解説記事2011年08月29日 【ニュース特集】 行為計算否認による巨額追徴課税案件が相次いで訴訟に（2011年8月29日号・№416）

税理士のリスク、中小企業への影響は？
行為計算否認による巨額追徴課税案件が相次いで訴訟に
　法人税法の「行為計算否認規定」の適用により否認を受けたヤフー、日本IBMの事案が、最近相次いで訴訟に発展した。
　これまであまりみられなかった行為計算否認規定を使った否認事例の出現は、組織再編成や資本等取引に対する当局の調査姿勢の変化を示唆しており、今後、同様の否認事例が相次ぐ可能性がある。
　今回訴訟に至ったのはいずれも大企業の事例であるが、大企業のみならず、中小企業の組織再編成やこれに関与する税理士も、否認リスクを認識する時期に来ているといえそうだ。

日本IBMに132条、ヤフーには132条の2を適用 　ヤフー、日本IBMの事例ともに「行為計算否認規定」により否認が行われたものであるが、両者の大きな違いは、ヤフーには「組織再編成に係る行為計算否認規定（法法132条の2）」が適用されたのに対し、日本IBMには「同族会社等の行為計算否認規定（法法132条）」が適用された点だ。
　以下、それぞれの事例を整理してみよう。
ヤフー：自己株式の取得価額も問題に 　ヤフーは平成21年2月、ソフトバンクIDCソリューションズ株式会社（以下「IDC」）を子会社化し、同年3月に同社を吸収合併した（図表1）。本件で争点となっているのは、ヤフーの100％子会社であったIDCの繰越欠損金の引継ぎの可否だ。

　法人税法上、合併法人と被合併法人の特定資本関係の経過期間が5年未満の場合、「みなし共同事業要件」を満たさない限り、被合併法人の繰越欠損金額の引継ぎは認められない（法法57条③）。ヤフーとIDCの合併は、まさに特定資本関係発生から5年未満での合併に該当するため、ヤフーはみなし共同事業要件を充足することにより、IDCの繰越欠損金を引き継いだ。
　みなし共同事業要件には、①事業関連性要件、②規模要件、③規模継続要件、④②および③を満たさない場合には経営参画要件――があり、本事例では、①に加え、平成20年12月にヤフーの社長がIDC副社長に就任することにより、②・③に代えて④の「経営参画要件」を充足することで、少なくとも形式的にはみなし共同事業要件を満たすこととなった。
　これに対し課税当局は、「IDC副社長への就任は、繰越欠損金引継ぎの要件を満たすための形式的なものに過ぎない」等として、組織再編成に係る行為計算否認規定を適用、繰越欠損金の引継ぎを否認し、265億円という巨額の追徴課税を行った。
　また、課税当局は「IDCの買収価格の算定が、見込みのない収益予想等の実態と異なる基礎資料に基づいて行われていた」として、IDC株式の取得価額の高さを問題にしているが、この高い取得価額には「繰越欠損金の引継ぎによる節税効果」が織り込まれていたというのが、課税当局の見方のようだ。
　一方、ヤフー側は、行為計算否認規定の適用について、「当局の指摘は一方的で、予断に満ちており、慎重さを欠いている」「このような法適用は、租税法律主義に反し、納税者の権利を著しく阻害する職権濫用行為」等として、国税不服審判所の裁決を待たず（下掲コラム参照）、平成23年4月に訴訟を提起している。結審までには1年程度を要することになりそうだ。

日本IBM：更正期限切れ直前で否認 　まず、日本IBMの親会社である持株会社「IBM・APホールディングス」が、米国IBMが保有する日本IBM株を米国IBMから提供された資金により購入（すなわち、米国IBMから提供された資金は、IBM・APホールディングスが日本IBM株を米国IBMから購入することで、再び米国IBMに還流）、次に、この日本IBM株を日本IBM自身が購入（日本IBMにとっては自社株買い）した（図表2）。

　日本IBMによる自己株式の譲渡対価は、「資本金等の額」に係る部分と「それ以外の部分」に分けられるが（図表3参照）、IBM・APホールディングスにおける日本IBM株の取得価額は日本IBMの「資本金等の額」を上回っていたため、その差額が、IBM・APホールディングスにおいて「譲渡損失」として実現される一方、「それ以外の部分」については、自己株式を譲渡した日本IBMへの「みなし配当」となるが、このみなし配当は受取配当等の益金不算入規定の適用対象となり課税を受けないこととなった。

　そのうえで、IBM・APホールディングスと日本IBMは連結納税制度を採用、この結果、IBM・APホールディングスにおいて生じていた譲渡損失が日本IBMの黒字と相殺され、法人税額はゼロとなった。これに対し課税当局は、日本IBMに「同族会社等の行為計算否認規定（法法132条）」を適用して、当該譲渡損失の計上を否認、300億円超の追徴課税を行った。
　周知のとおり、平成22年度税制改正後は、IBM・APホールディングスにおいて生じた譲渡損失は損金とすることができないこととなった。その点では、本事例は現在の実務への影響は少ないといえるが、本事例のインパクトは、やはり行為計算否認規定が適用されたという事実だろう。
　本事例はヤフーの事例と異なり、組織再編成に係る行為計算否認規定ではなく、同族会社等の行為計算否認規定（法法132条）が適用されているが、IBM・APホールディングスにおける「譲渡損失」や日本IBMへの「みなし配当」に関する規定（法法61条の2、24条）は組織再編成税制が創設された際にその一環で整備されたものであり、その意味では、本事例も“組織再編成関連”といってよい。それに対して行為計算否認規定が適用されたということは、ヤフーの事例と合わせ、課税当局の組織再編成や資本等取引に対する調査姿勢の変化を示唆しているといえる。
　特に日本IBMの事案は2008年12月期の確定申告（申告期限の延長を受け、3月末申告）に係るものであるが、一部の取引について法人税の更正・決定等を行うことができる期間（5年間）が経過するギリギリの平成21年3月末に否認が行われていることを踏まえると、5年間という時の経過のなかで、課税当局の方針に変化があったことが推測される。
　なお、日本IBMの事例に対し「連結法人に係る行為計算否認規定（法法132条の3）」が適用されていないのは、連結納税申告そのものではなく、連結納税制度を採用する“前”の行為に問題があったと判断されたためである。
　また、行為計算否認規定の適用にあたっては、「権利濫用の法理」（下掲コラム参照）が採用されたようだ。
　日本IBMはこうした課税処分を不服とし、平成23年6月、訴訟を提起している。本事例も結審までには1年程度を要することになるだろう。


企業がとるべき対策：税務調査で認められる「事業上の必要性」 　これまであまりみられなかった行為計算否認規定を使った否認事例の出現は、組織再編成や資本等取引に対する当局の調査姿勢の変化を示唆しており、今後、同様の否認事例が相次ぐ可能性がある。
　本誌415号（8頁参照）でもお伝えしたように、実際、組織再編成を実施した企業にあっては、税務調査に際して組織再編成関係の資料の提出を必ずといっていいほど求められるようになっている模様であり、課税当局が組織再編成税制に関する税務調査を本格化させていることがうかがえる。
　こうしたなかにあっては、企業は、税制適格要件の判定等に関する規定の適用関係とは別に、組織再編成に係る行為計算否認規定の適用を受ける可能性があるのか否かということを十分に検討しておくことが必須となる。
　組織再編成に係る行為計算否認規定の適用を回避するためには、最低限、「組織再編成を行う事業上の必要性」を明確にしておくことが必要となろう。もっとも、「事業上の必要性」があれば必ず行為計算否認規定の適用を回避できるというわけではない点に留意する必要がある。企業、特に株主への説明責任が強く求められる上場企業においては、事業上の必要性の説明がないままに組織再編成を行うということは考えにくいからである。
　行為計算否認規定の適用という観点から重要なのは、企業として事業上の必要性を持っているかということよりも、それが税務調査において認めてもらえるかどうかであるということを再認識する必要があろう。企業としては事業上の必要性を有しているつもりでも、課税当局から「事業上の目的は取って付けたものでしかない」といった印象を持たれた場合、税務調査で否認が行われることは十分に考えられる。

中小企業、税理士のリスク：相続税対策を狙った組織再編成には要注意 　現在訴訟となっている否認事例の当事者はいずれも大企業であり、追徴税額も巨額だが、だからといって、否認リスクが中小企業には及ばないというわけではない。
　むしろ、中小企業が当事者となる組織再編成や資本等取引、特に相続税対策に関連したものについては、課税当局の関心は高いものと推測される。
　典型的には、相続税法上、その株式が純資産価額方式（類似業種比準方式よりも評価額が高くなる）で評価されることとなる土地保有特定会社、株保有特定会社に該当することを回避するための組織再編成である。実際、土地や株式の保有割合を引き下げるために、合併や会社分割を利用するケースも少なからずある模様だ。
　相続税法上、組織再編成を利用した租税回避行為に対しても行為計算否認規定が設けられている（相法64条④）。現在のところ法人税法上の行為計算否認規定がクローズアップされているが、相続税法上の行為計算否認規定が適用されるリスクも高まっていると考えられるので要注意だ。
　また、組織再編成に関わる税理士にあっては、納税者に対し「節税スキーム」の提案を行っているケースが散見される。組織再編成に関する否認が本格化傾向にあるなか、そのスキームについて1つ否認事例が出れば、構造が同じ他の案件にも波及する可能性があるだけに、大きなリスクをはらんでいるといえそうだ。