求することができるものとされている。この現価は、一時支払請求日における特約年金の支払残存回数に応じ、所定の算定率に特約基本年金額（本件では230万円）を乗じて算定され（ただし、1回目の特約年金支払以降はさらに所定の調整を行う）、主契約の保険金の請求と同時に特約年金の現価の一時支払が請求された場合、その現価は、特約基本年金額に8.956を乗じた金額（本件では2,059万8,800円）とされている。
　乙は、平成14年10月28日に死亡した。Xは、乙の死亡により、本件保険契約に基づき、死亡保険金4,000万円を受け取る権利と、年金払生活保障特約年金（以下「年金」という。）として、平成14年10月28日から平成23年まで、毎年10月28日に230万円ずつ受け取る権利（以下「本件年金受給権」という。）を取得した。
　Xは、平成14年11月6日、D生命に対し、本件保険契約に基づき、死亡保険金及び年金の請求を行い、D生命は、同月8日、Xに対し、死亡保険金4,000万円、年金230万円（以下「本件年金」という。）及び配当金2万0,649円の合計4,232万0,649円から、契約貸付金19万5,000円、同貸付金利息2,104円及び源泉徴収税22万0,800円を差し引いた4,190万2,745円を支払った。
（3）Xは、平成14年分所得税について、平成15年2月21日、事業所得の金額を22万7,707円、還付税額2,664円として確定申告し、平成15年8月27日、給与所得の申告漏れ15万円を所得金額に加え、本件年金に係る源泉所得税額220,800円が差し引かれるべきであるとし、還付税額を223,464円とする更正の請求をした。
　これに対し、Yは、本件年金230万円から必要経費として認められる92,000円を差し引いた220万8,000円を同年中における雑所得に当たるとし、還付税額を48,264円とする本件処分を行った。
　なお、上記必要経費の額は、次のように算出されている。


　その後、Xの異議申立て、審査請求を経て、寡婦控除、配偶者控除、配偶者特別控除及び扶養控除等が所得金額から差し引かれる金額として認定され、平成16年6月23日に還付税額を19万7,864円とする減額再更正がされ、審査裁決は、この再更正を認めた。
　他方、Xは、平成15年8月27日、Yに対し、乙を被相続人とする相続税の申告書を提出し、その申告に係る相続財産の中には、本件年金受給権の総額2,300万円に0.6を乗じた1,380万円が含まれている。

二、争点と当事者の主張

１　争　点
　本件の争点は、次の点にある。
（1）本件年金が相続税法3条1項1号のみなし相続財産に当たるか。
（2）本件年金が所得税法上の所得に当たるか。
（3）本件年金が所得税法9条1項15号により非課税所得に当たるか。

２　Xの主張
　本件年金は、相続税法3条1項1号の「保険金」に該当し、みなし相続財産として相続税を課税されているので、所得税法9条1項15号により非課税所得となり、所得税法35条1項の雑所得には該当しないというべきである。その理由は、次のとおりである。
①　生命保険金が年金で支払われる場合、同条項の「保険金」は、年金受給権（基本権と支分権）と支分権に基づいて支払われる年金のすべてを包含したものと解すべきであり、基本権である年金受給権のみを指すものではない。
②　相続税法3条1項1号の「保険金」を「受給権」と解釈した場合、その財産的価値は、受給権という債権が将来現金化することにほかならず、権利の性質が変わるだけのことであるから、所得税法9条1項15号を適用するまでもなく、本件年金は、所得の発生に当たらない。また、年金受給権について相続税を課し、更に、当該受給権の支分権に基づいて支払われる年金に所得税を課することは二重課税に当たる。Yの解釈は、憲法29条の財産権の保障にも違反するものである。
③　本件年金が雑所得に当たるとして課税するのであれば、一時払の保険金であっても、相続開始時に受給権が発生し、その後、保険金を取得するのであるから、その取得時において一時所得又は雑所得として課税すべきことになるが、そのような取扱いになっていない。また、売掛金債権を相続し、将来それを回収して現金化した場合、その現金に対して課税はされないが、本件年金受給権について、みなし相続財産として相続税が課税された場合、将来年金を受け取った際、年金に対して所得税を課税すべきでないことは、上記売掛金債権の相続の場合と同様である。

３　Yの主張
（1）相続税法3条1項1号は、被相続人の死亡により相続人その他の者が生命保険契約の保険金又は損害保険契約の保険金を取得した場合においては、当該保険金受取人について、当該保険金のうち、被相続人が負担した保険料の金額の当該契約に係る保険料で被相続人の死亡の時までに払い込まれたものの全額に対する割合に相当する部分を相続により取得したものとみなす旨規定しているが、この「保険金」とは、正確には保険契約等に基づく死亡保険金等の受給権を意味するものであり、現実に受領する金銭を意味するものではない。したがって、本件のように、保険契約に基づいて定期金に関する権利（年金受給権）を取得した場合も、その年金受給権は相続税法3条1項1号の「保険金」に該当し、被相続人の死亡を原因として取得した相続財産とみなされる財産である。そして、現実に受領する保険金額やその受領の態様は、当該保険金等の受給権を評価する基準としての意味を持つにすぎないものである。本件年金受給権は、相続税法24条1項1号により、その残存期間に受けるべき給付金額の総額（230万円×10回＝2,300万円）に、100分の60を乗じて計算した金額の1,380万円となる。
（2）本件年金は、現実に支給された230万円という現金であり、それ自体定期金に関する権利ではないから、相続税法3条1項1号にいう「保険金」には該当しない。また、基本債権たる本件年金受給権に基づく権利ではあるが、一定期日（年金の支払事由が生じた日）の到来によって生み出された支分権、すなわち基本債権とは異なる権利に基づいて取得した現金であり、また、2回目以降の各年金も、本件年金受給権に基づき、一定期日（年金の支払日の単位の応答日）の到来によって生み出されてゆく支分権に基づくものであって、雑所得として所得税が課税される。
　本件年金のように支分権に基づいて取得した現金が雑所得に該当することは、所得税法施行令183条1項が、生命保険契約等に基づく年金の計算に関する規定を、また、同法第4編第4章第2節に生命保険契約等に基づく年金に係る源泉徴収に関する規定をもうけていることからも明らかである。
　なお、所得税法9条1項15号は、相続（被相続人の死亡）という同一原因によって相続税と所得税とを負担させるのは、同一原因により二重に課税することになるので、これを回避し、相続税のみを負担させるという趣旨であり、本件年金のように被相続人の死亡後に実現する所得に対する課税を許さないという趣旨ではない。
　また、現実にも、相続税法24条1項1号に基づく本件年金受給権の価額（1,380万円）は、本件年金受給権のみなし相続財産としての価額を算出するため、相続税法上定められた評価方法に基づいて算定されたものであり、他方、本件の特約年金の現価の一時支払の請求が行われた場合、その「現価」は、特約基本年金額に算定率たる8.956を乗じて算出されるから、本件においては2,059万8,800円（230万円×8.956）となる。したがって、本件年金受給権と本件年金とは経済的価値が同一のものとはいえない。

三、判決要旨

請求認容。
（1）相続税法3条1項は、相続という法律上の原因に基づいて財産を取得した場合でなくとも、実質上相続によって財産を取得したのと同視すべき関係にあるときは、これを相続財産とみなして相続税を課することとし、他方所得税法9条1項15号は、このように相続税を課することとした財産については、二重課税を避ける見地から、所得税を課税しないものとしている。このような税法の規定からすると、相続税法3条1項によって相続財産とみなされて相続税を課税された財産につき、これと実質的、経済的にみれば同一のものと評価される所得について、その所得が法的にはみなし相続財産とは異なる権利ないし利益と評価できるときでも、その所得に所得税を課税することは、所得税法9条1項15号によって許されないものと解するのが相当である。
（2）本件年金受給権は、乙を契約者兼被保険者とし、Xを保険金受取人とする生命保険契約に基づくものであり、その保険料は保険事故が発生するまで乙が払い込んだものであるから、年金の形で受け取る権利であるとしても、実質的にみてXが相続によって取得したのと同視すべき関係にあり、相続税法3条1項1号に規定する「保険金」に当たると解するのが相当である。そして、本件年金受給権の価額は、同法24条に基づいて評価されることになるが、同条1項1号によると、有期定期金は、その残存期間に受けるべき給付金の総額に、その期間に応じた一定の割合を乗じて計算した金額とされている。この割合は、将来支給を受ける各年金の課税時期における現価を複利の方法によって計算し、その合計額が支給を受けるべき年金の総額のうちに占める割合を求め、端数整理をしたものだといわれている。
　他方、本件年金は、本件年金受給権に基づいて保険事故が発生した日から10年間毎年の応答日に発生する支分権に基づいてXが保険会社から受け取った最初の現金である。上記支分権は、本件年金受給権の部分的な行使権であり、利息のような元本の果実、あるいは資産処分による資本利得ないし投資に対する値上がり益等のように、その利益の受領によって元本や資産ないし投資等の基本的な権利・資産自体が直接影響を受けることがないものとは異なり、これが行使されることによって基本的な権利である本件年金受給権が徐々に消滅していく関係にあるものである。
　そして、上記のように、相続税法による年金受給権の評価は、将来にわたって受け取る各年金の当該取得時における経済的な利益を現価（正確にはその近似値）に引き直したものであるから、これに対して相続税を課税した上、更に個々の年金に所得税を課税することは、実質的・経済的には同一の資産に関して二重に課税するものであることは明らかであって、前記所得税法9条1項15号の趣旨により許されないものといわなければならない。
（3）Yは、本件の争点に関して、①相続税法3条1項1号の「保険金」は、保険契約等に基づく死亡保険金等の受給権を意味するものであるが、本件年金は、現実に支給された230万円という現金であり、それ自体定期金に関する権利ではないこと、②本件年金は、一定期日の到来によって生み出された支分権という本件年金受給権とは異なる権利に基づいて取得した現金であること、③所得税法施行令183条1項が、生命保険契約等に基づく年金の計算に関する規定を、また、同法第4編第4章第2節に生命保険契約等に基づく年金に係る源泉徴収に関する規定をもうけていることからすると、所得税法は、みなし相続財産とされる生命保険金等を年金で受け取る場合においても当該年金に所得税を課税することを前提としていると解されること、④所得税法9条1項15号は、本件年金のように被相続人の死亡後に実現する所得に対する課税を許さないという趣旨ではないこと、⑤相続税法24条1項1号に基づく本件年金受給権の価額（1,380万円）と、本件の特約年金の現価の一時支払の請求が行われた場合の「現価」（2,059万8,800円）とは異なり、本件年金受給権と本件年金とは経済的価値として同一のものとはいえないと主張しているので、この点について補足的に説明をしておく。
（4）前記のとおり、相続税法3条1項によって相続財産とみなされて相続税を課税された財産につき、これと実質的、経済的にみれば同一のものと評価される所得について、その所得が法的にはみなし相続財産とは異なる権利ないし利益と評価できるときでも、その所得に所得税を課税することは、所得税法9条1項15号の趣旨によって許されないものと解するのが相当である。したがって、本件年金が現金であること、それが本件年金受給権とは法的に異なる支分権に基づくものであること、被相続人の死亡後に発生するものであることは、いずれも所得税法の前記条項にもかかわらず本件年金について所得税を課税すべきことの根拠となるものではない。
　なお、付言すると、本件年金受給権が相続税法3条1項1号の「保険金」に該当すると解すべきことは先にみたとおりであるが、上記条項の文理とは異なって、ここにいう「保険金」はすべて「保険金受給権」を意味すると解さなければならない必然性はないと思われる。
　また、所得税法9条1項15号が、被相続人の死亡後に実現する所得に対する課税を課さないという趣旨のものでないことはそのとおりであるが逆に、被相続人の死亡後に発生した権利や実現した所得について必ず所得税を課税する趣旨を含んでいるものでもない。例えば、株式会社の役員が死亡後、その役員に対して退職慰労金を支給する旨の株主総会決議がされた場合、その支給が当該役員の死亡後3年以内に確定したものについては相続税法3条1項2号によって相続財産とみなされることとなるが、この役員退職慰労金請求権は、相続開始後に発生したものであるから、同条項により相続財産とみなされるものの中には被相続人の死亡後に発生する権利もある。また、本件年金受給権に関しても、受取人であるXが一時払を選択した場合、この一時払に基づく保険金に対して所得税は課税されない扱いであるが、一時払を選択した場合の保険金請求権は、被相続人の死亡後に発生するものと解する余地があるし、そもそも本件年金に係る支分権（第1回目の年金支払請求権）は、支払事由が生じた日を支払日とされているから相続開始後に発生した権利であるとも、実現した所得であるともいえないと見る余地もあることに留意すべきである。
　いずれにせよ、相続開始後に発生した債権・実現した所得であることは、それだけではみなし相続財産にはならないこと、あるいは所得税を課税することの、いずれの根拠にもならないというべきである。
　また、確かに、本件年金は、支分権という、本件年金受給権（基本権）と法的には異なる権利に基づいて取得した現金であるとはいえる。しかし、基本権と支分権は、基本権の発生原因たる法律関係と運命を共にする基本権と一たび具体的に発生した支分権との独立性を観念する概念であり、債権の消滅時効の点（民法168、169）などにおいて実際上の差異が生じるものであるが、この観念を、所得税法9条1項15号の解釈において、二重課税か否かを区別する指標であり二重課税であることを否定すべき事情と考えるべき根拠には乏しく（なお、相続税法3条1項1号の「保険金」を直ちに「保険金受給権」と解すべき根拠になるとも考えにくい）、上記のとおり、今後受け取るべき年金の経済的利益を現価に引き直して課税しているのが年金受給権への相続税課税である以上、このような経済的実質によって、二重課税か否かを区別することが所得税法9条1項15号の趣旨に沿う。
　したがって、基本権と支分権の関係にあること法的には異なる権利と評価できるものであることは、それだけで二重課税であることを否定する根拠とはならない。
（5）所得税法施行令138条は、生命保険契約等に基づく年金に係る雑所得の計算方法を定めている。もともと命令の規定から法の解釈をすることは本末転倒というべきであるが、生命保険契約には、被保険者ないし年金受取人の死亡という保険事故ないし事実が発生しなくとも年金の支払をすることを内容とするもの等多様なものがあるから、施行令138条のうち、生命保険契約に係る部分は、上記のような保険事故ないし事実を前提としない同契約に基づく年金に係る雑所得の計算方法を定めたものと解することができる。したがって、この規定が置かれていることは、Yのような解釈をすることの根拠とはならない。
　また、所得税法207条ないし209条は、生命保険契約等の年金に係る契約に基づく年金の支払をする者の源泉徴収に関する定めをしているが、この規定も、上記と同様、被保険者ないし年金受取人の死亡という保険事故ないしその事実を支給の要件としない年金の支払に関する規定と解することができる。
（6）一時支払を選択した場合に、本件保険契約上される一時支払金の計算結果（2,059万8,800円）と、相続税法によって計算した本件年金受給権の価額（1,380万円）は異なる。しかし、これは現価計算の方法が異なることによるものであり、相続税法24条1項1号による時価計算において、年金受取時に実現する所得について所得税が課税されることを前提とした減価・調整等をしているわけではないと考えられるから、このような違いがあるからといって、本件年金受給権に対する相続税の課税と本件年金に対する課税が、経済的実質が同一の資産に対する二重課税であることを否定する根拠となるものではない。
　そうすると、本件年金を雑所得と認定してXの所得に加算した本件処分は違法であり、取消を免れない。

四、解説

はじめに
　本件は、夫（被相続人）が生前締結していた生命保険契約（被保険者及び契約者は夫、受取人妻）に基づいて、夫の死亡によって妻（X）が受け取った年金保障特約年金（本件年金）が、所得税法上の非課税所得に当たるか否かが争われたものである（注1）。
　この場合、本件保険契約に基づいて支払われた死亡保険金4,000万円と本件年金受給権総額2,300万円の現在価値相当額1,380万円（相法24①一）の合計額5,380万円が、相続税法上の相続財産とみなされ（相法3①一）、かつ、相続等により取得する所得（財産）として所得税法上非課税とされている（所法9①十五）ことから、本件年金の課税問題については、それらの関連条項の解釈が問題となる。また、この解釈については、特定の生命保険契約に基づく年金の支払者に対しては、その支払の際、所得税の源泉徴収義務が課せられている（所法207）ので、当該年金の課税所得性と源泉徴収の当否や年金の雑所得金額の計算規定（所令183）にも関係することになる。
　更には、この種の相続税と所得税が交錯する問題については、山林所得又は譲渡所得の基因となる資産の移転については、みなし譲渡課税制度（所法59）や取得費等引継規定（所法60）が設けられているが、本件のような雑所得課税については、そのような明文規定が設けられていないことについても考察を要するものと考えられる。
　次に、本件においては、本件年金に係る源泉所得税額の還付を求めるものであるが、仮に、本件年金の課税所得性が否定され、当該源泉所得税額が誤りであるとした場合に、当該過誤納税額を申告所得税額から控除し得るか否かという問題も生じる。
　いずれにしても、本件のような事案については、所得税法上の文理規定はともかくとして、感覚的には相続税と所得税が二重に負担させられているように考えられるとき、従来の解釈論なり、課税実務を見直すきっかけを与えてくれている。
　なお、本件は、訴訟額が少額であること等もあって、本人訴訟として行われ、税理士が実質的に訴訟を補佐している事案であるが、税理士の補佐人制度にも一考を与えているようでもある。
　そこで、これらの問題点について、概括的に論じることとする。

１　関係規定と現在の課税実務
（1）本件保険契約のように、被相続人が生命保険契約を締結し、保険料を支払い、当該保険事故によって、被相続人の配偶者等が受取人として保険金を取得することは、よくあるケースである。そして、その保険金については、その金額が一時金として支払われる場合もあるし、また、一時金と年金が併給される場合もあるし、更には、当該年金部分も受取人の選択によって一時金として支払われる場合もある。
　これらの保険金の支払については、相続税及び所得税の関連規定は、次のようになっている。まず、相続税法3条1項1号は、被相続人の死亡により相続人その他の者が所定の生命保険契約（注2）の保険金（共済金を含む。）又は所定の損害保険契約（注2）の保険金（偶然な事故に基因する死亡に伴い支払われるものに限る。）を取得した場合には、当該保険金受取人について、当該保険金（退職手当金等のように他の規定によって相続財産とみなされるものを除く。）のうち、被相続人が負担した保険料の金額の当該契約に係る保険料で被相続人の死亡の時までに払い込まれたものの全額に対する割合に相当する部分を相続又は遺贈によって取得したものとみなすこととしている。
　なお、同じく死亡事故によって生命保険金を取得した場合であっても、当該保険料が被相続人以外の第三者によって負担されている場合には、贈与によって取得したものとみなされて贈与税の課税の対象とされ（相法5①）、当該受取人本人が当該保険料を負担している場合には、一時所得として所得税が課税されることになる（所法34①）。
（2）次に、所得税法においては、前述のみなし相続財産との関係では、「相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの（相続税法（昭和25年法律第73号）の規定により相続、遺贈又は個人からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。）」の所得を非課税としている（同法9①十五）。
　また、年金による所得については、「遺族の受ける恩給及び年金（死亡した者の勤務に基づいて支給されるものに限る。）」（所法9①三ロ）等の所定の恩給、年金その他これらに準ずる給付について非課税とされる場合がある（所法9①三）が、その他の場合には、通常、雑所得として課税されている（所基通35－1（9））。
　すなわち、「雑所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しない所得をいう。」（所法35①）と定められ、通常、年金による所得は、雑所得となる。また、雑所得については、「公的年金等の収入金額」と「それ以外の収入金額」に区分され（所法35②）、前者については、国民年金法等の特定の法律に基づいて支給される年金に限定され（所法35③、所令82の2）、かつ、所得金額の計算上所定の公的年金等控除額が控除される。
　次に、雑所得として課税される年金については、当該年金を支払う者に対して、所得税の源泉徴収義務が課せられている。すなわち、公的年金等の支払をする者は、その支払の際、その公的年金等について所得税を徴収し、その徴収の日の属する月の翌月10日までに、これを国に納付しなければならない（所法203の2）。
　また、生命保険料控除の対象となる生命保険契約、損害保険料控除の対象となる損害保険契約等の所定の契約に基づく年金の支払をする者は、その支払の際、その年金について所得税を徴収し、その徴収の日の属する翌月10日までに、これを国に納付しなければならない（所法207、所令326、所法76、77）。
　なお、公的年金等以外の年金に係る雑所得金額は、当該年金に係る支払保険料相当額を控除する所定の方法によって算定される（所令183）。
（3）以上のような関係規定により、生命保険契約等によって取得した保険金（一時金及び年金）に対して相続税又は所得税（場合によっては贈与税）が課税されるのであるが、本件に即して考察すると、次のようになる。
　まず、Xは、本件保険契約に基づいて、4,000万円の一時金を取得するのであるが、これが、相続財産とみなされて、かつ、所得税の非課税所得となる（この点については、特に、問題は生じない。）。次に、Xは、生活保障特約年金の権利を取得するのであるが、この権利の内容が、10年間毎年230万円の年金を受け取れるというものである。
　この権利も、相続税法3条1項1号にいう「保険金」に含まれる（相続財産となる）のであるが、その価額は、年金総額2,300万円の60％（1,380万円）として評価される（相法24①一）。この場合、Xがこの権利を年金ではなく、一時金として請求する場合には、2,059万8,800円（年金額の8.956倍）を取得することになるが、課税については、一時金4,000万円と同様に相続税のみが課税されることになる。
　かくして、本件年金のように、年金として支給を受けた場合の課税関係が問題となる。所得税基本通達では、まず、非課税とされる年金の範囲に本件年金のようなものは含まれないことを明らかにし（所基通9－2）、雑所得に該当する例として、本件年金のような生命保険契約等に基づいて支払われるものを挙げている（所基通35－1（9））。
　また、本件年金のような年金を支払った場合には、前述のように、当該年金に係る所得税の源泉徴収を要することになる。そのため、本件のような課税処分は、一般的に行われることになる。
　しかしながら、本件年金のように、生命保険契約等に基づいて支給される年金については、当該年金総額の現在価値相当額については既に相続税が課されることとなっているため、当該年金に課税することは二重課税ではないかという疑問を惹起し、また、当該年金の総額を相続時に一括支給（一時支給）受けた場合には所得税が課税されないことになるので、その場合との税負担のアンバランを生じるという疑問も惹起する。

２　相続財産に係る相続税と所得税の関係
（1）前述したように、所定の生命保険契約等に基づく保険金は、相続税法では相続財産とみなされ、相続財産とみなされたものについては、所得税法では非課税所得となる。これは、所得税法がいわゆる包括的所得概念（注3）を採用し、その発生原因を問わず全ての経済的利得（純資産の増加）を課税の対象となる「所得」と認識していることの証左であり（注4）、その上で、相続税との課税の調整（いわゆる二重課税調整）を図ったものと解されている（注5）。
　この場合、当該保険金の全額が一時金として支払われている場合には、当該一時金が相続税法上相続財産とみなされ、所得税法上非課税となるので、特に、問題が生じない。しかし、本件保険契約のように、当該保険金が、一時金と年金によって構成され、しかも、当該年金部分について、年金として受給できる方法と一時金として一括受給できる方法を保険金受取人によって選択し得る場合に問題が生じる。
　この場合、課税の取扱いは、前述したように、年金として受給する場合には、当該年金総額の現在価値相当額（本件年金については、年金総額の60％相当額）が相続財産とみなされ、相続後各年に支給を受ける年金が雑所得として課税される。しかし、当該年金を一時金として一括受給する場合には、当該一時金が相続財産とみなされることは同じであるが、当該一時金について所得税が課税されないこととされている（所基通9－18）。また、この場合、相続財産とみなされる額は、相続税法24条の適用がなく、一時金として受け取った金額そのものである（注6）。
　このような課税上の差異については、国税庁の担当者は、次のように説明している（注7）。
　「ところで、保険年金契約の場合には、受給者の選択によって、死亡時に年金総額を一括して一時金（年金総額の複利原価額）で支払を受けることができる契約のものもあり、これによって一括支払を受ける一時金については、これをあくまでも年金の一括払に過ぎないものとみた場合には、同じく一時金として支払われる死亡保険金との課税上のバランスを失するという問題が出てくる。
　この種の契約の場合には、その一時金が年金の支払に代えて支払われるものか、単に年金の繰上げ支給なのか必ずしもはっきりしないものが多いが、契約内容の形式はともかくとして年金払とするか一時金払とするかは受給権者の選択によって決まるものとみれば、その選択をしたのが年金払であれば年金契約の年金であり、一時金払であれば一時金契約の基づいて支払われた一時金である、という実質的な見方をすることもできるので、本項では、年金の支払が始まる前に、一時金として支払を受けたものは、一時金契約によるものとして、死亡保険金と同様の課税の取扱いを適用しようというものである。」
（2）ところで、相続財産に係る相続税と所得税との課税調整については、いわゆるみなし譲渡課税において顕著である。すなわち、所得税法59条1項は、山林所得又は譲渡所得の基因となる資産の移転があった場合に、それが法人に対する無償・低額譲渡等の所定の事由に該当するときには、その時における価額（時価）に相当する金額により資産の譲渡があったものとみなしている。しかし、当該所定の事由に該当しない場合（例えば、個人間の贈与、通常の相続等による場合）には、当該資産の移転時にはみなし譲渡課税が行われないが、当該事由により取得した資産の取得費及び所有期間については、相続人等が被相続人等の取得費及び所有期間を引き継ぐこととしている（所法60①）。この取得費等の引継ぎは、相続人等が当該資産を譲渡した時に、被相続人等の当該資産の所有期間におけるキャピタル・ゲインを相続人等の譲渡所得として課税することを意味している。
　このような課税方法は、シャウプ税制に起因する。すなわち、シャウプ勧告は、「生前によるとを死亡によるとを問わず、資産が無償移転された場合、その時までにその資産につき生じた利得又は損失は、その年の所得税申告書に計上しなくてはならない」旨勧告し（注8）、それを受けて昭和25年の所得税法改正では、相続、遺贈又は贈与により山林又は資産の移転があった場合にも、その時の時価により譲渡があったものとみなして、山林所得又は譲渡所得の課税を行うこととした。
　しかし、このような「みなし譲渡課税」は、重い相続税の課税の負担の上に所得税の負担が加重する結果となり、しかも、現実に金銭収入を伴わない所得に課税することが国民的理解が得られないということで、遂次の改正を経て現行規定となった（注9）。
　このようなみなし譲渡課税と資産の取得費等の引継ぎは、当該資産の相続等による移転時にキャピタル・ゲイン課税を行うか、当該資産を相続等した者が実際に譲渡した時に当該キャピタル・ゲイン課税を行うかの差異はあるが、いずれの場合にも、当該資産に係るキャピタル・ゲインの金額について所得税が課されることには変わりはない。そして、相続、贈与等に当該資産の移転があったときには、被相続人等が所有していた期間のキャピタル・ゲイン部分も相続財産等となるので、相続税又は贈与税と所得税の二重課税問題が生じる。
　しかしながら、このような課税制度については、実質的に譲渡所得課税を軽減する措置（措法39）が採られているものの、税目が異なる重複課税であるということで、二重課税であるとして違法性が問われることは少なく、当該課税制度を前提にして解釈論が展開される（注10）。
（3）かくして、譲渡所得等の基因となる資産の移転と本件のような雑所得の基因となる保険金等に係る権利の移転と同様に考えられるか否かが問題となる。前者において当該資産に係るキャピタル・ゲイン相当額について相続税と所得税が重複して課税される構造は、後者において保険料支払総額（本件の場合、195万1,291円）を上回る保険金（本件の場合、6,300万円－195万1,291円＝6,104万8,709円）を所得と認識するとすれば同様にも考えられる。
　しかし、保険金については、譲渡所得等における所得税法59条及び60条という明文規定があるわけではない。しかも、保険料支払総額を上回る保険金を全て所得として課税しているわけでもないし、かつ、保険契約上年金として支給される部分についても、受取人の選択によって一時金として受領すれば、相続税の課税のみで所得税が課税されることもない。ただ、年金として受給した場合にのみ、関係規定の解釈（通達）によって当該年金部分を雑所得として課税しているに過ぎない。
　そうであれば、譲渡所得の基因となる資産の移転と本件のような保険契約に基づく保険金を受領できる権利の移転とは、必ずしも同一には論じられないものと考えられる。後者の権利の移転から生じた所得については、関係規定から直ちに雑所得に該当するとは断定できず、所得税法の関係規定等にも照らして総合的に解釈しなければならないものと考えられる。その意味では、本判決の考え方も一つの解釈論として評価できる。

３　源泉徴収規定との関係
（1）本件年金のような生命保険契約に基づく年金が雑所得に該当するか否かの判断基準としては、当該年金が所得税の源泉徴収の対象となっていることが挙げられる。すなわち、所得税法207条は、次のように定めている。
　「居住者に対し国内において第七十六条第三項第一号から第四号まで（生命保険料控除）に掲げる契約、第七十七条第二項（損害保険料控除）に規定する損害保険契約等その他政令で定める年金に係る契約に基づく年金の支払をする者は、その支払の際、その年金について所得税を徴収し、その徴収の日の属する月の翌月十日までに、これを国に納付しなければならない。」
　この規定によれば、本件保険契約が所得税法76条3項1号から4号までに掲げる契約（生命保険料控除の対象となる契約）に該当することであろうから、本件年金が源泉徴収の対象になることは理解できる。しかし、そのことが、直ちに本件年金が雑所得に該当すること（課税所得該当性）の根拠になるものとは考えられない。
　その理由は、同じ所得税の源泉徴収義務の規定である所得税法183条1項の規定との対比にある。同項は、「居住者に対し国内において第28条第1項（給与所得）に規定する給与等（以下この章において「給与等」という。）の支払をする者は、その支払の際、その給与等について所得税を徴収し、……」と定め、所得税法第28条1項によって給与所得に該当するもののみを源泉徴収の対象にしている。したがって、当該条項によって所得税が源泉徴収されている「給与等」は、「給与所得」に該当するものであることが理解できる。
　しかしながら、所得税法207条と35条との関係においては、そのような結合関係が存在していない。そのため、所得税法207条は、所定の生命保険契約等に基づいて支給される年金について所定の所得税額の包括的な源泉徴収義務を定めているが、その源泉徴収の対象になったものが即「雑所得」（課税所得）に該当するものとも解せない。このようなことは、年金の雑所得金額の計算方法を定めている所得税法施行令183条についても言えることである。
　もっとも、そもそも非課税所得となるものについて所得税の源泉徴収義務を定めるいわれもないものとも解されるが、前述の保険金に係る相続税と所得税との不整備の関係を考えると、所得税法上の不備（不整合）が全くないとも言い難いようにも考えられる。
（2）次に、本件の事実関係に即して考察してみると、本訴の請求は、本件年金が雑所得に当たらないことを理由に本件処分を取消して、本件年金に係る源泉所得税額の還付を求めるものである。この場合、本件年金が雑所得に該当せず、本件年金に係る所得税の源泉徴収が誤りである（誤納）というのであれば、本件年金の受給者たるXに当該誤納金の還付請求を求める（確定申告を行う）権限はないものと考えられる（当該権限は、支給者たる保険会社が有することになる。）（注11）。そうすると、本判決は、訴訟審理における総額主義の見地から、審理を誤ったものとも考えられる。
　しかしながら、前述のように、所得税法207条における本件年金に係る所得税の源泉徴収義務と本件年金の雑所得該当の有無を切り離して考察した場合には、本件年金に係る所得税相当額が形式的には適法に源泉徴収されたものとして、Xが行ったような還付請求を許容しても良いように考えられる。
　いずれにしても、このような問題についても、前述のように、所得税法207条1項に定める源泉徴収義務と同法35条1項に定める雑所得の意義との関係において考察を要する問題であると考えられる。

４　補佐人制度への問題提起
（1）以上のように、本件年金の雑所得該当性の判断、本件処分の取消訴訟における審理の方法等については、相当困難な解釈論を伴うことになる。にもかかわらず、本訴は、いわゆる本人訴訟によって審理が進められたものである。ただ、訴訟提起等においては、本件に関与した税理士の指導があったものと聞いている。そして、本件について弁護士が代理人に就かなかった（選任されなかった）最大の理由は、訴額が数万円という僅かの額であったからのようである。
　そうであれば、民事訴訟法では、当事者又は訴訟代理人は、裁判所の許可を得て、補佐人とともに出頭することができる（民訴法60①）のであるから、税理士が、訴訟代理人（通常弁護士）がいなくても、単独で補佐人の役割を果たすことができるようにも考えられる。しかしながら、このような場合にも、税理士が単独で補佐人として出頭することについて裁判所の許可が得られることは稀有であると考えられている。また、そのことは、平成14年税理士法改正前においても、そうであった。そうであるが故に、裁判所の許可がなくても税理士が補佐人になれるような税理士法の改正が必要であったし、それが平成14年の税理士法改正によって実現した。
（2）しかしながら、改正後の税理士法2条の2は、「税理士は、租税に関する事項について、裁判所において、補佐人として、弁護士である訴訟代理人とともに出頭し、陳述をすることができる。」と定め、税理士が税務訴訟において単独で補佐人となることを予定していない。
　これは、税理士の法律専門家としての地位向上と弁護士の職域確保を図ることの調整の結果妥協的に定められたものであろうが、本訴のような事件が起ると、改めて税理士法2条の2の規定のあり方が問題視される。
　筆者は、税理士の地位向上の一環として、司法書士や弁理士と同様に（司法書士法3①六、七、弁理士法6、6の2参照）、税理士に対しても特別の場合には訴訟代理人の権限を与えるべきである旨指摘してきた。本訴は、その必要性を改めて認識させてくれることになる。また、訴訟代理人になることが直ちには困難であるにしても、少なくとも、代理人である弁護士がいない場合であっても補佐人として法廷に出頭できるように税理士法2条の2第1項を改正すべきである。
　もっとも、そのためには、税理士側においても、必要な研修制度の充実を図る必要があることは当然である。

（注1）本判決については、池本征男・国税速報平成18年12月18日号（第5852号）6頁、三木義一・税理2007年2月号117頁等の評釈がある。
（注2）所定の生命保険契約又は損害保険契約については、相続税法施行令1条の2に限定的に定められており、かつ、相続税法基本通達によって当該各契約が限定されていることを確認している（同通達3－4、3－5）。そのため、所定の生命保険契約又は損害保険契約以外の生命保険契約等を利用することによって、当該保険金について相続税課税を逃れる（一時所得として半額課税を受ける。）という節税商品がもてはやされることにもなる。
（注3）包括的所得概念の下では、人の担税力を増加させる経済的利得は全て所得を構成することとなり、したがって、反覆的・継続的利得のみでなく、一時的・偶発的・恩恵的利得も所得に含まれることになる（金子宏『租税法　第11版』（弘文堂）190頁等参照）。
（注4）所得税基本通達36－1は、「法第36条第1項に規定する「収入金額とすべき金額」又は「総収入金額に算入すべき金額」は、その収入の基因となった行為が適法であるかどうかを問わない。」と定めているが、これも所得税法が包括的所得概念を採用している根拠となる。
（注5）泉美之松『所得税法の読み方―所得税法の基礎―』（東京教育情報センター）145頁、注解所得税法研究会編『注解　所得税法　4訂版』（大蔵財務協会）153頁等参照。
（注6）高倉明他編『所得税基本通達逐条解説　平成16年版』（大蔵財務協会）76頁参照。
（注7）前出（注6）76頁参照。
（注8）シャウプ使節団「日本税制報告書」第1編第5章13節参照。
（注9）品川芳宣「資産の無償等譲渡をめぐる課税と徴収の交錯（1）」税理2004年1月号24頁、前出（注5）『注解所得税法　4訂版』630頁等参照。
（注10）最高裁平成17年2月1日第三小法廷判決（判例時報1893号17頁）、前出（注5）『注解所得税法　4訂版』631頁等参照。
（注11）最高裁平成4年2月18日第三小法廷判決（民集48巻2号77頁）等参照。