解説記事2018年04月02日 【新会計基準解説】 企業会計基準第28号「『税効果会計に係る会計基準』の一部改正」等の概要（2018年4月2日号・№733）

新会計基準解説
企業会計基準第28号
「『税効果会計に係る会計基準』の一部改正」等の概要
　企業会計基準委員会　専門研究員　三輪英文

Ⅰ　はじめに
　企業会計基準委員会（ASBJ）は、平成30年2月16日に、以下の企業会計基準及び企業会計基準適用指針（以下合わせて「本会計基準等」という。）を公表した（脚注1）。本稿では、本会計基準等の概要を紹介する。
・企業会計基準第28号「『税効果会計に係る会計基準』の一部改正」（以下「税効果会計基準一部改正」という。）
・企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」（以下「税効果適用指針」という。）
・改正企業会計基準適用指針第26号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」（以下「改正回収可能性適用指針」という。）
・企業会計基準適用指針第29号「中間財務諸表等における税効果会計に関する適用指針」（以下「中間税効果適用指針」という。）
　なお、文中の意見にわたる部分は筆者の私見であることをあらかじめ申し添える。

Ⅱ　公表の経緯
　平成25年12月に開催された第277回企業会計基準委員会において、基準諮問会議より、日本公認会計士協会における税効果会計に関する実務指針についてASBJで審議を行うことが提言された。この提言を受けて、ASBJは、税効果会計専門委員会を設置して、平成26年2月から審議を開始した。
　審議の過程で、日本公認会計士協会　監査委員会報告第66号「繰延税金資産の回収可能性の判断に関する監査上の取扱い」に対する問題意識が特に強く聞かれたことから、平成27年12月に企業会計基準適用指針第26号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」（以下「回収可能性適用指針」という。）を先行して公表した。この回収可能性適用指針の公開草案の公表前における審議の過程においては、企業会計審議会「税効果会計に係る会計基準」（以下「税効果会計基準」という。）及び同注解では注記事項として繰延税金資産の発生原因別の主な内訳等が定められているものの、財務諸表利用者から、計上されている繰延税金資産や評価性引当額の内容を十分に理解することが困難であるとの意見が聞かれた。
　これを受けて、回収可能性適用指針の公開草案（平成27年5月公表）においては、注記事項に関する質問項目を設けて、コメントを募集した。ASBJでは、寄せられたコメントを踏まえ、税効果会計に関する表示及び注記事項の見直しについて検討を行い、平成29年6月に企業会計基準公開草案第60号「『税効果会計に係る会計基準』の一部改正（案）」を公表した。
　また、主に日本公認会計士協会　会計制度委員会報告第6号「連結財務諸表における税効果会計に関する実務指針」（以下「連結税効果実務指針」という。）及び会計制度委員会報告第10号「個別財務諸表における税効果会計に関する実務指針」（以下「個別税効果実務指針」という。）のうち繰延税金資産の回収可能性に関する定め以外の税効果会計に関する定めについて、基本的にその内容を踏襲した上で、必要と考えられる一部の会計処理について見直しを行った企業会計基準適用指針公開草案第58号「税効果会計に係る会計基準の適用指針（案）」を公表するとともに、繰延税金資産の回収可能性に係る会計処理の一部について見直しを行った企業会計基準適用指針公開草案第59号（企業会計基準適用指針第26号の改正案）「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針（案）」を公表した。
　さらに、主に会計制度委員会報告第11号「中間財務諸表等における税効果会計に関する実務指針」の内容を踏襲した企業会計基準適用指針公開草案第60号「中間財務諸表等における税効果会計に関する適用指針（案）」を公表することとした。
　本会計基準等は、これらの公開草案に対して寄せられた意見を踏まえて検討を行い、公開草案の内容を一部修正した上で公表するに至ったものである。
　なお、日本公認会計士協会における税効果会計に関する実務指針と改正後のASBJにおける主な会計基準等（連結納税関係のものを除く。）の関係は、図表1のとおりとなる。


Ⅲ　本会計基準等の概要

1　会計処理 　税効果適用指針は、基本的に連結税効果実務指針、個別税効果実務指針等の内容を踏襲しているが、構成、表現及び会計処理の一部（回収可能性適用指針に関連する部分を含む。）を見直している。このため、以下では、会計処理の見直しを行った主な取扱いを記載する。
（1）個別財務諸表における子会社株式等に係る将来加算一時差異の取扱い 　従来の取扱いでは、個別財務諸表における子会社株式又は関連会社株式（以下合わせて「子会社株式等」という。）に係る将来加算一時差異について、一律に繰延税金負債を計上することとされていた。
　税効果適用指針においては、個別財務諸表における子会社株式等に係る将来加算一時差異の取扱いを、連結財務諸表における子会社又は関連会社に対する投資に係る将来加算一時差異の取扱いに合わせ、親会社又は投資会社がその投資の売却等を当該会社自身で決めることができ、かつ、予測可能な将来の期間に、その売却等を行う意思がない場合を除き、繰延税金負債を計上する取扱いに見直している（税効果適用指針第8項（2））。
（2）（分類1）に該当する企業における繰延税金資産の回収可能性に関する取扱い 　改正回収可能性適用指針第18項では、「（分類1）に該当する企業においては、原則として、繰延税金資産の全額について回収可能性があるものとする。」と「原則として、」を追加している。これは、例えば、完全支配関係にある国内の子会社株式の評価損について、企業が当該子会社を清算するまで当該子会社株式を保有し続ける方針がある場合等、将来において税務上の損金に算入される可能性が低い場合に、当該子会社株式の評価損に係る繰延税金資産の回収可能性はないと判断することが適切であると考えられる（脚注2）ことを明確にするものである。

2　表　　示 　従来の取扱いでは、繰延税金資産及び繰延税金負債の表示に関して、主にこれらに関連した資産及び負債の分類に基づいて、繰延税金資産については流動資産又は投資その他の資産として、繰延税金負債については流動負債又は固定負債として表示しなければならないとされていた。
　これに対して、国際的な会計基準では繰延税金資産又は繰延税金負債を非流動区分に表示するとされているため、従来の流動又は非流動区分に表示する取扱いもすべてを非流動区分に表示する取扱いもそれぞれ一定の論拠があることを前提に、以下を勘案し、すべてを非流動区分に表示することとしている（税効果会計基準一部改正第2項）。
・我が国の会計基準の取扱いを国際的な会計基準に整合させることは、一般的に、財務諸表の比較可能性が向上することが期待される。
・すべてを非流動区分に表示する場合、財務諸表作成者の負担が軽減される。
・変更による流動比率に対する影響は限定的であり財務分析に影響が生じる企業は多くないと考えられる。

3　注記事項 　税効果会計基準一部改正では、回収可能性適用指針の公開草案（平成27年5月公表）に寄せられたコメントを踏まえて検討を行ったほか、主として株価予測を行う財務諸表利用者や主として企業の信用力の評価を行う財務諸表利用者が、一般的に、税負担率の予測の観点及び繰延税金資産の回収可能性に関する不確実性の評価の観点から税効果会計に関する注記事項を分析することに着目し、実際に利用している情報を検討して現状において不足している情報を識別した。審議の結果、税効果会計基準一部改正では、図表2の注記事項を追加している（税効果会計基準一部改正第3項から第5項）。

【図表2】注記事項（従来のものに追加している情報に下線を付している。）

税効果会計基準　第四　注記事項

財務諸表及び連結財務諸表については、次の事項を注記しなければならない。 1.　繰延税金資産及び繰延税金負債の発生原因別の主な内訳（注8・9） 2.　税引前当期純利益又は税金等調整前当期純利益に対する法人税等（法人税等調整額を含む。）の比率と法定実効税率との間に重要な差異があるときは、当該差異の原因となった主要な項目別の内訳 3.　税率の変更により繰延税金資産及び繰延税金負債の金額が修正されたときは、その旨及び修正額 4.　決算日後に税率の変更があった場合には、その内容及びその影響

税効果会計基準注解（注8）及び（注9）

（注8）繰延税金資産の発生原因別の主な内訳における評価性引当額の取扱いについて （1）　繰延税金資産の発生原因別の主な内訳を注記するにあたっては、繰延税金資産から控除された額（評価性引当額）（注5に係るもの）を併せて記載する。繰延税金資産の発生原因別の主な内訳として税務上の繰越欠損金を記載している場合であって、当該税務上の繰越欠損金の額が重要であるときは、繰延税金資産から控除された額（評価性引当額）は、税務上の繰越欠損金に係る評価性引当額と将来減算一時差異等の合計に係る評価性引当額に区分して記載する。 　　なお、将来減算一時差異等の合計に係る評価性引当額の区分には、繰越外国税額控除や繰越可能な租税特別措置法上の法人税額の特別控除等を含める。 （2）　繰延税金資産から控除された額（評価性引当額）に重要な変動が生じている場合、当該変動の主な内容を記載する。なお、連結財務諸表を作成している場合、個別財務諸表において記載することを要しない。

（注9）繰延税金資産の発生原因別の主な内訳として税務上の繰越欠損金を記載している場合であって、当該税務上の繰越欠損金の額が重要であるときの取扱いについて 　繰延税金資産の発生原因別の主な内訳として税務上の繰越欠損金を記載している場合であって、当該税務上の繰越欠損金の額が重要であるときは、次の事項を記載する。なお、連結財務諸表を作成している場合、個別財務諸表において記載することを要しない。 （1）　繰越期限別の税務上の繰越欠損金に係る次の金額 　①　税務上の繰越欠損金の額に納税主体ごとの法定実効税率を乗じた額 　②　税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産から控除された額（評価性引当額） 　③　税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の額 （2）　税務上の繰越欠損金に係る重要な繰延税金資産を計上している場合、当該繰延税金資産を回収可能と判断した主な理由

　税効果会計基準一部改正において定めている注記事項のイメージを示すと、図表3及び図表4のとおりとなる。


（1）評価性引当額の内訳に関する事項
　①　評価性引当額の内訳に関する数値情報 　財務諸表利用者が税負担率の予測の観点から分析を行う場合、一般的に、税率差異の注記により、法定実効税率と税負担率との差異のうち一過性の原因により生じたものを除いて実施することが多いと考えられる。この予測にあたって、法定実効税率と税負担率との差異が大きく、かつ、税率差異の注記に「評価性引当額の増減」が記載されている場合、従来の発生原因別の注記では評価性引当額の合計額のみが記載されているため、「評価性引当額の増減」の内容の理解が困難であることから、当年度において法定実効税率と税負担率との差異が大きい理由及び将来の税負担率に与える影響の予測が困難となっていたと考えられる。特に、税負担率の実績と予測が乖離する原因として、税務上の繰越欠損金が生じたときに将来において課税所得が生じる見込みがないため評価性引当額を計上するケース等、税務上の繰越欠損金に関連することが挙げられることが多いため、当該税務上の繰越欠損金に係る評価性引当額は有用な情報となると考えられる。
　また、財務諸表利用者が繰延税金資産の回収可能性に関する不確実性の評価の観点から分析を行う場合、従来の発生原因別の注記には、どの一時差異等に対する評価性引当額が計上されているのかが記載されていないため、当該評価が困難となっていたと考えられる。特に、税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産は、他の将来減算一時差異等に係る繰延税金資産よりも一般的に回収可能性に関する不確実性が高いとされているため、当該税務上の繰越欠損金に係る評価性引当額は、比較的、回収可能性に関する不確実性が高い繰延税金資産の額を理解する上で有用な情報となると考えられる。
　これらを踏まえ、発生原因別の注記として税務上の繰越欠損金を記載している場合であって、当該税務上の繰越欠損金の額が重要であるときは、これまで発生原因別の注記に示されていた評価性引当額の合計額について、税務上の繰越欠損金に係る評価性引当額と将来減算一時差異等の合計に係る評価性引当額に区分して記載することを定めている（税効果会計基準一部改正第25項から第28項）。
　②　評価性引当額の内訳に関する定性的な情報 　評価性引当額の合計額に重要な変動が生じている場合、当該変動の内容が理解できないことに起因し、税負担率に影響が生じている原因を分析できず、結果として税負担率の実績と財務諸表利用者による予測が大きく乖離することが少なくないとの意見が聞かれた。このため、財務諸表利用者が評価性引当額の変動の内容を理解し、税負担率に影響が生じている原因を分析することに資するように、定性的な情報として当該変動の主な内容についての注記事項を定めている。
　なお、当該変動の内容は企業の置かれている状況により様々であると考えられるため、当該変動の主な内容にどのような事項を記載するかについて、特段定めていない（税効果会計基準一部改正第33項から第35項）。
　③　評価性引当額の注記の対象となる範囲 　審議の過程で、繰越外国税額控除や繰越可能な租税特別措置法上の法人税額の特別控除等に係る繰延税金資産について、繰延税金資産から控除された額（評価性引当額）を注記の対象とするか否かが明らかではないとの意見が聞かれたことから、これらについても評価性引当額に関する注記の対象となることを明らかにしている（税効果会計基準一部改正第4項）。
　なお、子会社に対する投資に係る連結財務諸表固有の将来減算一時差異について、税効果適用指針第22項（1）を満たさないことにより繰延税金資産を計上していない場合、当該将来減算一時差異に係る繰延税金資産が存在しないため、繰延税金資産から控除された額（評価性引当額）も存在しないと考えられる。また、組織再編に伴い受け取った子会社株式等（事業分離に伴い分離元企業が受け取った子会社株式等を除く。）に係る将来減算一時差異のうち、当該株式の受取時に生じていたものについて、予測可能な将来の期間に、その売却等を行う意思決定及び実施計画が存在しない場合に、税効果適用指針第8項（1）ただし書きにより繰延税金資産を計上していないときについても同様であると考えられる（税効果会計基準一部改正第32項）。
（2）税務上の繰越欠損金に関する事項
　①　税務上の繰越欠損金に関する繰越期限別の数値情報 　税負担率の予測の観点から、3（1）①に記載したように、税負担率の実績と予測が乖離する原因として、税務上の繰越欠損金に関連することが挙げられることが多い。特に、税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産を計上していない場合で、当該税務上の繰越欠損金の繰越期限が到来するときに、将来の税負担率に与える影響の予測が困難となっていたと考えられる。
　このため、税務上の繰越欠損金の繰越期間にわたって課税所得が生じたときの税負担率の予測に資するように、税務上の繰越欠損金に関する数値情報として、繰越期限別に、税務上の繰越欠損金の額に納税主体ごとの法定実効税率を乗じた額、当該税務上の繰越欠損金に係る評価性引当額及び当該税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の額についての注記事項を定めている。
　なお、年度の区切り方については、税務上の繰越欠損金の状況に応じて適切に設定することが考えられるため、特段定めていない（税効果会計基準一部改正第38項から第42項）。
　②　税務上の繰越欠損金に関する定性的な情報 　繰延税金資産の回収可能性に関する不確実性の評価の観点から、3（1）①に記載したように、税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産は、他の将来減算一時差異等に係る繰延税金資産よりも一般的に回収可能性に関する不確実性が高いとされているものの、従来の注記事項には、当該繰延税金資産の計上額やその回収可能性の判断理由が記載されていないため、当該評価は困難となっていたと考えられる。
　このため、税務上の繰越欠損金に関する繰越期限別の数値情報の他に、財務諸表利用者による税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性に関する不確実性の評価に資するように、定性的な情報として当該繰延税金資産を回収可能と判断した主な理由についての注記事項を定めている。
　なお、回収可能と判断した主な理由は、企業の置かれている状況により様々であると考えられるため、当該理由にどのような事項を記載するかについて、特段定めていない（税効果会計基準一部改正第43項から第46項）。
（3）個別財務諸表における注記事項 　財務諸表利用者は、税効果会計に関する注記事項を利用し分析を行う場合、連結財務諸表における注記事項については、税制の異なる複数の連結会社の情報が集計され、理解が相当程度困難であることから、個別財務諸表における注記事項を参考として分析を行っているものと考えられる。
　税効果会計基準一部改正では、評価性引当額の内訳に関する情報及び税務上の繰越欠損金に関する情報を連結財務諸表における注記事項に追加しており、それらの情報により連結財務諸表に計上されている繰延税金資産や評価性引当額の内容について財務諸表利用者の理解が深まると考えられるが、コストと便益の比較の観点から、個別財務諸表においてもこれらの注記事項を追加すべきかどうかについて論点となった。
　この点、企業の業績が悪化し税務上の欠損金が生じた場合には、個別財務諸表の重要性が相対的に高まり、財務諸表利用者にとって有用な情報を提供すると考えられるため、個別財務諸表においても評価性引当額の内訳に関する数値情報（3（1）①参照）の記載を求めることとした。一方、評価性引当額の内訳に関する定性的な情報（3（1）②参照）、税務上の繰越欠損金に関する繰越期限別の数値情報（3（2）①参照）及び税務上の繰越欠損金に関する定性的な情報（3（2）②参照）は、財務諸表提出会社の個別財務諸表において、従来から税効果会計基準に定められている注記事項及び財務情報以外についての開示等から理解し得る部分も少なくないことから、財務諸表利用者の分析において、連結財務諸表における注記事項の理解に重要な影響が生じることは比較的限定的であると考えられるため、連結財務諸表を作成している場合、個別財務諸表において当該注記事項の記載を要しないこととした（税効果会計基準一部改正第4項及び第5項並びに第49項から第53項）。

4　適用時期等 　本会計基準等の適用時期等については、図表5のとおり取り扱うこととしている。


脚注
1　本会計基準等の全文については、ASBJのウェブサイト（https://www.asb.or.jp/jp/accounting_standards/accounting_standards/y2018/2018-0216.html）を参照のこと。
2　現状では、将来において税務上の損金に算入される可能性が低い場合に繰延税金資産の回収可能性はないと判断されるケースとして、完全支配関係にある国内の子会社株式の評価損を想定している。
3　早期適用を行う場合、表示の定め及び注記事項の定めは併せて適用し、部分的に適用することは想定されていない。
4　税効果会計基準一部改正第4項に定める税効果会計基準注解（注8）（1）のうち、繰延税金資産から控除された額（評価性引当額）の合計額については適用初年度の比較情報に記載する。
5　適用初年度の連結財務諸表及び個別財務諸表に併せて表示される前連結会計年度における連結財務諸表（注記事項を含む。）及び前事業年度における個別財務諸表（注記事項を含む。）をいう。