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解説記事2015年06月08日 【最新判決研究】 関係会社株式の低額譲受け(譲渡)と当該株主に対するみなし贈与課税(2015年6月8日号・№597)

最新判決研究
関係会社株式の低額譲受け(譲渡)と当該株主に対するみなし贈与課税

東京地裁平成26年10月29日判決(平成23年(行ウ)第46号、第64号)
 筑波大学名誉教授・弁護士 品川芳宣

一、事実

(1)本件は、二つの事件からなる。一つは、処分行政庁が、X1(原告)に対し、平成21年2月27日付でした平成17年分贈与税の決定(以下「本件決定」という。)及び無申告加算税の賦課決定(両処分を併わせて、以下「本件決定等」という。)の取消しを求めるもので、これを第1事件という。二つは、処分行政庁が、X2(原告)に対し、同日付でした平成17年分贈与税の更正(以下「本件更正」という。)及び過少申告加算税の賦課決定(両処分を併せて、以下「本件更正等」という。)の取消しを求めるもので、これを第2事件という。いずれの事件の被告は、国である。
 第1事件は、K社(株式会社)の株主であり、KG社(合名会社)の社員であるX1の母であるHが、その保有するKR社(有限会社)の持分をK社及びKG社に対し譲渡(以下「本件各譲渡」という。)したところ、処分行政庁が、その譲渡が時価より著しく低い価額の対価でされたものであり、その譲渡によっていずれも同族会社であるK社の株式及びKG社の持分の価額が増加したことから、相続税法9条の規定によりその増加した部分に相当する金額をX1がHから贈与により取得したものとみなされたものである。
 第2事件は、K社の株主であり、KG社の社員であるとともに、X1の子であるX2が、X1から、HのK社及びKG社に対する本件各譲渡の後にKG社の持分及び現金を贈与により取得したことについて、平成17年分贈与税の申告書を提出したところ、処分行政庁が、同条の規定により、HのK社及びKG社に対する本件各譲渡によってX2がX1と同様の利益の価額に相当する金額をHから贈与により取得したものとみなされる上、X1からの贈与に係るKGの持分の価額が上記申告書に記載されたものより高額になるとして、X2に対し、本件更正等をしたものである。
(2)K社は、昭和22年に設立され、酒類食料品の販売等を目的とする資本金3億5000万円(平成17年3月31日35億円に増資)の同族会社であり、同日の発行済株式総数700万株、このうち、X1が39万1150株、X2が5万株、KG社が198万9100株、KR社が200万株保有していた。なお、K社の従業員数は、平成16年12月31日現在約1650人であった。
 KG社は、大正7年に設立され、不動産賃貸を目的とし、出資総額3000万円(60万口)の同族会社であり、当該出資のうち、X1が1990万円(39万8000口)、X2が10万円(2000口)、KYが1000万円(20万口)それぞれ保有していた。KG社の平成16年12月31日当時の従業員数4人、年間取引金額2億4602万円余、株式・出資の価額の全資産の価額に占める割合は70%であった。
 KR社は、平成2年に設立され、不動産賃貸を目的とする資本の額1億円(10万口)の同族会社であり、平成17年3月31日当時、その出資持分(Hが上記の譲渡をする前のもの、以下「本件KR出資」という。)のうち、Hが4799万5000円(4万7995口)及びX1が5000円(5口)であったほか、K社の取引先であるAビール社ほか13社(以下「本件13社」という。)が各400万円(各4000口)であった。本件13社の保有する出資は、X1の父、Kが平成3年12月5日に1口当たり1000円で売却したものである。KR社の従業員は2人、年間取引金額は4794万円余であった。
 Hは、平成17年3月31日、本件各譲渡において、本件KR出資のうち、K社に対し、2万4000口を代金9億4164万円(1口当たり3万9235円)で売却し、KG社に対し、2万3995口を代金9億4144万円余(1口当たり同前)で売却した。
 本件13社は、平成17年8月25日、KR社から、本件KR出資をKG社に対し1口当たり5000円で譲渡するよう依頼され、同年10月から12月にかけて、それぞれ4000口を代金2000万円(1口当たり5000円)で売却した。以上の結果、KR社の出資金額の内訳は、K社が2400万円(2万4000口)、KG社が7599万5000円(7万5995口)及びX1が5000円(5口)となった。
 X1は、平成17年5月9日、X2に対し、出資の価額1290万円に相当するKG社の持分(25万8000口)を贈与(以下「本件出資贈与」という。)するとともに、現金6億円を贈与(以下「本件現金贈与」という。)をした。
 X2は、本件出資贈与について、KG社の直前期末(平成16年12月31日)現在の純資産価額を算出した上で、総額24億2520万円(1口当たり9400円)と評価して、本件現金贈与とともに平成17年分贈与税の期限内申告をしたが、KG社が保有するK社の株式の価額については財産評価基本通達(以下「評価通達」という。)が定める類似業種比準価額による1株当たり3503円と評価し、KG社がHから平成17年3月31日に譲り受けた本件KR出資2万3995口については評価の対象にしていなかった。
 以上に対し、処分行政庁は、X1に対し、本件各譲渡により、Hから3億9155万円余(K社株式に係るもの430万円余、KG社株式に係るもの3億8725万円余)の贈与があったものとみなし、課税価格を当該金額とする本件決定等をし、X2に対し、本件各譲渡によるHからの贈与249万円余(K社株式に係る55万円及びKG社株式に係る194万円余)と、X1からの本件出資贈与の価額27億6859万円余とする本件更正をした。
 本訴においては、主として、上記各処分におけるみなし贈与課税の是非とその価額(当該各株式の評価額)の是非が争われた。

二、争点及び当事者の主張

1 争  点
(1)本件各譲渡に関しX1らについて相続税法9条の規定を適用することができるか
(2)本件各譲渡は時価より著しく低い価額の対価でされたものか(本件各譲渡に係る本件KR出資の時価はいくらか)
① 評価通達の定めによって評価した場合、本件各譲渡に係る本件KR出資の1口当たりの価額はいくらか
② 本件各譲渡に係る本件KR出資の時価は本件13社が本件各譲渡後にKG社に対してした譲渡の対価の価額である1口当たり5000円であるといえるか
(3)X1らは本件各譲渡により相続税法9条に規定する「対価を支払わないで、又は著しく低い価額の対価で利益を受けた」と認められるか、また、当該利益の価額はいくらか
(4)本件出資贈与に係るKG社の持分の価額はいくらか
 なお、本件各賦課決定に係る「正当な理由」の存否も争われているが、いずれも本判決によって否定されており、説明は省略する。

2 X1らの主張 (1)相続税法9条の「当該利益を受けた者」とは、当該利益の「対価」の支払義務を負っている者と解すべきであるから、同条の規定は、「当該利益を受けさせた者」と「当該利益を受けた者」との間に、「対立承継関係」の存する場合に限って適用すべきである。また、相続税法9条の「利益」には同族会社が財産の低額譲渡を受けた場合における同社の含み益(評価)は含まれないと解すべきであり、そう解さないと同条の規定の適用範囲が著しく拡張され、納税者の予測可能性、法的安定性を害することになる。
(2)K社はKR社の同族株主に該当しないのであるから、本件各譲渡によりK社が取得した本件KR出資が「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当することを前提に、本件各譲渡に係る本件KR出資の価額を配当還元方式によって評価すべきである。また、一般に、評価通達における株式保有特定会社の取扱いを適用する場合には、いわゆる租税回避行為ないしその弊害の有無が考慮されるべきである。なお、評価通達185ただし書の適用に際して、本件13社による「経営の意図」というような主観的な要素を考慮するべきではないが、X1らの調査によると、本件13社は、KR社の株主としてそれぞれ独立した立場で議決権を行使することを考えている。
 それに加え、本件13社が本件KR出資を1口当たり5000円で譲渡したことについては、本件13社とKG社との間に何ら支配・被支配関係があったわけではなく、互いに独立の立場で適正に評価したものであるから、適正な売買実例である。
(3)前記(2)のとおり、本件各譲渡は時価より著しく低い価額の対価で行われたものでないから、本件各譲渡により、K社及びKG社は何らの経済的利益を受けておらず、したがって、その株主であるX1らも利益を受けていない。
(4)本件出資贈与に係るKG社の持分の価額は、KG社が評価通達上の中会社に分類されるところ、KR社がK社の同族株主以外の株主であるから、KR社が保有するK社の株式を配当還元方式によって評価した上で、類似業種比準方式と純資産価額方式(評価通達185ただし書適用)により評価し、KG社が保有するK社の株式を類似業種比準方式により評価すると、1口あたり9091円となる。これは、X2の贈与税申告における1口当たり9400円を下回る。

3 国の主張 (1)相続税法9条にいう「対価を支払わないで……利益を受けた場合」に該当するか否かについては、専ら経済的利益の享受があったか否かにより判定されるべきである。
(2)本件各譲渡に係る本件KR出資の価額について評価通達(6項の適用を含む。)の定めによって評価すると、本件各譲渡は、本件KR社の出資の時価よりも著しく低い価額の対価でなされたことは明らかである。この場合、本件13社各社が本件KR出資を取得したのは、K社との良好な取引関係を継続するためのものであって、本件13社各社とKG社との本件KR出資の売買は、相互に独立した当事者間の取引とは認められない。
(3)本件各譲渡が時価よりも著しく低い価額の対価で行われたものと認められ、本件各譲渡によってK社の株式及びKG社の持分の価額が増加したのであるから、X1らは、本件各譲渡により、相続税法9条に規定する「……利益を受けた」ことになる。
(4)本件出資贈与に係るKG社の持分の価額を評価通達の定めによって評価すると、1口当たり1万731円(総額27億6859万円余)となるから、本件更正は適法である。

三、判決要旨

請求棄却。
1 相続税法9条の規定の適用の可否(争点1)
(1)相続税法9条は、関係する者の間の事情に照らし、実質的にみて、贈与があったのと同様の経済的利益の移転の事実がある場合に、租税回避行為を防止するため、税負担の公平の見地から、その取得した経済的利益を贈与により取得したものとみなして、贈与税を課税することとしたものであると考えられる。
 そして、相続税法基本通達9-2(4)の定めるように、同族会社に該当する会社に対する時価より著しく低い価額の対価での財産の譲渡がされるときには、当該譲渡をした者と当該会社ひいてはその株主又は社員との間にそのような譲渡がされるのに対応した相応の特別の関係があることが一般であり、このことを踏まえると、当該譲渡により譲渡を受けた当該会社の資産の価額が増加した場合には、当該会社の株主又は社員は、その株式又は出資の価額が増加することにより、実質的にみて、当該譲渡をした者から、その増加した部分に相当する金額を贈与により取得したものとみることができるものと考えられる。そうすると、このような場合には、同法9条に規定する「対価を支払わないで、又は著しく低い価額の対価で利益を受けた」と認められるから、同通達9-2(4)の定めは、同法9条の規定に該当する場合の例示として適当なものというべきである。
 したがって、HからK社及びKG社に対してされた本件各譲渡が、時価より著しく低い価額の対価でされたものであり、それによって、同族会社であるK社及びKG社の資産の価額が増加し、その株式及び持分の価額が増加したとすれば、K社の株主であり、KG社の社員であるX1らについて、同法9条の規定を適用することが許されるものと解される。
(2)相続税法9条の規定には、X1らの主張するように限定して解すべき根拠となる文言は見当たらないし、前記(1)で述べた同条の趣旨からすれば、「当該利益を受けさせた者」と「当該利益を受けた者」を含む関係する者の間の事情に照らし、同条の掲げる者の間での直接的な利益の授受がなくとも、実質的にみて、贈与があったのと同様の経済的利益の移転の事実がある場合には、同条の規定を適用することが許されると解するのが相当である。

2 本件各譲渡が著しく低い価額の対価でされたか(本件KR出資の時価、争点2) (1)贈与税に係る課税実務においては、評価通達において、相続により取得した財産についてと同様に、贈与により取得した財産の価額の評価に関する一義的基準を定め、画一的な評価方式によって財産の価額を評価することとされている。このような方法が採られているのは、贈与税の課税対象である財産には多種多様なものがあり、その客観的な交換価値が必ずしも一般的に確定されるものではないため、財産の客観的な交換価値(時価)を上記のような画一的な評価方式によることなく個別事案ごとに評価することにすると、その評価方式、基礎資料の選択の仕方等により異なった金額が贈与に係る財産の「時価」として導かれる結果が生ずることを避け難く、また、課税庁の事務負担が過重なものとなり、課税事務の効率的な処理が困難となるおそれもあることから、財産の価額をあらかじめ定められた評価方式によって画一的に評価することとするのが相当であるとの理由に基づくものと解される。
 他方、同通達の定める評価方式以外の評価方式によるべき特段の事情がある場合には、同通達の定める評価方式以外の評価方式によって評価されたとしても、それが合理的なものであれば、租税平等主義に反するものではなく、適法なものと解するのが相当である。
(2)評価通達が取引相場のない株式の価額を「同族株主」に該当するか否かにより評価を異にしているところ、本件各譲渡に係る本件KR出資が「同族株主以外の株主等が取得した株主」に該当するか(K社及びKG社がKR社の同族株主に該当するか)について検討する。
 まず、X2は、X1の子であるから、X1の同族関係者である。次に、X1らは、KG社に対する出資の価格の総額である3000万円(60万口)のうち合計2000万円(40万口)を保有していたから、KG社は、X1らの同族関係者である。
 ところで、本件KR出資の口数の総数である10万口のうち、X1は5口を保有していたところ、KG社は、本件各譲渡により、2万3995口を保有することになった(合計2万4000口)。他方、K社は、本件各譲渡により、本件KR出資の2万4000口を保有することになったが、KR社は、K社の発行済株式総数700万株のうち200万株を保有しており、K社の総株主の議決権の4分の1を超える議決権を有するため、K社は、その保有するKR社の持分についてその出資の口数に応じての議決権を有しない。
 そうすると、X1及びKG社は、上記のK社の出資の口数に係るものを0として計算したKR社の議決権総数7万6000(10万-2万4000。評価通達188-4参照)のうち、2万4000の議決権を有するから、X1及びKG社の有するKR社の議決権は、KR社の議決権総数の30パーセント以上であり(なお、当時のKR社の他の社員は本件13社であり、KR社においては、議決権総数の50パーセントを超える議決権を有する社員及びその同族関係者のグループはいなかった。)、X1及びKG社は、KR社の同族株主に該当する。
 他方、X1及びKG社の有する議決権は、KR社の議決権総数の50パーセントを超えないから、評価通達188(1)を形式的に適用すると、KR社は、X1及びKG社の同族関係者には該当しないことになる。
 しかしながら、前記のとおり、KR社は、その設立時には先代K及びX1が持分の全てを保有していたところ、先代Kから本件13社に対する本件RE持分の譲渡の後においても、先代K及びX1が、出資の口数の総数の過半数に極めて近い48パーセントという高い比率の持分を保有していたものである上、先代Kの死亡後は、X1の母であるHが、先代Kの保有していた本件KR出資を取得したほかは、本件各譲渡に至るまで、KR社の社員及び出資の口数には変更がなかった。そして、前記のとおり、本件13社各社が先代Kから本件KR出資を購入した経緯及び動機をみると、本件13社の中には、先代K又はX1から直接に依頼を受けたものもあるところ、本件13社は、いずれも、K社からの依頼を受け、K社との取引関係の強化又は維持を動機として本件KR出資を購入したものであり、証拠によれば、現に、上記購入後、本件13社がKG社に対して本件KR出資を売却した平成17年当時までの間、K社は、本件13社にとっての得意先又は主要な取引先であり続けたと認められる。また、前記のとおり、本件13社は、KR社の社員であった間、社員総会への出席をせず、白紙委任し、又は賛成する旨の委任状を提出するなどしており、これらの事実からすると、KR社の経営に関し、本件13社は、他の社員でありKR社の代表者であるX1及び同じく他の社員でありX1の母であるH(本件各譲渡後はKG社)の意向に反するような行動をとることは全くなかったと認められる。
 以上の事実関係によれば、KR社は、本件13社が社員であった間、一貫して、X1及びその同族関係者(本件各譲渡まではH、本件各譲渡後はKG社)によって実質的に支配されていたと認められる。
 そうすると、本件におけるX1及びKG社とKR社との関係のように、前者が後者を実質的に支配する関係にある場合において、同通達188(1)及び同令4条2項を形式的に適用することは、結局のところ、上記のとおりの同通達188及び同通達188-2の趣旨にもとるものというべきであって、上記の場合には、後者を前者の同族関係者とみることとするのが相当であり、その点において、同通達の定める評価方式以外の評価方式によるべき特段の事情があるというべきである。
 以上のとおり、本件各譲渡の時において、X1及びその同族関係者であるKGは、KR社を実質的に支配していることから、KR社は、X1及びKG社の同族関係者に該当するというべきである。
(3)次に、K社の発行済株式総数700万株のうち、X1が39万1150株、X2が5万株、KG社が198万9100株、KR社が200万株を保有しており、X1及びその同族関係者の保有する株式数の合計は443万0250株となる。そうすると、X1及びその同族関係者の有するK社の議決権の合計数は、K社の議決権総数の50パーセントを超えるから、K社は、X1の同族関係者に当たる。
 そして、前記によれば、X1及びその同族関係者であるK社及びKG社の有するKR社の議決権数の合計数は同社の議決権総数の30パーセント以上であるから、X1及びKG社にとどまらず、K社もKR社の同族株主に当たる(評価通達188(1))。
 したがって、本件各譲渡によりK社及びKG社が取得した本件KR出資は、いずれも、評価通達188(1)に掲げられた意義による「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当しないことになる。
 以上のほか、本件各譲渡によりK社及びKG社のいずれかが取得したものについても、本件KR出資が「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当する旨の主張立証はない。したがって、本件各譲渡に係る本件KR出資の価額は、評価通達188-2に定める方法によって評価されるものではない。
(4)KR社は、評価通達上、小会社に該当し、株式保有割合が50%以上であるから株式保有特定会社に該当し、その保有するK社が大会社に該当する。よって、本件KR出資の価額を評価するに当たっては、評価通達189-3に定める純資産価額方式又は「S1+S2」方式によることが相当である。この場合、前記のように、X1一族がKR社を実質的に支配していたのであるから、純資産価額方式の適用において評価通達185ただし書(20%評価減)を適用すべきではない(評価通達6項適用)。よって、本件KR出資の価額は、1口当たり8万1204円ということになる。また、本件KR出資の本件各譲渡の時における客観的な交換価値が本件13社による売買代金の1口当たり5000円であるということはできない。

3 本件各譲渡により「対価を支払わないで、……利益を受けた」と認められるか。また、その価額は幾らか(争点(3))。  前記に述べたとおり、本件各譲渡については、時価より著しく低い価額の対価でされたものであると認められるところ、これにより、K社及びKG社の資産が増加し、その株式及び持分の価額が増加したとすれば、K社の株主であり、KG社の社員であるX1らについて、相続税法9条の規定を適用することが許されるものというべきである。
 そして、K社の株式の増加額は、類似業種比準方式を修正することにより、1株当たり4047円から4058円(差額11円)に増加し、KG社の株式の増加額は、株式保有特定会社の株式の評価方法等により、1口当たり9589円から1万562円(差額973円)に増加する。

4 本件出資贈与に係るKG社の持分の価額は幾らか(争点(4))。  本件出資贈与に係るKG社の持分の価額の評価方式については、同社が評価通達上の中会社に該当し、かつ、株式保有特定会社に該当するから、純資産価額方式又は「S1+S2」方式によって評価することになる。
 そして、本件出資贈与に係るKG社の持分の価額は、1口当たり1万731円となり、X2が本件出資贈与により取得したKG社の持分は25万8000口であるから、合計27億6859万円余となる。

四、解説

はじめに
 本件の二つの事件は、いずれも、同族会社の株主が、関連する同族会社の株式を他の関連する同族会社等に低額譲渡した場合に、当該株式を譲り受けた同族会社の他の同族株主に相続税法9条に定める「対価を支払わないで、……利益を受けた場合」に該当するか、その場合の利益の価額となる当該株式の価額をどのように評価するのか、あるいは、当該低額譲渡に関係会社の株式を同族関係者に贈与した場合の価額をどのように評価するのか(幾ら贈与したのか)が争われたものである。
 このような場合に、相続税法9条の規定が適用されるみなし贈与課税については、同法7条のような低額譲渡のように、直接的な贈与関係があって、その額が算定できるのと違って、当該低額譲渡等による間接的な利益の有無とその金額を測定しなければならないこと等があるため、その事例も少なく当該利益の額の算定(評価)も困難である。
 また、本件においては、KR社の株式を本件13社に譲渡したこと等に関する課税処分の是非が、既に訴訟で争われて結着がついているが(注1)、当該訴訟との関係も問題となってくる。
 いずれの場合にも、評価通達上の評価方法の是非とその適用方法(総則6項の適用を含む。)が問題となっているので、それらを中心に検討することとする。

1 相続税法9条の規定によるみなし贈与 (1)相続税法9条は、「第5条から前条まで及び次節に規定する場合を除くほか、対価を支払わないで、又は著しく低い価額の対価で利益を受けた場合においては、当該利益を受けた時において、当該利益を受けた者が、当該利益を受けた時における当該利益の価額に相当する金額(対価の支払があった場合には、その価額を控除した金額)を当該利益を受けさせた者から贈与(〈略〉)により取得したものとみなす。ただし、当該行為が、当該利益を受ける者が資力を喪失して債務を弁済することが困難である場合において、その者の扶養義務者から当該債務免除益の弁済に充てるためになされたものであるときは、その贈与又は遺贈により取得したものとみなされた金額のうちその債務を弁済することが困難である部分の金額については、この限りでない。」と定めている。
 この規定の取扱いで本件に関係するものについて、相続税法基本通達9-2は、次のように定めている。
 「同族会社(〈略〉)の株式又は出資の価額が、例えば、次に掲げる場合に該当して増加したときにおいては、その株主又は社員が当該株式又は出資の価額のうち増加した部分に相当する金額を、それぞれ次に掲げる者から贈与によって取得したものとして取り扱うものとする。この場合における贈与による財産の取得の時期は、財産の提供があった時、債務の免除があった時又は財産の譲渡があった時によるものとする。
(1)会社に対し無償で財産の提供があった場合 当該財産を提供した者
(2)時価より著しく低い価額で現物出資があった場合 当該現物出資をした者
(3)対価を受けないで会社の債務の免除、引受け又は弁済があった場合 当該債務の免除、引受け又は弁済をした者
(4)会社に対し時価より著しく低い価額の対価で財産の譲渡をした場合 当該財産の譲渡をした者」
(2)このように、会社が無償で財産を取得等をして経済的利益を享受した場合に、当該会社の株主等が「利益を受けた場合」に該当するとしてみなし贈与課税が行われるのは、当該会社が同族会社に該当する場合に限られている(注2)。もっとも、このような経済利益の発生は、同族会社でなくても同様に観念し得るのであるが、同族会社に限定しているのは、利益の授受の認定について同族会社の行為計算等の否認規定(相法64)を前提としているものと解されている(注3)。そのような解釈の是非はともかくとして、同族会社であれば、会社が享受した利益を反射的に当該会社の株主等の利益とみなして当該利益の額を算定するのは、他の会社に比して容易であることは確かである。
 なお、本件と類似する事例としては、大阪地裁昭和53年5月11日判決(行裁例集29巻5号943頁)が、A会社がB会社の株主からB会社株式を時価よりも著しく低い価額で譲り受けた場合には、当該低額譲受けにより増加したA会社の純資産価額に相当する経済的利益の額につきB会社株主からA会社株主に贈与があったものと判断している。

2 利益の価額(当該株式の価額)の評価方法 (1)相続税法9条の規定によってみなし贈与課税が行われるときには、「当該利益の価額」を算定(評価)されなければならない。この場合、本件のように、取引相場のない株式が著しく低額で譲渡された場合や贈与された場合には、当該取引相場のない株式の価額(時価)の評価が問題となる。そして、本判決も判示するように、一般の実務では、評価通達による評価額が相続税法上の「時価」と解されることになる。この場合、評価通達は、時価について、「……自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額」(客観的交換価値、評基1(2))と定めながら、「その価額は、この通達の定めによって評価した価額による。」(評基1(2))と定め、財産ごとに同通達によって画一的に定めている。
 そして、取引相場のない株式については、評価会社を従業員数、取引金額等に応じて大会社、中会社又は小会社に区分し(評基178)、大会社につき、上場会社の株価に比準する類似業種比準方式により評価することとし、小会社につき、個人企業に準ずる純資産価額方式により評価することとし、中会社につき、両者の折衷方式により評価することとしている(評基179、なお、大会社及び中会社は純資産価額方式を、小会社は折衷方式を選択できるとしている。)。また、これらの評価方式は、具体的な評価方法が定められているので、評価額が一定の数値によって算定することができるという簡便性と画一性を有している(評基180~186-3)。
(2)次に、評価通達は、評価会社の区分による評価方法によるほか、評価会社の株主の態様に応じて、上記の原則的評価方式に代えて、配当還元方式による評価方法も認めている。すなわち、評価通達は、株主の議決権数の所有割合(支配割合)に応じ、同族株主、中小的な同族株主、中心的な株主を定義(区分)し、それらの株主及び同族関係者が所有する株式については、上記の類似業種比準方式のような原則的評価方式を適用して株式価額を評価することとし、上記以外の者が所有する株式を「同族株主以外の株主等が取得した株式」とし、当該株式の価額を、配当還元方式によって評価することとしている(評基188)。
 この場合の配当還元方式は、収益還元方式の一種ではあるが、その還元率を10%としているため(評基188-2)、その評価額は、原則として、前述の原則的評価額を相当下回ることが見込まれている。これは、「同族株主以外の株主等」がいわゆる少数株主として評価会社から受け取る配当金額についての経済的利益しか期待できないという想定に基づいている。
 そのほか、評価通達では、上記の評価方式のみでは評価会社の実態に対応した評価額の算定が困難であるということで、評価会社の実態に応じ、比準要素数1の会社、株式保有特定会社、土地保有特定会社、開業後3年未満の会社、開業前又は休業中の会社及び清算中の会社を定義してそれらを特定の評価会社と称し(評基189)、それらの特定の評価会社の株式について、原則として、類似業種比準方式の適用を禁止し、純資産価額方式又はS1+S2方式によってその価額を評価することとしている(評基189-2~189-6)。

3 総則6項の適用要件 (1)評価通達は、前述のように、取引相場のない株式の価額(時価)については、評価会社の規模に応じて区分し、そのように区分した評価会社ごとに所定の評価方式を適用し、かつ、いわゆる少数株主に対しては特例的評価方式(配当還元方式)を適用するとともに、評価会社の実態に応じて類似業種比準方式の適用を制限した評価方式を適用して、それぞれ評価することにしている。
 このような評価方法によって算定された評価額は、一種の標準価額であるから(注4)、場合によっては当該株式の本来の「時価」(客観的交換価値)から乖離することもあり、それが課税上看過し難い場合も生じることがある。そのため、評価通達6項(いわゆる「総則6項」)は、「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」と定めている。
 このような総則6項は、評価通達に基づく標準価額等が著しく不適当なときには当該評価額を客観的交換価値に近づけるために個別評価を行うことを宣明しているわけであり、いわば、評価通達上の標準価額制度における補完措置であり、評価通達上の標準価額が場合によって否定されるということで、評価通達上の包括的限定条項(注5)であると解される(注6)。
(2)もっとも、このような総則6項の適用は、評価通達が「時価」を「この通達の定めによって評価した価額による。」(評基1(2))と定め、そのように定めた「価額」を自ら否定するわけであるから、納税者に対しては、租税法律主義が保障する予測可能性と法的安定性を害することにもなりかねない。そのため、総則6項の適用は、納税者側の予測可能性を保障するように慎重に行われることが望ましく、総則6項に定める「著しく不適当」及び「国税庁長官の指示」については、税務官庁側と納税者側との間に共通の認識が必要であると考えられる(注7)。
 すなわち、実体的要件たる「著しく不適当」とは、評価通達が相続税法上の「時価」を解釈(認定)するための通達として機能しているのであるから、当該財産の通達上の評価額と客観的交換価値との開差が客観的にみて著しく不適当と認められる場合(注8)、つまり、当該財産の客観的交換価値(価額)に関する事項に限定すべきであって、租税回避を企図したか否かというような主観的要素は本来当該判断の要素とすべきではないと考えられる。また、評価通達の規定の構造上予測し難い場合には、総則6項を適用すべきではないと考えられる。例えば、ある宅地に関して路線価が付設されている場合に、当該宅地について売買価額が成立している場合はともかくとして、当該宅地の隣地について売買価額が成立していたとしても、総則6項を適用して当該隣地の売買価額によって当該宅地の価額を評価すべきではないと考えられる(注9)。
 次に、手続要件である「国税庁長官の指示」の要否については、多くの裁判例等が当該指示の存否を明らかにする必要はないとし(注10)、当該指示がなくても違法ではないとしている(注11)。しかしながら、このような考え方については、①税務通達は法源ではなくても税務職員を法的に拘束する(国家公務員法98、82)ことによって、納税者も間接的に強制されること、②税務通達に反する課税処分が信義則違反、平等原則違反等に問われること、③納税者の予測可能性と法的安定性の見地からも手続の適正化が望まれること等からみて、法的に問題(違法性)があるものと考えられる(注12)。また、税務官庁と納税者の信頼関係を構築することが税務行政の円滑化に資することを考えると、税務当局側からこのような手続要件を無視することが得策であるとも考えられない。

4 本件におけるみなし贈与課税の是非等 (1)以上のように、本件においては、同族会社(K社)の株主であり、かつ、KG社(同族会社)の社員であるH(X1の母)が、その保有するKR社(有限会社)の持分をK社及びKG社に譲渡(本件各譲渡)した場合に、本件各譲渡の譲渡価額が著しく低額であって譲渡先に利益を与えたということで、K社の株主であり、かつ、KG社の社員であるX1に対してみなし贈与課税(本件決定等)が行われたことの是非と、本件各譲渡後にX1が、その子X2に対してKG社の持分を贈与した場合に、Xの贈与税の申告額が過少(KG社持分の過少評価)であったということでなされた課税処分(本件更正等)の是非が争われたものである。また、それに関連し、本件13社が本件KR出資を所有していたことや本件13社が同出資をKG社に譲渡したことも関係株式の価額の評価に関係している。かくして、本件においては、本件各譲渡によってK社の株式の価額とKG社の持分の価額がいかに増額したのか、それによって、X1に対して相続税法9条の適用によるみなし贈与課税が可能であるか否か、X1のX2に対するKG社の持分の贈与額にどのように影響し得るかが問題となったものである。
 この場合、相続税法9条の適用については、X1らは、「当該利益を受けさせた者」と「当該利益を受けた者」との間に対立承継関係がある場合に限られるべき旨主張したのであるが、本判決は、相続税法基本通達9-2の例示は同条の解釈上妥当なものであるとして、同族会社に対して時価より著しく低い価額で財産の譲渡があって、当該譲渡により譲渡を受けた当該会社の資産の価額が増加した場合には、当該会社の株主又は社員は、実質的にみて、当該譲渡をした者からその増加した部分に相当する金額を贈与により取得したものとみることができる旨判示して、X1らの主張を排斥している。この点については、相続税法9条の文理上、本判決の判断は妥当なものと解される。
(2)次に、相続税法9条を適用した本件決定及び贈与したKG社の持分の時価が問題となった本件更正においては、それぞれの株式の時価の評価方法(評価額)が問題となる。この場合、当該各株式の時価を評価通達の定めによって評価すること自体は、当事者に争いがあるわけでもなく、本判決も、評価通達における評価方法についての一般的合理性については容認している。
 問題は、本件の形式上の事実関係において、KR社の出資構成において本件13社が52%の出資口数を有しているため、同各社が評価通達上のX1らの同族関係者に該当しないことである(評基188(1))。そのため、本件KR出資の価額の評価に当たり、純資産価額方式において50%未満株主に適用される80%評価(評基185ただし書)等が適用されることになるが、それらを否認した本件決定及び本件更正の基礎が崩れることにもなる。
 この点について、本判決は、本件13社のKR社における議決権行使等の事実関係(実態)を認定した上で、「本件におけるⅩ1及びKG社とKR社との関係のように、前者が後者を実質的に支配する関係にある場合において、同通達188(1)及び同令4条2項を形式的に適用することは、結局のところ、上記のとおりの同通達188及び同通達188-2の趣旨にもとるものというべきであって、上記の場合には、後者を前者の同族関係者とみることとするのが相当であり、その点において、同通達の定める評価方式以外の評価方式によるべき特段の事情があるというべきである。」と判示し、X1ら、K社、KG社及びKR社は全て同族関係者とみなして、本件KR出資等の評価を行うべきであると判示した。
 このような本判決は、K社の株式並びにKG社及びKR社の出資の時価の評価において、評価通達の適用上総則6項の適用があるべきことを明確にしている。しかしながら、国の主張においては、本件決定及び本件更正における各株式等の時価の評価において総則6項が適用されたことが必ずしも明示されておらず、ましてや、国税庁長官の指示がどのように行われたかについて無視されている。その点では、前記3で述べた総則6項の適用のあり方が軽視(無視)されたものであるとも言える。

5 本判決の意義と問題点  前述したように、本件の事実関係とその問題点は、前掲の東京地裁平成16年3月2日判決及び東京高裁平成17年1月19日判決の事案に端を発している。すなわち、当該事案においては、X1一族の相続税対策等を意図したものであって、X1の父K(平成3年12月13日死亡)が、資産管理会社として設立したKR社の出資持分の52%を本件13社に譲渡(1口当たり1000円)し、当該譲渡した出資持分を相続財産から除外し、KR社が所有していたK社株式を配当還元方式で評価できるよう企図したので、Kを相続したX1と共同相続人は、当該企図どおりの相続税の申告をしたところ、所轄税務署長は、本件13社に譲渡した出資持分をいわゆる名義株(持分)であると認定し、上記のK社株式についての配当還元方式の適用とKR社持分の評価における純資産価額方式についての法人税額相当額の控除をも否認した。その後、裁決の段階で上記名義株の処理は否認されたものの、前掲各判決においては、KR社出資持分についての評価額(法人税額等控除の否認)については容認されることとなった。
 かくして、本件においては、前述のとおり、Hによる本件各譲渡が行われ、また、本件13社が本件KR出資をKG社に譲渡したことに対応し、K社の株式及びKG社の持分のそれぞれの価額が増加したということで、本件決定及び本件更正が行われたのであるが、それぞれの価額についての評価方法が問題となったものである。
 その中で、特に、同族株主判定における本件13社の位置付け、それに関連しての配当還元方式の適用の可否や純資産価額方式における80%評価の適用の可否等が問題となったが、それらは、いずれも評価通達の文言に反する評価を行うことになるので、総則6項の適用の問題になるはずである。
 本判決は、前述のように、評価通達の適用上「特段の事情」を認めて、同通達の文言とは異なる判断を下した。このような判断は、本件のような非常に複雑な事案についてのものであるということで、意義のあるものである。しかしながら、前記3で述べた総則6項の適用のあり方に照らすと本判決並びに本件更正及び本件決定の適法性についての国の主張については納得し難い点も残されている。
 なお、本判決は本件13社を実質的にX1らの同族関係者であると認定したのであるが、このような認定が可能であれば、近年もてはやされている一般社団法人等を利用した節税策にも影響を及ぼすものと考えられる。
(注1)東京地裁平成16年3月2日判決(税資254号順号9583)及び東京高裁平成17年1月19日判決(税資255号順号9900)参照(解説については、品川芳宣「重要租税判決の実務研究 第三版」(大蔵財務協会 平成26年)849頁参照)。
(注2)基本通達9-2のほか、同通達9-3、9-4、9-6、9-7等においても、同族会社に限定して、みなし贈与があったとする取扱いを定めている。
(注3)武田昌輔監修「DHC コンメンタール相続税法」(第一法規)1037頁等参照。
(注4)このような標準価額は、いわゆる土地評価基準制度に基づいて、路線価方式等によって評価される宅地等においては一層顕著である。
(注5)総則6項のような包括的限定条項に対し、例えば、純資産価額方式によって評価する場合に、原則として、評価会社が所有する各財産の帳簿価額と評価通達による評価額との評価差額に対する法人税額等相当額が控除される(評基185、186-2)のであるが、評価会社が所有する株式等を純資産価額方式によって評価するときは控除せず(累積控除の排除、評基186-3)、又は現物出資等によって人工的に評価差額を作出した場合にも控除しないことにしている(評基186-2(2))が、これを個別的限定条項と称することができる。
(注6)品川芳宣「租税法律主義と税務通達」(ぎょうせい 平成16年)122頁等参照。
(注7)前出(注6)124頁等参照。
(注8)例えば、東京高裁昭和56年1月28日判決(税資116号51頁、前出(注1)品川・806頁)の事案のように、当該土地の評価額と当該土地の取引価額との間に大きな開差がある場合。
(注9)前出(注6)124頁等参照。
(注10)東京高裁平成5年7月26日判決(税資194号75頁)、東京地裁平成9年9月30日判決(税資228号829頁)等参照。
(注11)東京地裁平成11年3月25日判決(税資241号345頁)等参照。
(注12)前出(注6)126頁等参照。

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