解説記事2021年03月08日 ニュース特集 国税当局が注意喚起　共通ポイントの課税上の取扱い（2021年3月8日号・№873）

ニュース特集
ポイント運営会社と加盟店の合意内容により異なる取扱い
国税当局が注意喚起　共通ポイントの課税上の取扱い

　ポイント経済圏の拡大にともなって、ポイント制度に係る課税上の取扱いについて多くの疑問が提起されてきた。しばらく統一的な取扱いが確立されているとは言えない状態にあったが、令和2年1月14日に公表されたタックスアンサー等を中心に、徐々に国税庁から見解が公表されてきている。しかし、ポイント運営会社と加盟店の間の取引を巡る課税関係などまだ明確にされていない点も多く、過去には納税者と国税当局の間で争いになった事例も存在する。
　ポイント制度の課税上の取扱いを判断するに当たっては、ポイント制度の私法上の法律関係を把握することが不可欠となる。ポイントの法的性質は当事者間の合意によって決まるため、最近は国税当局も、規約等で当事者間の合意内容を明確にするよう、セミナー等で納税者や実務家に注意を呼びかけている。
　ポイント制度には、大きく分けて、発行から利用までその事業者が独自に運営する自社発行型と、他社が運営する共通ポイント制度に加入する共通型とがある。本特集では、それぞれのポイント制度を巡る課税上の論点と過去に国税当局と争いになった事例などを紹介する。

所得税の取扱い
　まず、自社ポイントの所得税の取扱いについては、国税庁から示されている見解として「タックスアンサー（所得税）No.1907　個人が企業発行ポイントを取得又は使用した場合の取扱い（令和2年1月14日）」がある。
　そこでは、ポイントの取得又は使用は課税対象となる経済的利益には該当せず、原則として確定申告をする必要がないことが明らかにされている。ただし、ポイントの付与を景品とする抽選に当選するなどして臨時・偶発的に取得したポイントについては、使用したポイント相当額を一時所得の計算上、総収入金額に算入することや、ポイントを使用して医薬品購入の決済代金の値引きを受けた場合などには、医療費控除額の計算上考慮（ポイントによる値引き分は控除対象外）が必要であることが示されている。
消費税の取扱い
　消費税の取扱いについては、一般的に、顧客の買物の金額に応じたポイントの付与は、ポイント相当額に応じて買物ができる権利又は値引きを受ける権利などの権利の行使が未だ行われていないとして、消費税の課税関係は生じないとされている。
　顧客によるポイントの行使については、国税庁から「タックスアンサー（消費税）No.6480　事業者が商品購入時にポイントを使用した場合の消費税の仕入税額控除の考え方（令和2年1月14日）」が示されており、商品購入時にポイントを使用した場合の「課税仕入れに係る支払対価の額」は、①ポイント使用が「対価の値引き」である場合には、商品対価の合計額からポイント使用相当分の金額を差し引いた金額（値引後の金額）となり、②ポイント使用が「対価の値引きでない」場合には、商品対価の合計額（全額）となるとされている。なお、①と②のどちらに該当するかは、レシートの表記から判断してよいとされている。
　経理処理についても、国税庁から「企業発行ポイントの使用に係る経理処理（令和2年1月14日）」が公表されており、①ポイント使用後の支払金額を経費算入する処理（値引処理）と、②ポイント使用前の支払金額を経費算入するとともに、ポイント使用額を雑収入に計上する処理（両建て処理）の両方の処理が示されている（図表1参照）。

法人税の取扱い
　法人税の取扱いに関しては、平成30年に「収益認識に関する会計基準」の取扱いに対応して、法人税基本通達2−1−1の7「ポイント等を付与した場合の収益の計上の単位」が新設され、一定の要件に該当する場合には、継続適用を条件として、「当該自己発行ポイント等について当初の資産の販売等とは別の取引に係る収入の一部又は全部の前受けとすることができる」とされた。これにより法人税と消費税でポイントに対応する部分の収益の認識のタイミングが異なることとなった。国税庁からは、「収益認識基準による場合の取扱いの例」（平成30年5月）が公表されており、法人税における所得金額の計算上益金の額に算入する金額と消費税における課税資産の譲渡等の対価の額がそれぞれ異なる事例の一つとして「ケース1　自社ポイントの付与」が挙げられている（図表2参照）。

自社ポイントを巡り争われた事例
　自社ポイントの課税関係を巡り争われたケースとして、以下のように複数の事例があるが、いずれもポイント制度の課税関係を判断するためには、ポイント制度の私法上の法律関係を把握することが必要であることを表している。

加盟店及び顧客の処理
　共通ポイントの法人税・消費税の取扱いについては、一般的な処理例として、「共通ポイント制度を利用する事業者（加盟店A）及びポイント会員の一般的な処理例（令和2年1月14日）」が国税庁から公表されている（図表3及び4参照）。

　この処理例は、上記1の収益認識会計基準を適用しない中小法人や個人事業者を前提としたものであり、上記1の「収益認識基準による場合の取扱いの例」とは異なり、法人税と消費税の収益認識のタイミングは一致する。
　図表3によれば、加盟店と顧客（ポイント会員）の会計処理及び消費税の取扱いは以下のとおりとなる（下記の①〜⑦は図表4の取引の概要図（以下「概要図」）の①〜⑦と一致）。

ポイント運営会社と加盟店の取引
　ここで注意したいのが、加盟店Aと運営会社B社との間の取引の取扱いだ。図表3の表の下の注意書きには、「（注）加盟店（A）とポイント制度の運営企業（B社）との取引については、対価性がないこと（消費税不課税）を前提とした処理としている。ポイント制度の規約等の内容によっては、消費税の課税取引に該当するケースも考えられる。」とある。これは、法的性質に応じた判断が必要になることを示している。
　具体的には、加盟店Aが運営会社B社に支払うポイント負担金の取扱いについて（概要図の④）、債権債務の精算、つまりB社が負担する将来の支払債務に備える金銭をA社が負担する性格のもの（B社にとっては預り金又は仮受金の性格を有するもの）であり不課税とされるケースと、B社のポイント制度の提供に対して支払うもの、つまり役務提供の対価（課税仕入れ）とされるケースがあるということである。後者の場合には、販売促進費などとして経理処理されるようだ。
　実際、この取扱いを巡り国税当局と納税者との間で争いになった事例が存在する。過去の裁決では、前頁のとおり、加盟店Aが運営会社Bに支払うポイント負担金（概要図の④）は対価性がある（課税売上げ）と判断され、運営会社Bが加盟店Aに支払うポイント相当額（概要図の⑦）は対価性なし（不課税）と判断されたケースが見られる。

ポイント交換の取扱い
　ポイント交換については、統一的な見解は公表されていない。ポイント交換に際して受け取るポイント負担金の収受は、預り金の性格を有するもので消費税の課税対象にはならないとする見解がある一方、以下の裁決においても、上記の裁決の考え方と同じように、加盟店から運営会社へのポイント負担金の支払い（概要図の④）は、後払い決済額からの割引という「役務の提供」の対価（課税売上げ）であるとする考え方、及び運営会社から加盟店へのポイント相当額の支払（概要図の⑦）は不課税とする考え方が見られる。
規約等で当事者間の合意内容を明確にすべき
　上記のとおり裁決事例はいくつかあるが、結局のところ、法的性質がどのように判断されるかは、各事例の事実関係に応じて異なってくると思われる。
　国税当局の担当者によれば、ポイント制度の普及にともなって、この取扱いに関する納税者からの問い合わせも増えているが、規約や契約書、請求書などにおいて当事者間の合意内容が示されておらず、法的性質の判断が困難なケースが多くみられるとのことだ。国税当局は、例えば、役務提供の対価であるとするならば、「システム使用料として（消費税別）」というような文言を記載するなど、規約や契約書等で当事者間の合意内容を明らかにするよう呼びかけている。消費税上の取扱いを巡って国税当局との争いに発展しないよう、規約等で合意内容を明確化しておくべきだろう。