解説記事2020年03月16日 最新判決研究 相続開始3年5月前に取得した不動産の評価と評価通達6項の適用（2020年3月16日号・№827）

最新判決研究
相続開始3年5月前に取得した不動産の評価と評価通達6項の適用
東京地裁令和元年8月27日判決（平成29年（行ウ）第539号）
　筑波大学名誉教授・弁護士　品川芳宣

（1）被相続人Aは、平成24年6月17日に94才で死亡した。Aの死亡により、Aの妻K（訴外）、長女X1（原告）、長男X2（原告）、二男T（訴外）及び養子X3（Tの長男、原告）（以下「本件共同相続人」といい、原告3名を「Xら」という。）は、Aを相続（以下「本件相続」という。）し、本件相続に係る財産を取得した。
　本件相続に係る相続財産には、杉並区所在の土地（以下「本件甲土地」という。）及び同土地上に存する建物（以下「本件甲建物」といい、本件甲土地と併せて「本件甲不動産」という。）並びに川崎市所在の土地（以下「本件乙土地」という。）及び同土地上に存する建物（以下「本件乙建物」といい、本件乙土地と併せて「本件乙不動産」といい、本件甲不動産と本件乙不動産を併せて「本件各不動産」という。）が含まれていた。本件各不動産は、Aの遺言により、X3が取得した。
（2）Aは、平成21年1月30日、本件甲不動産をC社から総額8億3700万円（以下「本件甲不動産購入額」という。）で購入し、同日、М銀行から6億3000万円を借り入れた。また、Aは、平成21年12月25日、本件乙不動産をG社から総額5億5000万円（以下「本件乙不動産購入額」といい、本件甲不動産購入額と総称して「本件各取引額」という。）で購入し、同日、М銀行から3億7800万円借り入れ、同月21日、Kから4700万円を借り入れた。
　なお、X3は、平成25年3月7日、Sに対し、本件乙不動産を総額5億1500万円（以下「本件乙不動産売却額」という。）で売却した。
（3）Xらは、平成25年3月11日、本件相続税の申告（以下「本件申告」という。）をしたが、本件各不動産の価額を財産評価基本通達（以下「評価通達」という。）の定めに従い、本件甲不動産の価額を2億4万円余及び本件乙不動産の価額を1億3366万円余と評価し（以下「本件各通達評価額」という。）、相続財産の総額10億156万円余、債務等の額9億9706万円余、相続税の総額0円とした。
　これに対し、処分行政庁は、平成28年4月27日、本件各不動産の価額を評価通達6項に基づいて評価することとし、不動産鑑定士の鑑定評価額に基づき、本件甲不動産の価額を7億5400万円及び本件乙不動産の価額を5億1900万円（以下「本件各鑑定評価額」という。）と評価し、相続財産の総額18億8581万円、相続税の総額2億4049万円余とする各更正（以下「本件各更正」という。）等をした。Xらは、本件各更正等を不服として、前審手続を経て、平成29年11月22日、国（被告）に対し、当該各処分の取消しを求めて、本訴を提起した。

1　争　　点
（1）本件相続開始時における本件各不動産の時価（評価通達の定める評価方法によらない評価が許されるための特別の事情の内容及びその有無。争点①）
（2）評価通達6の定める国税庁長官の指示に関する手続上の違法の有無（争点②）
（3）本件各更正等の理由の提示に関する違法の有無（争点③）

2　国の主張
（1）相続税法22条に規定する時価とは、原則として、当該財産の取得時の客観的交換価値をいい、実務上の要請から評価通達の定めによって評価することにしている。しかし、評価通達の定める評価方法を画一的に適用するという形式的な平等を貫くことによって、かえって租税負担の実質的な公平を著しく害することが明らかな場合には、別の評価方法によることが許されるものと解すべきであり、このことは、評価通達6が、この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する旨を定めていることからも明らかである。
（2）本件の事実関係に照らすと、本件各通達評価額と本件各不動産の客観的交換価値を算定したものである本件各鑑定評価額の間のほか、本件各通達評価額と本件各取引額の間には、いずれも著しいかい離が認められ、このような著しいかい離は、単なる評価手法の相違による当然の帰結として許容される範囲にとどまらない。したがって、本件各通達評価額と本件各不動産の時価との間には著しいかい離が認められるというべきであり、評価通達の定める評価方法を画一的に適用するという形式的な平等を貫くことによって、かえって租税負担の実質的な公平を著しく害することが明らかである。
（3）Aは、本件各不動産の購入資金の大半をM銀行からの借入金により賄い、その借入金の総額は、本件各通達評価額を上回り、課税価格を圧縮する多額のものであったから、同様の軽減策を採らなかった他の納税者との間の租税負担の公平を著しく害し、富の再分配機能を通じて経済的平等を実現するという相続税の目的に反する著しく不公平なものであるといえる。
（4）本件各鑑定評価額は、不動産鑑定士により不動産鑑定評価基準に準拠した方法で算定されたものであって、いずれも原価法による積算価格と収益還元法（DCF法及び直接還元法）による収益価格がそれぞれ試算され、両者が比較検討された上で、最終的には収益還元法による収益価格が重視され算定されたものであって、これらの鑑定評価の手法はいずれも合理性がある。
（5）本件においては、本件各通達評価額が適当であるか否かを確認するために、評価通達の定める評価方法以外の方法により客観的交換価値を調べる必要があったことから、その調査の一環として、国税庁長官に対する上申（以下「本件上申」という。）の前に鑑定評価が行われたものである。その後、S国税局長は、本件上申を行い、国税庁長官からの指示（以下「本件指示」という。）を受けたものであるから、本件各更正等について、評価通達6の定める国税庁長官の指示に係る手続上の瑕疵は存在せず、Xらの主張には理由がない。
（6）本件各更正等の理由の提示は、理由提示制度の趣旨及び目的を充足する程度に具体的に指示されているから、行政手続法14条1項に反する点はない。

3　Xらの主張
（1）評価通達の定める評価方法による相続財産の評価は、合理性が担保されているものとして久しく実務界において実施されており、評価通達は、行政先例法としての地位を築いているといえる。そして、例外的に上記方法による評価額を否定し、これによらない評価を認める評価通達6の制定趣旨は、対象財産につき想定外の時価の下落事情が事後的に生じた場合に、評価通達が形式的に適用され、納税者の担税力が過大に測定されることが、担税力に応じた課税（租税公平主義）に反することに鑑み、このような場合に関する救済措置を設けた点にある。そうすると、評価通達6に規定する「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる」場合とは、飽くまで時価評価に影響を及ぼす特別の事情があり、評価通達の定める評価方法によると実質的な課税の公平を確保できない場合を指すと解すべきである。
（2）本件各鑑定評価は、いずれも収益還元法を用いて土地及び建物を一括評価しているから、本件各通達評価額との間にかい離が生じることは、評価手法が異なる以上、当然である。評価通達の定める評価方法、とりわけ路線価方式は、合理性があるものとして広く社会に受け入れられているから、本件のようにその評価額と鑑定評価額に数倍ものかい離がある場合、鑑定評価額の適正さに疑問が呈されるべきである。
（3）評価通達6は、その要件を「国税庁長官の指示を受けて評価する」と定めているが、処分行政庁は、国税庁長官の指示を待たず、本件指示の約1年前に不動産鑑定会社2社に鑑定評価を依頼し、本件各鑑定評価を得た。つまり、処分行政庁は、評価通達6の定める国税庁長官の指示の要件を充足することなく、評価通達の定める評価方法による評価を否定する評価を先行して行っていた。さらに、本件指示は、本件上申から約20日間という短期間で形式的に下されたものであり、再評価の「指示」ではなく、処分行政庁の評価の「追認」にすぎないものであった。したがって、本件各更正等には、評価通達6の定める要件を満たさなかった点で手続上の瑕疵がある。
（4）本件各更正等の理由の提示においては、本件各通達評価額と本件各鑑定評価額の開差が4倍に上ることが記載されているのみであり、評価通達6の適用が肯定される特別の事情があることの理由が記載されていない。したがって、本件各更正等の理由の提示は、一般の被処分者が理解し、納得できる法的な処分理由が記載されているとはいえない点で、行政手続法14条1項が要求する理由の提示として不十分であり、違法がある。

請求棄却。
1　本件相続開始時における本件不動産の時価（争点①）
（1）相続税法22条は、相続等により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による旨を定めているところ、ここにいう時価とは、当該財産の客観的な交換価値をいうものと解される。ところで、相続税法は、地上権及び永小作権の評価（同法23）、定期金に関する権利の評価（同法24、25）及び立木の評価（同法26）を除き、財産の評価方法について定めを置いていないところ、課税実務においては、評価通達において財産の価額の評価に関する一般的な基準を定めて、画一的な評価方法によって相続等により取得した財産の価額を評価することとされている。このような方法が採られているのは、相続税等の課税対象である財産には多種多様なものがあり、その客観的な交換価値が必ずしも一義的に確定されるものではないため、相続等により取得した財産の価額を上記のような画一的な評価方法によることなく個別事案ごとに評価することにすると、その評価方法、基礎資料の選択の仕方等により異なった金額が時価として導かれる結果が生ずることを避け難く、また、課税庁の事務負担が過重なものとなり、課税事務の効率的な処理が困難となるおそれもあることから、相続等により取得した財産の価額をあらかじめ定められた評価方法によって画一的に評価することとするのが相当であるとの理由に基づくものと解される。このような課税実務は、評価通達の定める評価方法が相続等により取得した財産の取得の時における適正な時価を算定する方法として合理的なものであると認められる限り、納税者間の公平、納税者の便宜、効率的な徴税といった租税法律関係の確定に際して求められる種々の要請を満たし、国民の納税義務の適正な履行の確保（通法1、相法1参照）に資するものとして、相続税法22条の規定の許容するところであると解される。
　そして、評価対象の財産に適用される評価通達の定める評価方法が適正な時価を算定する方法として一般的な合理性を有する場合においては、評価通達の定める評価方法が形式的に全ての納税者に係る全ての財産の価額の評価において用いられることによって、基本的には、租税負担の実質的な公平を実現することができるものと解される。しかし、他方、評価通達の定める評価方法によっては適正な時価を適切に算定することができないなど、評価通達の定める評価方法を形式的に全ての納税者に係る全ての財産の価額の評価において用いるという形式的な平等を貫くことによって、かえって租税負担の実質的な公平を著しく害することが明らかである特別の事情（評価通達6参照）がある場合には、他の合理的な方法によって評価することが許されるものと解すべきである。
（2）そこで、本件相続における本件各不動産について、前記（1）に説示した特別の事情があるか否かを検討する。
　まず、本件各不動産の各種評価額等についてみると、前提事実のとおり、①本件甲不動産について、評価通達の定める評価方法による評価額である本件甲不動産通達評価額は、2億0004万円余である一方、不動産鑑定士により不動産鑑定評価基準に基づき算定された評価額である本件甲不動産評価額は、7億5400万円であり、本件相続開始時の約3年半前である平成21年1月30日にAが購入した価額である本件甲不動産購入額は、8億3700万円であった、②本件乙不動産について、評価通達の定める評価方法による評価額である本件乙不動産通達評価額は、1億3366万4767円である一方、不動産鑑定士により不動産鑑定評価基準に基づき算定された評価額である本件乙不動産鑑定評価額は、5億1900万円であり、本件相続開始時の約2年半前である平成21年12月25日にAが購入した価額である本件乙不動産購入額は、5億5000万円、本件相続開始時の約9か月後である平成25年3月7日にX3が売却した価額である本件乙不動産売却額は、5億1500万円であったというのである。
　このとおり、本件各通達評価額は、それぞれ、本件各鑑定評価額の約4分の1の額にとどまっている。そして、実際にA又はX3が本件各不動産を売買した際の価格（本件各取引額）をみると、本件甲不動産に関しては、本件相続開始時から約3年半前の取引であるとはいえ、本件甲不動産鑑定評価額より8300万円高額なものであり、本件甲不動産通達評価額からのかい離の程度は、本件甲不動産鑑定評価額よりも更に大きいものであった。本件乙不動産に関しては、本件相続開始時の約9か月後の取引において、おおむね本件乙不動産鑑定評価額と同程度のものであった。
　これらに加え、①本件全証拠によっても、A又はX3の本件各不動産の売買につき、市場価格と比較して特別に高額又は低額な価格で売買が行われた旨をうかがわせる事情等が見当たらないことや、②本件各不動産は、いずれも約40戸の共同住宅等として利用されている建物及びその敷地であるところ、本件各鑑定評価は、いずれも、原価法による積算価格を参考にとどめ、収益還元法による収益価格を標準に鑑定評価額を求めたものであること、③不動産鑑定士が不動産鑑定評価基準に基づき算定する不動産の正常価格は、基本的に、当該不動産の客観的な交換価値を示すものと考えられること（地価公示法2参照）をも勘案すれば、本件各通達評価額が本件相続開始時における本件各不動産の客観的な交換価値を示していることについては、相応の疑義があるといわざるを得ない。
（3）さらに、本件各不動産が本件相続に係る相続財産に含まれることとなった経緯等についてみると、①Aは、当時90歳であった平成21年1月、M銀行から6億3000万円を借り入れた上で、本件甲不動産を第三者から購入するとともに、当時91歳であった同年12月にも、同銀行から3億7800万円、訴外Kから4700万円を借り入れた上で、本件乙不動産を第三者から購入したものであるところ、②本件各不動産を除く本件相続における財産の価額は6億9787万円余であり、上記①の各借入れ（以下、総称して「本件各借入れ」という。）に係る本件相続開始時の残債務（合計9億6312万円余。以下「本件借入金債務」という。）を除く本件相続における債務及び葬式費用の額は3394万円余にとどまることから、本件各借入れ及び本件各不動産の購入がなければ、本件相続に係る課税価格は、6億円を超えるものであったにもかかわらず、③本件各借入れ及び本件各不動産の購入がされたことにより、本件各通達評価額（ただし、本件甲土地につき、小規模宅地等特例を適用した後のもの）と比較して本件借入金債務が多額となることにより、その差額が本件各不動産を除く本件相続における財産の価額から控除されることにより、本件申告による課税価格は、2826万円余にとどまるものとされ、上記基礎控除により、本件相続に係る相続税は課されないこととされたものである。
　上記の経緯等に加え、前提事実に認定したM銀行が本件各借入れに係る貸出しに際し作成した各貸出稟議書の記載や証拠にもよれば、A及びXらは、本件各不動産の購入及び本件各借入れを、A及びE社の事業承継の過程の一つと位置付けつつも、それらが近い将来発生することが予想されるAの相続においてXらの相続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、それを期待して、あえてそれらを企画して実行したと認められ、これを覆すに足りる証拠は見当たらない。
　以上にみた事実関係の下では、本件相続における本件各不動産については、評価通達の定める評価方法を形式的に全ての納税者に係る全ての財産の価額の評価において用いるという形式的な平等を貫くと、本件各不動産の購入及び本件各借入れに相当する行為を行わなかった他の納税者との間で、かえって租税負担の実質的な公平を著しく害することが明らかというべきであり、評価通達の定める評価方法以外の評価方法によって評価することが許されるというべきである。
（4）これに対し、Xらは、評価通達6に規定する「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる」場合とは、飽くまで時価評価に影響を及ぼす特別の事情がある場合を指すと解すべきであり、時価評価に影響を及ぼすことのない、納税者等の節税目的や租税回避の目的といった主観的要素は、上記の特別の事情を基礎付ける事情はない旨主張する。
　しかし、前記に説示したとおり、評価通達の定める評価方法以外の評価方法によって特定の納税者あるいは特定の財産について評価することが許されるか否かは、評価通達の定める評価方法を形式的に全ての納税者に係る全ての財産の価額の評価において用いるという形式的な平等を貫くことによって、かえって租税負担の実質的な公平を著しく害することが明らかである特別の事情があるか否かという観点から判断されるべきものであるから、Xらの上記主張はその前提を異にするものである。

2　評価通達6の定める国税庁長官の指示に関する手続上の違法性（争点②）
　Xらは、①処分行政庁が本件指示の約1年前に本件各鑑定評価を得たこと、②本件指示が、本件上申から約20日間で出されたものであり、処分行政庁の評価の「追認」にすぎないといえることから、本件各更正等には、評価通達6の定める要件を満たさなかった点で手続上の重大な法的瑕疵がある旨主張する。しかし、評価通達は税務官庁内部における通圧にすぎないから、評価通達6の定める「国税庁長官の指示を受けて評価する」旨の定めが、税務官庁内部における手続という性格を超えて対外的な効果を有し、その違反が、更正等の違法を招来するものとは解し難い。

3　本件各更正等の理由の提示に関する違法性（争点③）
（1）行政手続法14条1項本文が、不利益処分をする場合に同時にその理由を名宛人に示さなければならないとしているのは、名宛人に直接に義務を課し又はその権利を制限するという不利益処分の性質に鑑み、行政庁の判断の慎重と合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、処分の理由を名宛人に知らせて不服の申立てに便宜を与える趣旨に出たものと解される。そして、同項本文の規定に基づいてどの程度の理由を提示すべきかは、上記のような同項本文の趣旨に照らし、当該処分の根拠となる法令の規定内容、当該処分に係る処分基準の存否及び内容並びに公表の有無、当該処分の性質及び内容、当該処分の原因となる事実関係の内容等を総合考慮してこれを決定すべきである。
（2）証拠によれば、本件各通知書の「処分の理由」欄には、要旨、①相続税法22条に規定する時価は、原則として、評価通達の定める評価方法により評価した価額によるものの、評価通達6は、評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する旨定めている旨、②（ア）本件甲不動産は、Aが平成21年に8億3700万円（本件甲不動産購入額）で購入したものであり、本件乙不動産は、Aが同年に5億5000万円（本件乙不動産購入額）で購入し、X3が平成25年に譲渡したものであるところ、このとおり、本件相続開始の前後における本件各不動産の購入又は売却の価額（本件各取引額）が明らかとなっており、これらの客観的に相当な取引価額と本件各通達評価額の間に著しいかい離が生じていることから、本件各不動産の価額を評価通達の定める評価方法によって評価することは、相続税法22条の法意に照らし合理性を欠くこと、（イ）本件各鑑定評価額は、本件各不動産の本件相続開始時点における時価を合理的に算定しているものである（本件各鑑定評価額が本件各取引額と近似していることはこれを裏付けるものである。）ところ、本件各通達評価額は、これらとの間においても著しいかい離があることからすれば、本件各不動産の価額を評価通達の定めにより評価することは、著しく不適当であると認められる旨、及び③本件各不動産の価額を本件各鑑定評価額と評価した上でのXらの納付すべき相続税及び過少申告加算税の額の計算過程が記載されていると認められる。
　以上によれば、本件各通知書は、Xらの納付すべき相続税及び過少申告加算税の額を計算過程とともに、本件各不動産につき評価通達6に規定する「評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる」との判断に至った基礎となる事実関係を記載し、その判断過程を根拠をもって具体的に明らかにしているといえる。

はじめに
　相続税法22条にいう「時価」は、「自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額」すなわち「客観的交換価値」を意味することについては学説、判例とも容認している。しかし、「時価」といえ「客観的交換価値」であるといえ、それらが一律に算定（評価）し得るものでないから、課税の実務では、本判決を含む多くの判決が容認しているように、評価通達が定める評価額（評価方法）に合理性が認められる限り、同通達に定める評価額（評価方法）によっている。
　しかしながら、評価通達が定める評価額（評価方法）については、特に、土地に関しては、路線価方式（評基通13）に代表されるように、いわゆる標準価額によって評価されることになる。このような標準価額については、特に、地価の変動が激しい時等には、「客観的交換価値」又は当該土地の取引価額と乖離することとなり、その乖離を狙った節税策が横行することにもなる（注1）。そのため、そのような節税策等を封じるために、後述するように、かつては、立法上の措置がとられたこともあるが、現在では、主として、評価通達6で代表される評価通達上の否認規定（限定条項）の適用が問題となる。
　本件も、札幌に居住していた被相続人が、比較的、評価通達上の評価額と取引価額の乖離が著しい首都圏の不動産を銀行借入金をもって取得した場合に、評価通達6の適用の是非が問題となったものである。そのため、従前にも類似の例も多いが、本件では、相続税対策とはいえ、当該不動産を取得してから3年5月経過した後に相続が発生したという特殊性があるので、相続税対策としての不動産取得のあり方にも大きな影響を及ぼすものと考えられる。
　以下、従前、相続税開始前に不動産を取得したことに対し、どのような立法措置がとられ、そこにどのような問題があったか、また、現行の評価通達6等の適用の実態やそのあり方をも考察した上で、本判決の是非を検討することとする。

1　不動産の取得と課税（評価）上の規制
（1）相続開始前の不動産の取得については、本件では、評価通達6のみが問題となっているが、それ以外にも、法律又は通達において規制措置がとられてきており、それらとの関連についても検討する必要がある。
　まず、昭和末期の土地バブルの最盛期において、土地等の不動産の取引価額と評価通達上の評価額の乖離を狙った節税策（税逃れ）が横行した。もちろん、当時も評価通達6は存在していたが、課税（立法）当局は、立法上の措置でそれらに対処することとした。すなわち、昭和63年12月末に成立した租税特別措置法69条の4（以下「旧措置法69条の4」という。）は、被相続人が、相続開始3年以内に土地等又は建物等（居住用を除く。）を取得している場合には、相続税の課税価格に算入すべき当該土地等又は当該建物等の価額をそれらの取得価額とする旨定めた。このように、相続税の課税価格を「取得価額」に固定すること（すなわち、「時価の法定化」）は、当該財産の取引価額が上昇すれば納税者にとって有利に働くし、下落すれば不利に働くことになる。このことは、「時価」を法定（固定）することの矛盾を惹起することになる。
　かくして、平成に入ってバブル経済の崩壊により地価等が暴落したため、大阪地裁平成7年10月17日判決（行裁例集46巻10・11号942頁）の事案では、約23億円で取得した土地が相続開始時に約9億円に暴落したにもかかわらず、約13億円の相続税額を課税する課税処分が行われ、当該処分の合憲性が争われ、同判決は、旧措置法69条の4の規定は合憲であるが、同規定を適用した課税処分は違憲状態になる旨判示し、当該課税処分を取り消した。そして、上訴審の大阪高裁平成10年4月14日判決（訟務月報45巻6号1112頁）及び最高裁平成11年6月11日第二小法廷判決（税資243号270頁）も、前掲大阪地裁判決を支持している（注2）。なお、旧措置法69条の4は、平成8年度税制改正において、廃止された。
（2）旧措置法69条の4の制定によって相続税における不動産取得の節税策が封じられたため、不動産取得による節税策は、贈与税において一層活発化することになった。例えば、親が1億円で取得した土地を子に評価通達の評価額2000万円で贈与した場合に、同通達が「時価」を定めている（評基通1（2））が故に、みなし贈与課税（相法7）は適用されないと解されていた。そこで、国税庁は、「負担付贈与又は対価を伴う取引により取得した土地等及び家屋等に係る評価並びに相続税法第7条及び第9条の規定の適用について」（平成元年3月29日直評5ほか、以下「負担付贈与通達」という。）を発遣した。負担付贈与通達は、土地等及び家屋等のうち、負担付贈与又は個人間の対価を伴う取引により取得したものの価額は、評価通達の規定にかかわらず、当該取得時における通常の取引価額（譲渡者の取得価額がそれに相当するときには、当該取得価額）によって評価することとした。
　また、不動産の取得による節税策は、個人間の取引にとどまらず、法人においても行われていた。例えば、純資産価額（相続税評価額）100億円の会社が150億円借金して土地を取得すると、当該土地の相続税評価額が50億円であれば、当該会社の純資産価額方式による株式評価額が零となるので、その取得後全株式を子に贈与しても贈与税は課税されないことになる、という事例もあった。そのため、国税庁は、平成2年8月3日付で評価通達を改正し、評価会社が課税時期前3年以内に取得等した土地等及び家屋等の価額を課税時期における通常の取引価額に相当する金額によって評価することとし、当該土地等又は当該家屋等に係る帳簿価額（取得価額）が課税時期における通常の取引価額に相当すると認められる場合には、当該帳簿価額に相当する金額によって評価することができる（評基通185かっこ書）こととした。
（3）前記（1）及び（2）で述べた不動産取得の節税策を封じる措置は、評価通達6の考え方を法律又は他の通達の取扱いによって個別に定めたものであるが、なお次のような問題を残している。一つは、類似する封じ策について、法律の定めと通達の定めが混乱しているという批判であり、その批判は、租税法律主義の建前上、全てを法律によって律すべきである旨の主張につながる。また、この批判は、旧措置法69条の4に定める「3年しばり」と評価通達185に定める「3年しばり」は同じであるから、前者が平成8年に廃止された以上後者も廃止すべきである旨の主張を惹起することになった（注3）。しかし、「時価」の取扱いは、本来、「時価」の動向によって対処できる通達によって行われるべきものであって、法律で「時価」を固定することが間違いであることは、旧措置法69条の4が廃止されたことが証明している。よって、評価通達185の「3年しばり」を廃止すべきとする批判も、的を得ていないことになる（注4）。
　二つは、旧措置法69条の4及び評価通達185に定める「3年しばり」において、何故「3年」かということである。この「3年」については、課税時期前3年以内の取得価額が「時価」に近似していることと、当時の節税策が銀行から借金して不動産を購入するという手法であったから、当時の借入金の利息5～10%という金利負担を考慮すると、課税時期3年以上前に不動産を取得しても、当該節税策が成立しなくなるということを考慮したものである。しかし、この「3年しばり」は、本件にも関わることであるが、納税者に対して、不動産を取得して「3年」を越えたら不問にされるという予測を与えていることと、最近の超低金利に対処できないということの問題を惹起している。そのため、「3年しばり」の妥当性が問題となる。

2　評価通達6の運用のあり方
（1）評価通達6の考え方を初めて容認したのは、東京高裁昭和56年1月28日判決（税資116号51頁）である（注5）。同判決の事案では、被相続人が、市街化農地を4539万円余で譲渡し、手付金及び内金合計1600万円を受領し、当該農地の引渡予定日の15日前に死亡した場合に、所轄税務署長が、当該農地は売却済であるとして、相続財産の価額を当該売買代金残金請求権等とした課税処分の違法性が争われた。一審の東京地裁昭和53年9月27日判決（訟務月報25巻2号513頁）は、当該相続財産は農地であるから当該価額は評価通達に基づく評価額2018万円余（申告額）であるとして、当該課税処分を取り消したのに対し、前掲東京高裁判決は、当該相続財産は当該農地であるが、当該事案のように「特別な事情」がある場合には、当該農地の「時価」を当該売買代金で評価するのが相当であるとし、それが評価通達6が定めていることの所為である旨判示した。
　ところが、この東京高裁判決については、当時、本件でXらが主張するように、評価通達6は納税者を救済するための規定であるとか、評価通達の適用上評価額が複数になって納税者に不利に作用するのは租税平等主義に反する旨等の批判もあった。そのこともあってか、上告審の最高裁昭和61年12月5日第二小法廷判決（訟務月報33巻8号2149頁）は、原判決を維持したものの、当該相続財産を当該農地ではなく、手付金等の額と売買残代金債権の合計額（当該売買代金）である旨判示した。もっとも、前掲東京高裁判決は、前記1（2）で述べた負担付贈与通達の発遣や、評価通達185の改正に論拠を与えることとなり、当該各通達発遣後の類似の事案において、評価通達6を適用した課税処分が増加することとなった（注6）。
（2）ところで、評価通達6は、「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」と定めているところ、この通達6の適用においては、「著しく不適当」と認められるか否かという実体要件と「国税庁長官の指示」があったか否かという手続要件が問題となる。
　この「著しく不適当」については、評価通達が相続税法22条に規定する「時価」を解釈・適用するために存在しているのであるから、当該財産の通達上の評価額と客観的交換価額との開差が客観的にみて「著しく不適当」と認められる場合に限定すべきであって、租税回避を企画したか否かというような主観的要素は本来当該判断の要件にすべきではないと考えられる（注7）。もっとも、租税回避の企画等については、当該財産の取得当事者が評価通達上の評価額と取引価額に代表される客観的交換価値に相当の開差があることを認識していたことの証左にはなるであろう。なお、租税回避の否認については、別途、相続税法64条を適用すれば足りるものと考えられるが、実務的には、評価通達6の適用と相続税法64条の適用が混乱している場合も見受けられる（注8）。
　次に、「国税庁長官の指示」の要否については、①税務通達は法源ではなくても税務官庁の職員を法的に拘束するものであること、②税務通達に反する課税処分が信義則違反、平等原則違反等に問われることがあること、③評価通達6の適用には「国税庁長官の指示」が必要であるから余程のことがない限り同項の適用はないであろうと予測する納税者側の予測可能性を保障する必要があること等を考えると、この手続要件を欠く処分には違法性を惹起するものと考えられる（注9）。しかし、従前の多くの裁判例（注10）が、「国税庁長官の指示」の有無は課税処分の効力に影響を及ぼさないものであり、当該指示の存否を明らかにする必要がない旨判示している。しかし、国税庁側がこのような裁判所の考え方に安易に同調することは、ミスミス納税者側との信頼関係を失うことにもなるので、円滑な税務行政の遂行に専心している立場からは得策であるとも考えられない。

3　本件における評価通達6の適用
（1）本件においては、札幌に居住していた被相続人Aが、90才を過ぎてから相続税対策のために比較的取引価額と評価通達上の評価額の格差が大きい首都圏に所在する本件各不動産を総額13億8700万円で取得し、その購入代金の大部分をM銀行から借り入れたものである。そして、本件各不動産の評価通達上の評価額が3億3370万円余であったというのであるから、Aは、本件各不動産の取得によって、10億5330万円余の相続財産を圧縮することができることになる。その結果、本件相続によって本件共同相続人は、本件申告の段階では相続税の負担を要しなかったというものである。
　これに対し、処分行政庁は、評価通達6を適用し、不動産鑑定士の鑑定評価によって本件各不動産を総額12億7300万円（本件各鑑定評価額）と評価し、本件各更正等を行ったため、Xらが、これを不服として、本訴を提起したものである。
　そのほか、本件各更正等の違法性の判断において考慮されるべき事情として、本件各不動産の取得と本件相続開始時のタイムラグが、本件甲不動産については3年5月、本件乙不動産については2年7月あり、本件乙不動産を取得したX3が本件相続開始後9月後に5億1500万円で譲渡しており、本件各不動産の取得に係るM銀行の融資の際の貸出稟議書に相続税対策が明確にされていたこと等がある。
（2）かくして、本判決は、前述のように、まず、評価通達に定める評価方法が一般的な合理性を有する場合には、当該評価方法を形式的に適用すべきであるとし、「評価通達の定める評価方法を形式的に全ての納税者に係る全ての財産の価額の評価において用いるという形式的な平等を貫くことによって、かえって租税負担の実質的な公平を著しく害することが明らかである特別の事情」がある場合には、他の合理的な方法によって評価することが許される旨判示した。次いで、本判決は、本件各鑑定評価額が本件各不動産の客観的な交換価値を示すと考えられるとし、「本件相続における本件各不動産については、評価通達の定める評価方法を形式的に全ての納税者に係る全ての財産の価額の評価において用いるという形式的な平等を貫くと、本件各不動産の購入及び本件各借入れに相当する行為を行わなかった他の納税者との間で、かえって租税負担の実質的な公平を著しく害することが明らかというべきであり、評価通達の定める評価方法以外の評価方法によって評価することが許されるというべきである。」と判示した。
　また、評価通達6にいう「国税庁長官の指示」という手続要件に係る手続上の違法性について、本判決は、「評価通達は税務官庁内部における通達にすぎないから、評価通達6の定める「国税庁長官の指示を受けて評価する」旨の定めが、税務官庁内部における手続という性格を超え対外的な効果を有し、その違反が更正処分等の違法を招来するものとは解し難い。」と判示し、Xらが主張する当該手続要件に適合していない旨の違法性を一蹴している。そのほか、本判決は、本件各更正等の理由附記の違法性についても、全く不備はない旨判示している。
（3）以上のように、本判決は、不動産等の評価通達上の評価額と取引価額の開差を利用した節税策に対する評価通達6を適用した課税処分の適法性を容認したものであり、その論理は概ね従前の裁判例の考え方に沿っている。しかし、そこには、幾つかの論点を残している。一つは、評価通達6の適用を可能とする「特別の事情」について、それを適用しないと実質的な公平負担の原則が損なわれることを殊更強調していることである。しかし、前記1で述べたように、評価通達6も、同通達が定める評価方法の一つであって、他の評価方法が標準的な評価額を算定するが故に、客観的交換価値から乖離することを補完しようとしているに過ぎない。然すれば、評価通達6の適用は、当該乖離が評価上著しく不適当であることを強調すべきである。そして、その適用がなければ、結果的に租税負担の公平を害することになるに過ぎない。
　また、本件において最も注目されたのは、当該不動産の取得から相続開始時までの期間である。相続税対策として不動産の取得は、一般的に行われていることであり、それらの全てが評価通達6の適用対象となるわけではなく、相続開始直前に取得されるものに限定されてきた。その場合、不動産の取得から相続開始時までの期間に関心があったが、前記1で述べた旧措置法69条の4又は評価通達185かっこ書の例によって、「3年しばり」又は「3年ルール」が実務上の暗黙のコンセンサスであったように考えられる。本判決は、その「暗黙のコンセンサス」を破ったことになり、今後の実務に影響を及ぼすものと考えられる。
　次に、本訴において、Xらは、本件各更正等の違法事由について、評価通達の適用上本件共同相続人らが相続税対策を画策したという主観的要素を考慮すべきではないこと、評価通達6の適用において手続要件に不備がある等を主張したが、本判決は、それらの主張に対して説得力のある判示をすることもなく、理由がない旨一蹴している。しかし、相続税対策云々との主観的要素については、当事者が本件各不動産の客観的交換価額（取引価額）と評価通達上の評価額の開差が著しいことを認識したことを裏付けることとなり、前述した評価通達6の実体要件である「著しく不適当」を間接的に裏付けることになるはずである。また、「国税庁長官の指示」の手続要件の履行については、本判決も、他の裁判例にならい、当該指示がなくても、対納税者に対する法的効果に影響しない旨判示している。しかし、前記2で述べたように、かかる手続要件の履行を納税者に対して明確に示してこそ、評価通達6の適用（執行）が円滑に行われることが認識されるべきである。

4　本判決の意義と問題点
　以上のように、本件は、被相続人が相続税対策のために評価通達上の評価額と取引価額の開差が高い首都圏の不動産を銀行からの借入金で取得し、当該取得後3年前後に相続が開始し、相続人らが当該不動産の価額を評価通達上の評価額で評価して相続税を申告したことに対し、処分行政庁が評価通達6を適用する更正等を行ったため、当該更正等の違法性が争われたものである。これは、相続税対策として、相続開始前に不動産を取得して評価通達上の評価額と取引価額との開差を利用する典型例であるといえる。
　かくして、本判決は、前述のように、従前の裁判例の考え方を踏襲し、当該更正等の適法性を容認したものである。その点では、かかる節税策が否認された裁判例の一つとして評価できる。しかし、本件及び本判決には、前記3で述べたような特有な事情を有しているが、それらの事情に対し、本判決が必ずしも的確に判断を下しているようにも考えられない。そのことは、Xらの主張についても、それらの的確な判断を導く工夫に物足りなさが感じられる。いずれにしても、相続税対策としての不動産の取得は、種々の目的と態様を持って広範に行われていることであるので、本判決の考え方も考慮した上での対応が必要となる。
（注1）評価通達上の評価額と客観的交換価額の乖離がもたらす問題等については、品川芳宣「財産（資産）評価の実務研究　第3回」資産承継2018年春号192頁、同「租税法律主義と税務通達」（ぎょうせい　平成16年）119頁等参照。
（注2）品川芳宣「重要租税判決の実務研究　第三版」（大蔵財務協会　平成26年）906頁参照。
（注3）品川芳宣「措置法69条の4の廃止と評価通達の関係」税理1996年5月号18頁参照。
（注4）前出（注3）参照。
（注5）前出（注2）806頁参照。
（注6）東京地裁平成4年3月11日判決（判例時報1416号73頁）、東京高裁平成5年1月26日判決（税資194号75頁）、東京地裁平成5年2月16日判決（同194号375頁）、東京高裁平成5年12月21日判決（同199号1302頁）、大阪地裁平成12年5月12日判決（同247号607頁）等参照。
（注7）前出（注1）各書参照。
（注8）大阪地裁平成12年5月12日判決（税資247号607頁）、大津地裁平成9年6月23日判決（税資223号1046頁）、大阪高裁平成12年7月13日判決（同248号319頁）、最高裁平成14年10月29日第三小法廷判決（同252号順号9225）等参照。
（注9）前出（注1）各書参照。
（注10）東京高裁平成5年7月26日判決（税資194号75頁）、東京地裁平成9年9月30日判決（同228号829頁）、東京地裁平成11年3月25日判決（同241号345頁）等参照。