解説記事2018年07月30日 【最新判決研究】 路線価方式における標準地の面積と特別の事情の存否（2018年7月30日号・№749）

最新判決研究

路線価方式における標準地の面積と特別の事情の存否
東京地裁平成28年7月15日判決（平成26年（行ウ）第150号）
　筑波大学名誉教授・弁護士　品川芳宣

一、事実
（1）X（原告）は、父甲の死亡により、妹A（Xと併せて「本件共同相続人」という。）とともに、甲の財産を相続した（以下「本件相続」という。）。Xは、相続した財産のうち、地積365.68㎡の宅地（以下「本件土地」という。）の価額について、財産評価基本通達（以下「評価通達」という。）に定める路線価方式により1億5204万円余（1㎡当たり41万5800円）と評価して、課税価格1億6945万円、納付すべき税額を2326万円余とする相続税の申告書を平成23年6月21日に提出した（以下「本件申告」という。）。
　次いで、Xは、平成24年5月29日、所轄税務署長に対し、本件土地の価額を不動産鑑定士による評価額1億2800万円（1㎡当たり35万1000円、この鑑定を以下「本件鑑定」という。）であるとして、課税価格を1億4540万円、納付すべき税額1718万円余とする更正の請求をした（以下「本件更正請求」という。）。これに対し、所轄税務署長は、平成24年8月28日、更正をすべき理由がない旨の通知をした（以下「本件通知処分」という。）。Xは、これを不服として、前審手続を経て、平成26年4月3日、国（被告）に対し、本件通知処分の取消しを求める本訴を提起した。
（2）本件土地は、世田谷区所在（判決文から推測）の第一種低層住居専用地域に位置する地積365.68㎡の宅地であり、地勢等は概ね平坦で、北側で幅員約6mの区道に接面し、形状は間口約13.61m、奥行約27.10ないし27.15mの概ね長方形である。本件相続の開始時において、本件土地を含む地域における地価公示法上の標準地として、地積314㎡のB宅地（以下「本件公示地」という。）が選定されていたが、平成26年地価公示以降、本件公示地は標準地として選定されていない。

二、争点と当事者の主張

1　争　点 　本件の主要な争点は、本件相続時における本件土地の相続税法上の「時価」である。具体的には、路線価方式における標準地のあり方と評価通達適用上の「特別の事情」の存否にある。

2　Xの主張 （1）評価通達は、市街化地域の宅地の価額の評価が路線価方式によって行われるべきことを定めているが、本件土地が存在する地域においては、300㎡程度以上の広大な土地の客観的な交換価値（1㎡当たりの単価）は、100㎡程度の標準的規模の土地のそれに比べて、相当に低いというのが近年の市場の実態となっている。しかし、評価通達に基づく路線価方式は、このような300㎡程度以上の広大な土地について価格の低減があることは全く考慮することなく、評価額を求めることになっているので、評価方法として合理性を欠いている。そのため、本件土地の存在するS区においては、地積が500㎡以上である場合は評価通達24－4が定める広大地補正が適用され、本件土地と同じ路線価を用いた500㎡の土地の相続税評価額は1億2075万円となるのに対して、本件土地は地積が365.68㎡にとどまり27％も小さいにもかかわらず、路線価方式による評価額は1億5204万9744円となり、租税法の基本原理の1つである公平負担の原則に反している。
（2）相続税法22条の「時価」が客観的な交換価値を意味するところ、本件鑑定は、不動産鑑定評価基準に準拠して行われた正式な不動産鑑定であり、合理性を有しており、その鑑定評価額は相続税法22条にいう「時価」に当たる。
（3）路線価方式は、宅地を画一的に評価するものであり、当該土地についてのすべての事情をその画一的な方式において反映させることは不可能であるので、個別の事情によっても路線価方式により算定される評価額が客観的交換価値を上回ることも十分にあり得る。特に、土地の規模は、場所などとともに、宅地取引において買主が考慮する極めて重要な要素であり、宅地の客観的交換価値（1㎡当たりの単価）が決まる際の重要な要素でもあるのに、評価通達の定める路線価方式は、土地の規模を考慮に含めない評価方法となっており、極めて合理性を欠いている。路線価方式は、適正な時価を算定する方法として一般的な合理性を有するとはいえない。
（4）また、仮に納税者が通達にすぎない評価通達による処分を争う場合に「特別の事情」を要すると解したとしても、本件土地が存在する地域においては、上記（1）のように、300㎡程度以上の規模の土地の取引価格は100㎡程度の規模の土地の取引価格に比べて、その客観的交換価値（1㎡当たりの単価）は相当に低いとの実情があり、本件土地については、上記（2）のような不動産鑑定評価基準に準拠して行われた鑑定評価が存在するので、評価通達によらないことが正当と認められるような特別の事情がある。

3　国の主張 （1）租税平等主義の観点からして、評価通達に定められた評価方式が合理的なものである限り、これが形式的にすべての納税者に適用されることによって租税負担の実質的な公平をも実現することができるものと解される。すなわち、通達は外部効果を持つものではないとされているが、通達の内容が法の正しい解釈に合致するものである以上、通達にのっとって行われる課税処分は法の根拠に基づく処分と解される。評価通達に定められた評価方式が合理性を有する場合には、評価通達は間接的な拘束力又は平等原則を介しての外部的効果を有し、評価通達に定める評価方法により算定された価額は客観的交換価値を適正に評価したと事実上推認されるものと認められている。
（2）土地の地積の規模による土地の価額への影響を考えた場合、一般論として、地積が大きいことが、その土地の価額にどの程度影響を与えるものであるか、また、それがプラスの要因として作用するのか、マイナスの要因として作用するのかは、その土地の所在する地域の状況及びその時点における経済環境等によって左右されるものであるから、地積が大きいからといって、必ずしも土地の価額に対して減額要因として働くものと一概にいえるものではない。地積の規模による土地の価額への影響は、流動的で不確定な事情であるといえるから、相続財産を画一的に評価することを目的として定められた評価通達に、かかる事情を補正することについて具体的な定めがないとしても、そのことを理由に評価通達が不合理であるといえるものではない。
（3）本件鑑定は、不動産鑑定評価の一手法である取引事例比較法及び開発法により本件土地の価格を算定しているところ、取引事例比較法により算定した比準価格を基に開発法の試算が行われ、また、その試算額も参考にとどめ、最終的には取引事例比較法により算定した価格を本件土地の鑑定評価額としていることから、その適否は、取引事例比較法の合理性の有無にかかっている。
　この点、本件土地の近隣地域における標準的画地は、本件公示地に相当又は類似する土地であり、本件公示地の地積314㎡が本件土地の所在する地域における標準的な地積と解される。しかるに、本件鑑定においては、本件土地の近隣地域における標準的画地を幅員約6mの道路に接面する地積約100㎡かつ整形の中間画地としており、標準的画地の規模を100㎡としていることは、明らかにその設定を誤っている。本件鑑定は、取引事例比較法において、取引事例や本件土地の地積が標準的画地（100㎡）より大きいことを理由に、「規模大」として－30％又は－35％の補正をしているが、本件土地の近隣地域における標準的画地の規模が本件公示地の地積相当であるとすれば、これと同程度の地積の取引事例地や本件土地については、規模が異なることによる補正は必要でないから、本件鑑定が「規模大」のマイナスの補正をしたことは、明らかに合理性がない。
　なお、本件土地の周辺地域において、本件相続税の課税時期である平成22年及び平成21年に300㎡以上の土地が取引されているから、本件土地の周辺地域における標準的な土地の取引規模が100㎡であるとはいえない。

三、判決要旨

請求棄却。
1　判断の枠組みについて 　相続税法22条に規定されている「時価」とは、当該財産の取得の時において、その財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価格、すなわち、当該財産の客観的交換価値をいうものと解される。
　ところで、財産の客観的交換価値は、必ずしも一義的に確定されるものではなく、これを個別に評価すると、その評価方法及び基礎資料の選択の仕方等によっては異なる評価額が生じることが避け難いし、また、課税庁の事務負担が重くなり、課税事務の迅速な処理が困難となるおそれがある。そこで、課税実務上は、法に特別の定めのあるものを除き、財産評価の一般的基準が評価通達によって定められ、原則としてこれに定められた画一的な評価方法によって、当該財産の評価を行うこととされている。このような扱いは、税負担の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減といった観点からみて合理的であり、これを形式的にすべての納税者に適用して財産の評価を行うことは、通常、税負担の実質的な公平を実現し、租税平等主義にかなうものである。そして、評価通達の内容自体が財産の「時価」を算定する上での一般的な合理性を有していると認められる限りは、評価通達の定める評価方法に従って算定された財産の評価額をもって、相続税法上の「時価」であると事実上推認することができるものと解される。
　もっとも、評価通達の上記のような趣旨からすれば、評価通達に定める評価方法を画一的に適用することによって、当該財産の「時価」を超える評価額となり、適正な時価を求めることができない結果となるなど、評価通達に定める評価方法によっては財産の時価を適切に評価することのできない特別の事情がある場合には、不動産鑑定士による不動産鑑定評価によるなどの他の合理的な評価方法により「時価」を評価するのを相当とする場合があると解されるものであり、このことは、評価通達6が、「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」と定め、評価通達自らが例外的に評価通達に定める評価方法以外の方法をとり得るものとしていることからも明らかである。
　以上によれば、評価通達に定める方法によっては財産の時価を適切に評価することのできない特別の事情のない限り、評価通達に定める方法によって相続財産を評価することには合理性があるというべきである〔最高裁平成22年7月16日第二小法廷判決・集民234号263頁参照〕。

2　路線価方式の一般的合理性について
（1）路線価方式による宅地の評価法の概要 　評価通達が定める路線価方式における路線価は、宅地の価額がおおむね同一と認められる一連の宅地が面している路線ごとに、①その路線のほぼ中央部にあり、②その一連の宅地に共通している地勢にあり、③その路線だけに接し、④その路線に面している宅地の標準的な間口距離及び奥行距離を有するく形又は正方形のものであることのすべての事項に該当するものについて、売買実例価額、公示価格、不動産鑑定士等による鑑定評価額、精通者意見価格等を基として国税局長がその路線ごとに評定した1㎡当たりの価額である（評基通14）が、土地の価額には相当の値幅があることや、相続税等の課税に当たって1年間適用されるため、その年の1月1日以後の1年間の地価変動にも耐え得るものである必要があることなどの評価上の安全性に配慮して、路線価は、地価公示価格と同水準の価格の80％程度を目途に定められるものである。
（2）路線価の基となる価格等 　路線価を定める基となる価格等のうち、公示価格は、地価公示法6条の規定により公示された標準地の価格である（評基通14括弧書き）ところ、同条により公示されるのは、土地鑑定委員会が、同法2条1項の規定により判定した標準地の単位面積当たりの正常な価格である。土地鑑定委員会は、都市計画区域その他の土地取引が相当程度見込まれる公示区域内の標準地について、2人以上の不動産鑑定士の鑑定評価を求め、その結果を審査し、必要な調整を行って、一定の基準日における当該標準地の単位面積当たりの正常な価格を判定すべきものであり（同項）、この「正常な価格」とは、土地について、自由な取引が行われるとした場合におけるその取引において通常成立すると認められる価格（以下「更地正常価格」という。）をいう（同条②）。標準地は、土地鑑定委員会が、自然的及び社会的条件からみて類似の利用価値を有し、土地の用途が同質と認められる地域において、土地の利用状況、環境、地積、形状等が当該地域において通常であると認められる一団の土地について選定するものである（同法3、同法施行規則3）。
　また、路線価を定める基となる価格等のうち、不動産鑑定士等による鑑定評価額については、不動産鑑定士は、公示区域内の土地について鑑定評価を行う場合において、当該土地の正常な価格を求めるときは、公示価格を規準としなければならない旨の準則が定められており（地価公示法8）、この場合において、「公示価格を規準とする」とは、対象土地の更地正常価格を求めるに際して、当該対象土地とこれに類似する利用価値を有すると認められる1又は2以上の標準地との位置、地積、環境等の土地の客観的価値に作用する諸要因についての比較を行い、その結果に基づき、当該標準地の公示価格と当該対象土地の価格との間に均衡を保たせることをいう（同法11）。
（3）検討 　上記（1）のように、評価通達に定める路線価方式は、路線ごとに定められる路線価に、各種の画地調整を施して対象となる土地の価額を算定する方式であるところ、路線価は、①上記（2）のように、土地の利用状況、環境、地積、形状等が当該地域において通常であると認められる一団の土地について選定される標準地の更地正常価格である公示価格、②上記のように、この標準地の公示価格との間で、位置、地積、環境等の土地の客観的価値に作用する諸要因を比較した結果に基づき、均衡を保たせるべきことが法定されている不動産鑑定士等による鑑定評価額のほか、③現に取引が成立した価額である売買実例価額、④精通者意見価格等を基として定められるものである。そして、その最も基礎となる価格として位置付けることのできる公示価格について、不動産鑑定士が標準地の鑑定評価を行うに当たっては、土地の価格形成の過程において認められる経済上の諸原則の認識のもとでの価格形成要因の作用する程度の適切な判定、価格形成要因並びに主として近隣地域及び同一需給圏内の土地の取引価格等に関する十分な資料の収集と適正な選択、資料の分析に基づく地域要因及び個別的要因の明確な把握による土地の価格の水準及び形成に作用する程度の判定（同③）などが必要とされ、更地正常価格である公示価格は、これらの過程を踏んだ2人以上の不動産鑑定士の鑑定評価を審査、調整して判定されるものである。
　そうすると、路線価は、一般に、土地取引が相当程度見込まれる公示区域内の土地について、自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価格（地価公示法上の「正常な価格」であり、相続税法上の「時価」でもあるといえる。）を反映したものとして合理的に定められるのに十分な制度上の仕組みの下に成立しているということができるところ、これに加え、路線価は、評価上の安全性に配慮して、地価公示価格と同水準の価格の80％程度を目途に定められるものであることも勘案すると、公示区域内で宅地の価額がおおむね同一と認められる一連の宅地が面する路線ごとに、①その路線のほぼ中央部にあり、②その一連の宅地に共通している地勢にあり、③その路線だけに接し、④その路線に面している宅地の標準的な間口距離及び奥行距離を有するく形又は正方形のものであることのすべての事項に該当する宅地について、1㎡当たりの時価を評価する方法として、一般的な合理性を有しているといえる。
（4）Xの主張について 　Xは、本件土地が存在する地域において、地積300㎡程度以上の広大な土地の客観的交換価値は、地積100㎡程度の標準的規模の土地のそれに比べて相当低いというのが近年の市場の実態となっている旨主張する。
　しかしながら、路線価は、宅地の価額がおおむね同一と認められる一連の宅地が面している路線ごとに、前記（3）の4要件のすべてに該当するものについて評定される1㎡当たりの価格であることからすると、当該路線の設定に問題のない限り、同じ路線に接する土地の規模そのものや1㎡当たりの価格に大きな差が生じることは一般には考えにくい。また、土地の規模が大きい場合、その形状によるものの、一般には奥行が長いと考えられるところ、評価通達は、標準的な奥行距離よりも長い奥行距離を有する宅地について、奥行距離が長いほど1㎡当たりの価格を低く算定することとなるような奥行価格補正率を定めていること〔評基通14（4）、15、付表1。〕などからすると、評価通達に定める路線価方式が、土地の規模を一切考慮に含めていないとは必ずしもいえない。これらのことに照らせば、路線価方式が、相続税法上の「時価」を算定する評価方法として、直ちに一般的な合理性に欠けるとはいえない。
　評価通達24－4適用時の地積500㎡以上の土地とこれに満たない土地との地価の逆転現象についても、評価通達24－4は、開発行為時における公共公益的施設用地の負担による潰れ地の発生という法的観点からの権利負担に着目した画地調整項目であると解されるから、法的負担と無関係に地価が逆転することについての公平性を論ずることはできないというべきである。

3　路線価方式によって本件土地の時価を適切に評価することのできない特別の事情の有無
（1）市場の実態について 　Xは、本件土地が存在する地域において地積300㎡程度の画地と地積100㎡程度の画地とで単位面積当たりの地価が異なるという市場の実態に鑑み、本件土地の時価を適切に評価することのできない個別的な特別の事情があるとの趣旨の主張もしているものと解される。
　しかし、本件相続時において本件土地を含む地域の標準地であった本件公示地は、地積314㎡と、本件土地と同規模の画地であるところ、前記2（3）に検討したような路線価の判定についての制度上の仕組みのもとにおいては、仮に上記のような市場の実態が現に存在するとすれば、標準地が地積300㎡程度の画地である場合、標準地の更地正常価格である公示価格自体がそのような市場の実態を踏まえた価格として判定されるはずであり、これを介して路線価にもそのような市場の実態が投影されることになると考えられる。
（2）本件鑑定について 　本件鑑定の骨子は、本件土地の近隣地域における標準的街路を幅員約6m舗装区道、標準的画地の使用等を戸建住宅用の100㎡程度の長方形の中間画地とした上で、取引事例比較法においても、幅員約6mの道路に接面する地積約100㎡かつ整形の中間画地として設定し、①本件土地と同一需給圏内で収集した地積302.89㎡以上の画地について1㎡当たり単価約22万円ないし37万円で成立した4つの取引事例に、規模大による－30％ないし－35％の補正を含む－26％ないし－33％で除する標準化補正のほか、時点修正及び地域格差補正を施して算出した各価格のうち、地域要因がより類似している2事例を重視して標準的画地の比準価格（標準価格）を1㎡当たり49万4000円と査定し、これに個別格差率71％（規模大－30％、方位＋1％の合計）を乗じて本件土地の価格（比準価格）を1㎡当たり35万1000円と査定する一方、②地積314㎡の本件公示地の平成22年1月1日時点の公示価格である1㎡当たり51万円に対して規模大による補正を施さないまま時点修正及び地域格差補正のみを施し、規準価格を1㎡当たり48万7000円と算出しつつ、この規準価格に対して前記の取引事例比較法と同様の規模大による－30％を含む個別格差率71％を乗じ、公示価格を規準とした場合の本件土地の価格を1㎡当たり34万6000円であるとするものである。その上で、上記①の取引事例を参照した比準価格を基礎に、上記②の価格との均衡にも考慮して、本件土地の価格を1㎡当たり35万1000円と査定したとしている。
　しかしながら、このうち上記②の計算の過程は、本件公示地と本件土地の地積がいずれも300㎡を超えるにもかかわらず、その本件公示地の公示価格に対して更に規模大による個別格差率を乗じているものにほかならない。前記2（2）のとおり、地価公示法8条、11条により、不動産鑑定士は、公示区域内の土地について鑑定評価を行う場合において、当該土地の正常な価格を求めるときは、公示価格を規準としなければならない旨の準則が定められ、その意味するところは、当該対象土地とこれに類似する利用価値を有すると認められる1又は2以上の標準地との位置、地積、環境等の土地の客観的価値に作用する諸要因についての比較を行い、その結果に基づき、当該標準地の公示価格と当該対象土地の価格との間に均衡を保たせるということをいうものであるところ、上記のような計算の過程は、地積等の土地の客観的価値に作用する諸要因について、標準地である本件公示地との適切な比較を行っているものであるとは到底いい難く、その公示価格と本件土地の価格との間に均衡を保たせる結果になっているともいえない。すなわち、本件鑑定は、公示価格を規準としなければならないとの準則に従った適正な鑑定評価であるとはいえないものである。

四、解説

はじめに 　相続税法は、相続等により取得した財産の価額は「時価」による（同法22）と定めているが、当該時価を当該財産の実態に応じて正確に把握することが困難であるため、実務上、評価通達が定める評価方法によって当該「時価」を算定することに依存している。この場合、相続財産の中で最も多く評価されている宅地の価額については、評価通達が定める路線価方式によって評価されることが最も多い。
　路線価方式の基となる一つは、当該路線価に面する標準的な宅地（標準地）をどのように選定するかである。この場合、当該標準地の面積の広狭が問題となるが、この問題が直接争われることが従来余り例を見なかったところ、本件では重要な争点になっているのが注目される。また、評価通達による評価額は、一般的に、各財産の標準的価額（基準価額）を意味することになるが、時には、相続等により取得した個別の財産の価額すなわち客観的交換価額から乖離することもあり得る。そのため、評価通達の適用において「特別の事情」が存するときには、個別の評価が行われることになっているが、本件においても、当該特別の事情の存否が問題となっている。
　以下、それらの論点を解説することとする。

1　宅地の価額の評価 （1）相続税法22条は、「特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価によ」ることを定めている。この「時価」については、一義的に明確でないこともあって、課税の実務においては評価通達の取扱いに依存することになる。かくして、評価通達では、「時価とは、課税時期（〈略〉）において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいい、その価額は、この通達の定めによって評価した価額による。」（評基通1（2））と定めている。
　この通達にいう「不特定多数……通常成立すると認められる価額」については、客観的交換価値又は客観的交換価額を意味するものとして、本判決も認めるように、学説、判例において、「時価」の解釈として広く是認されている。しかし、「時価」を「客観的交換価額」であると解しても、いずれも一義的で明確でないことには変りはないので、評価通達は、基本的には、行政庁（国税庁）部内の取扱いの統一を図るため（注1）、前記通達において、「その価額は、この通達の定めによって評価した価額による。」と定めている。かくして、評価通達は、各財産について、統一的な評価方法と評価額を定めているのであるが、このような評価額は、本判決をはじめ多くの裁判例が是認するように、一般的な合理性を有している限り、相続税法上の「時価」であると推認することができると解されている。
（2）かくして、評価通達は、宅地の価額について、一画地の宅地（利用の単位となっている一区画の宅地をいう。）を評価単位とし（評基通7－2（1））、市街地的形態を形成する地域にある宅地を路線価方式によって評価することとしている（評基通11（1））。この路線価方式とは、「その宅地の面する路線に付された路線価を基とし、15（奥行価格補正）から20－5（容積率の異なる2以上の地域にわたる宅地の評価）までの定めにより評価した金額によって評価する方式をいう。」（評基通13）ことになる。
　この路線価方式において、最も重要なものは「路線価」であるが、その「路線価」は、宅地の価額がおおむね同一と認められる一連の宅地が面している路線（不特定多数の者の通行の用に供されている道路をいう。）ごとに設定される（評基通14）。そして、路線価は、路線に接する宅地で次に掲げるすべての事項に該当するものについて、売買実例価額、公示価格、不動産鑑定士等による鑑定評価額、精通者意見価格等を基として国税局長がその路線ごとに評定した1㎡当たりの価額をいう（評基通14）。
①　その路線のほぼ中央部にあること。
②　その一連の宅地に共通している地勢にあること。
③　その路線だけに接していること。
④　その路線に面している宅地の標準的な間口距離及び奥行距離を有する矩形又は正方形のものをいう。

2　路線価方式の問題点 （1）路線価方式によって宅地の価額を評価する場合には、前述のように、その路線価を売買実例価額、公示価格等を基として評定することにしている。この場合、地価公示法上の公示価格は、一般の土地の取引価格に対して指標を与えることを目的とし（同法1）、一定の基準日における標準地の単位面積当たりの正常な価格を公示の対象とし（同法2①）、「正常な価格」とは、「土地について、自由な取引が行われるとした場合におけるその取引において通常成立すると認められる価格」（同法2②）をいうものとされている。また、地価公示法上の基準日と路線価の評価基準日は、平成4年以降その年の1月1日に統一されている。
　そうであれば、公示価格は、前記1で述べた相続税法上の「時価」すなわち客観的交換価額と同義であるとも解されるから、路線価も、公示価格水準によって評価すれば足りるものとも解される。しかしながら、後述する標準地と評価対象宅地との関係のほか、評価基準日がその年の1月1日であるということは、路線価が主として実務上の要請から1年に1回しか評定できないことを考慮するとその年の1年間の地価変動にも対処できることが必要とされる。そのことは、路線価の評価においてある程度の安全性（謙抑性）を必要とする。
　そのため、平成3年までは、路線価を公示価格水準の7割にしていたが、平成4年以降、当時の公的土地評価の一元化等の土地政策の要請と相続財産内の評価の中立性の要請を受けて、公示価格水準の8割で評価されている（注2）。この8割の評価の安全性の配慮については、本件のような標準地と評価対象宅地との間に面積差による評価差額についてもカバーし得るかが問題となる。
（2）次に、土地（宅地）の取引価格は、当該宅地の広狭によって異なることが多い。それは、財産の価額それ自体が当該財産の最有効利用を想定して成立するものであるから、宅地についても、当該宅地の最有効利用が問題となる。この場合、当該宅地の面積についても、それが広過ぎても、狭過ぎても、最有効利用に影響を及ぼすから、どの程度の面積を有する土地を路線価の標準地とするかが問題となる。この点については、地価公示法上の公示価格の評定においても同じである。
　かくして、路線価における標準地の面積については、従来、300㎡程度を想定してきた（注3）。また、本判決も、本件土地の近隣に従前設定されていた公示価格の標準地が314㎡であったことを認定しているところである。然すれば、このような300㎡程度の宅地が、路線価等の標準地として採用することが適切であるかが問題になるし、本件においても大きな争点となっている。また、全ての路線価について、300㎡程度の標準地を統一的に採用することが妥当であるか否かも検討すべきテーマである。
　このように、宅地の面積の広狭が当該宅地の価額に影響を及ぼすことについては、本件の当事者の主張でも提起されているように、評価通達24－4では、広大地の価額について相応の減額措置を採用しており、評価通達15では、奥行価格補正を採用するなどの措置を受けている。しかし、これらの措置によっては、本件土地の価額を適正に評価できない（軽減されない）ということで、本訴が提起されているわけである。
　また、路線価の高い地域ほど取引される宅地の面積が狭くなる傾向にあることは事実であり、本件土地のような1㎡当たり40～50万円位になると、Xが主張するように、最も取引が成立する宅地の面積は、100㎡程度又はそれ以下であると考えられる。現に、筆者が居住する文京区の近接の宅地の取引を見てみるに、120～130㎡を超える宅地になると、仲々取引が成立し難い状況にあり、売り出し後暫くすると、2～3区画に分割して再売り出しをする現状にある。

3　評価通達適用上の「特別の事情」 （1）前記1及び2で述べたように、評価通達においては、市街地地域にある宅地の価額は、路線価方式によって評価されるのであるが、その路線価方式の問題点は前述したとおりである。そして、その問題点が本件宅地の価額の評価において実際に問題になる（適切でない）というのであれば、本件宅地の価額は、路線価方式以外の方法によって個別に評価しなければならないことになる。
　このことは、路線価方式による評価額は、各路線の標準地についての標準価額を意味するものであるから、評価通達においても、当該標準価額が当該宅地の客観的交換価額から著しく乖離するようであれば、それを補完する措置を講じているところである（注4）。すなわち、評価通達6項は、「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」と定めている。また、裁判例においても、本判決においてもそうであるが、評価通達における評価方法が不合理であるという「特別の事情」があれば、個別に評価しなければならない旨判示しているところである。そして、各判決においては、当該「特別の事情」の存否の検討を要する根拠として、評価通達6項を挙げている。
（2）ところで、裁判例において、「特別の事情」が認められた事例の主なものは、次のとおりである。すなわち、裁判において「特別の事情」の存在を初めて容認した東京高裁昭和56年1月28日判決（税資116号51頁）の事案では、市街化区域内の農地の売買途上において当該売主側に相続が発生したところ、課税庁が相続財産は受領済の現金と残代金請求権の合計額（当該売買代金）であるとする課税処分をしたが、原審の東京地裁昭和53年9月27日判決（税資102号551頁）では、当該売買契約においては売買代金完済までは売主側に当該農地の所有権が留保されていると認められるから、当該農地の価額を当該相続人の申告どおりに路線価方式によって評価すべきであるとして当該課税処分を取り消したのに対し、上記東京高裁判決は、相続財産が当該農地であることを認めたものの、当該農地の価額は評価通達6項の趣旨に照らし「特別の事情」を認めて当該売買価額によって評価すべきであるとして、上記課税処分を適法であるとした。
　このような東京高裁判決は、当時、評価通達の適用上初めてのケースであり、評価通達適用における平等原則違反の論議も惹起されたこともあって、上告審の最高裁昭和61年12月5日第二小法廷判決（税資154号781頁）は、結論において原判決を維持したものの、当該事案の相続財産を受領済の手付金及び中間金と売買残代金債権であるとした（注5）。また、このように、売買途上にある財産の相続財産について、当該財産の所有権ではなく、当該売買に係る債権とすることは、その後の課税実務に影響を及ぼしている（注6）。
　しかしながら、その後の裁判例においては、評価通達上の標準価額による評価を否定する「特別の事情」は次第に市民権を得るものになり、多くの裁判例において、評価通達6項を適用した課税処分が適法と認められるようになった（注7）。もっとも、評価通達6項については、その適用要件が厳しく吟味されるべきであることもあって（注8）、評価通達6項を適用した課税処分が取り消された事例も見受けられる（注9）。

4　本件土地の価額 （1）本訴においては、相続税の課税価格につき、Xが甲から相続した地積365.68㎡の本件土地の価額が幾許であるかが争われたものである。Xは、当初、本件土地の価額を評価通達が定める路線価方式に従って1㎡当たり41万5800円と評価して本件申告をした後、本件鑑定に基づき1㎡当たり35万1000円であったとして本件更正請求をしたが、更正をすべき理由がない旨の本件通知処分を受けた。かくして、本訴においては、本件土地の価額につき、路線価方式によって評価すべきか、本件鑑定に基づき評価すべきか、が争われることになった。もっとも、本訴の実質的な争点は、路線価方式における標準地の採用のあり方とそれが本件土地の価額の評価にどのような影響を及ぼすかということと、その問題を含め本件土地の価額を評価通達を適用して評価する場合に「特別の事情」が認められるか、にある。
　かくして、本判決は、前述のように、「評価通達に定める方法によっては財産の時価を適切に評価することのできない特別の事情がない限り、評価通達に定める方法によって相続財産を評価することに合理性があるというべきである」と判示し、次いで、「当該路線の設定に問題のない限り、同じ路線に接する土地の規模そのものや1㎡当たりの価格に大きな差が生じることは一般には考えにくい。また、土地の規模が大きい場合、その形状によるものの、一般には奥行が長いと考えられるところ、評価通達は、標準的な奥行距離よりも長い奥行距離を有する宅地について、奥行距離が長いほど1㎡当たりの価格を低く算定することとなるような奥行価格補正率を定めていること（〈略〉）などからすると、評価通達に定める路線価方式が、土地の規模を一切考慮に含めていないとは必ずしもいえない。」と判示し、Xの請求を棄却した。
　このように、本判決は、路線価方式の一般的合理性を容認した上で、標準地の面積規模の問題については、奥行価格補正が採用されているから土地の規模も考慮されている旨判示している。しかしながら、前記3で述べたように、本件土地のような路線価の高い住宅地においては、宅地の売買において取引が成立するのはほとんどが100㎡未満の宅地に限られているので、当該取引価額を基準にして標準地を想定した路線価（公示価格もそうであるが）を付設しておいて、当該標準地が300㎡程度であり、本件土地の面積もそれほど違いはないから路線価方式を適用することに合理性があると断定することには問題があるものと考えられる。けだし、本件土地の譲渡に当たっては、そのままで売買が成立するケースは限られるであろうから、恐らく3ないし4の宅地に分割して売買することになると考えられるが、その場合には、1～2割程度のコスト増（売却価額の値引）が予測される。また、本判決が判示する奥行価格補正によっては、このような問題は解決できないものと考えられる。なお、本件土地の奥行が27m程度であるが、それに対応する奥行補正率が0.99（評基通付表1）であることに照らすと、この補正率では上記問題は解決されないことになる。
（2）次に、本件における「特別の事情」の存否について、本判決は、「標準地が地積300㎡程度の画地である場合、標準地の更地正常価格である公示価格自体がそのような市場の実態を踏まえた価格として判定されるはずであり、これを介して路線価にもそのような市場の実態が投影されることになると考えられる。」と判示し、次いで、本件鑑定の合理性について、本件鑑定が、本件土地の価額の評価に当たり、近隣の100㎡程度の宅地の売買実例価額を基にして30％の評価減を行っているところ、「上記のような計算の過程は、地積等の土地の客観的価値に作用する諸要因について、標準地である本件公示地との適切な比較を行っているものであるとは到底いい難く、その公示価格と本件土地の価格との間に均衡を保たせる結果になっているともいえない。すなわち、本件鑑定は、公示価格を規準としなければならないとの準則に従った適正な鑑定評価であるとはいえないものである。」と判示し、本件における「特別の事情」を否定している。
　この場合、前述したように、100㎡以下の宅地の売買価額を基準にして路線価又は公示価格を付設するに当たって、標準地の300㎡程度との格差から生じる価格差が正確に織り込まれているのであれば、本判決の判断には合理性があるものと考えられる。しかし、そのような価格補正が正確に行われていることについては、寡聞にして知るところではないが、本判決においてもそれが認定されているわけではない。もしそれが不動産鑑定において正確に行われているというのであれば、公示価格を評価する同じ不動産鑑定士が、本件鑑定においてもその点について論述するものと考えられる。いずれにしても、それらのことが不問とされていることに納得し難いものがある。ともあれ、上記のことが明確にされないと、本件において「特別の事情」の存否について判断しかねることになる。

5　本判決の意義と問題点 　以上のように、本件は、東京都区内で路線価が相当高い住宅地に存する本件土地の価額の評価について、評価通達に基づく路線価方式を適用することの是非が争われたものである。この場合、本件土地の面積が365.68㎡と比較的広い宅地であるが故に、広大地の評価に準じた何らかの評価上斟酌が必要であるか否かが問題となり、そのことが評価通達適用上の「特別の事情」の存否に関わることになり、不動産鑑定士による本件鑑定に基づく評価額の是非が争われることになった。
　これらの点について、本判決は、評価通達に基づく評価の一般的合理性を容認した上で、本件土地の面積に関しては、路線価又は公示価格の評定における標準地が300㎡程度を想定していることを引用し、本件土地面積の広さが路線価方式を適用し難いとする理由にはならない旨判示している。しかしながら、前記4で述べたように、本件土地のような路線価が高い地域においては、売買取引が最も多く成立するのが100㎡以下の宅地であることを考慮すると、当該売買価額が1区画300㎡程度の標準地を想定して評価される路線価又は公示価格にどのように反映されているかが重要であるところ、本件の当事者の主張又は本判決においてほとんど検討されていない。
　ともあれ、相続税等における宅地の価額が路線価方式によって評価されることは非常に多いが、当該方式における標準地の面積と評価宅地との関係が争われることは極めて稀である。その点では、本判決は、注目される判決であり、意義のある判決である。しかしながら、前述したような上記の問題点は、当事者の主張及び本判決においてほとんど検討されなかったので、今後の検討課題として残されている。
（注1）評価通達の法的性格や運用のあり方については、品川芳宣「租税法律主義と税務通達」（ぎょうせい　平成16年）34頁以下、同「財産（資産）評価の実務研究」季刊・資産承継2018年冬号（大蔵財務協会）180頁等参照。
（注2）平成4年以降、路線価が公示価格水準の8割に設定された経緯、趣旨等については、品川芳宣・緑川正博共著「相続税財産評価の論点」（ぎょうせい　平成9年）75頁、同共著「相続税財産評価の理論と実践」（ぎょうせい　平成17年）76頁、自民党「平成4年度税制改正大綱」等参照。
（注3）前出（注2）「相続税財産評価の理論と実践」144頁等参照。
（注4）評価通達上の補完措置と内容、法的性格等については、前出（注1）各書参照。
（注5）詳細については、品川芳宣「重要租税判決の実務研究　第3版」（大蔵財務協会　平成26年）806頁参照。なお、（注7）及び（注9）で紹介する裁判例についても本書を参照。
（注6）庄司範秋「相続税・贈与税　土地評価の実務　平成15年版」（大蔵財務協会　平成15年）157頁等参照。
（注7）東京地裁平成4年3月11日判決（判例時報1416号73頁）、東京高裁平成5年1月26日判決（税資194号75頁）、東京地裁平成5年2月16日判決（同194号375頁）、東京高裁平成5年12月21日判決（同199号1302頁）、東京地裁平成16年3月2日判決（同254号順号9583）等参照。
（注8）評価通達の適用のあり方については、前出（注1）各書参照。
（注9）東京地裁平成17年10月12日判決（税資255号順号10156）等参照。